Geum.ru

Податковий кодекс україни

Вид материалаКодекс

Содержание


Стаття 22. Об’єкт оподаткування
Подобный материал:
1   ...   18   19   20   21   22   23   24   25   ...   92

Стаття 22. Об’єкт оподаткування


22.1. Об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку.

Поняття об'єкта оподаткування передбачає два підходи: правовий (розширений) і законодавчий (більш вузький). Як правова категорія об'єкт оподаткування являє собою родове визначення об'єкта (доходи або їх частина; майно; вартість тощо), з яким пов'язане виникнення обов'язку платника податків сплатити податок. У більш вузькому значенні (яке в основному закріплюється в законодавчих актах) об'єкти оподаткування можна визначити як видові форми родового поняття об'єкта оподаткування (доходи фізичних осіб; майно юридичних осіб тощо), які й закріплюються спеціальними подат­ковими законодавчими актами.

Необхідно враховувати, що законодавець не дає вичерпного переліку видів об’єктів оподаткування, а виділяє найпоширеніші з них, залишаючи перелік відкритим. Так, наприклад, об’єктом оподаткування може виступати фонд оплати праці тощо. При цьому той самий об’єкт не може виступати об’єктом оподаткування по декількох податках одного виду. Це, однак, не забороняє використати об’єкт при оподаткуванні податками різного виду. Тому один об’єкт (наприклад, прибуток) може використовуватись як об’єкт оподаткування в декількох випадках. Так, використання доходу як об’єкта по загальнодержавних податках не є перешкодою для введення податку з аналогічних об’єктів на місцевому рівні.

Такий відкритий перелік об’єктів оподаткування передбачає визначення об’єктів, які найбільш часто виокремлюються як підстава справляння податку чи збору. До них відносяться: майно, товари, прибутки, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг). Традиційний шлях законодавця при визначенні об’єкта оподаткування – відкритий перелік різних його видів – припускає обов’язкову наявність зв’язку між нормою Загальної частини Податкового кодексу України й нормою його Особливої частини. Це означає, що, визначивши серед різновидів об’єкта оподаткування дохід, майно тощо, законодавець припускає обов’язкову деталізацію конкретного виду об’єкта при побудові правового механізму окремого податку або збору. Таким чином, загальною нормою встановлюються тільки межі, у яких деталізуються особливості окремого виду об’єкта оподаткування в спеціальних нормах. Податкове законодавство досить часто виділяє як доходи матеріальні надходження. Разом з тим, як ми знаємо, приймаючи коментовану редакцію Податкового кодексу законодавець, принаймні, з формально-юридичної точки зору, відмовився від подібного «традиційного підходу» поділу структури нормативного регулювання на загальну та особливу частину, зберігши при цьому фактичне розмежування норм на загальні та спеціальні (які й мали б розташовуватись в «особливій частині»).

Характеристика майна як об’єкта оподаткування є непростим завданням, оскільки в цьому випадку можна мимоволі наразитися на понятійно-категоріальний апарат системи цивільно-правового регулювання, що вже стала традиційною для вітчизняного законодавства в силу давності свого застосування. Щоб залишатися за цих умов на позиціях суто податково-правового регулювання, важливо орієнтуватися на формування відповідного для даного типу регулювання правового режиму. Якщо в умовах цивільно-правових відносин характеристика майна, в першу чергу, пов’язується з відносинами власності, то податково-правове регулювання орієнтоване на обумовленість реалізації податкового обов’язку тим або іншим майном. Саме з позицій формування правової конструкції зв’язки майна платника податків і реалізації ним обов’язків з податкового обліку, сплаті податку й податковій звітності необхідно вводити категорію майна як об’єкт оподаткування. Виділення майна як об’єкта оподаткування припускає деталізацію його за окремими видами податків. При цьому вона здійснюється, як правило, за рахунок перерахування тих видів майнових об’єктів, наявність яких у платника припускає реалізацію податкового обов’язку. Тим не менш, зауважимо, що у ситуації із характеристикою майна законодавець все ж таки не пішов далі фактичних меж цивільно-правового регулювання, оскільки навіть у визначенні майна, даного в ст.. 14 Податкового кодексу України, він відсилає нас до дефініції, прямо закріпленої Цивільним кодексом України.

З характеристикою товару за Податковим кодексом України існує трохи інша ситуація, адже товар як об’єкт оподаткування передбачає специфічну підставу щодо виникнення податкового обов’язку. Йдеться про те, що з метою оподаткування, перш за все, важливо визначити саме вартість товару, або оборот від реалізації товарів. Саме з цих позицій Податковий кодекс України підходить до закріплення цього різновиду об’єкту. Взагалі визначення товару має міжгалузеве значення, яке потребує галузевого режиму регулювання залежно від особливостей правового впливу. Згідно зі ст. 14 Податкового кодексу України товарами визнаються матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Фактично, йдеться про запозичення цивільно-правової конструкції регулювання цього явища, якому не надано ніяких специфічних ознак.

Одним з основних видів об’єктів оподаткування, якщо не ключовим з них, є доходи. Доходи розрізняються як залежно від джерел у державі, так і від джерел за межами держави. Слід мати на увазі, що подібна диференціація здійснюється як на рівні загальних норм податкового права, так і на рівні спеціальних норм. Перший тип розмежування доходів, на жаль, не затребуваний податковим законодавством, уособленим в Податковому кодексі України, відтак основа увага в аспекті характеристики доходів концентрується на рівні спеціальних податкових норм. Характеристика доходу як об’єкта оподаткування передбачає двоєдине сприйняття, обумовлене використанням своїх окремих, специфічних підстав для формування доходів фізичних осіб і осіб юридичних. Так, оподаткування доходів юридичних осіб обумовлює використання такої правової категорії, як валовий дохід, що включає загальну суму доходів платника податку від усіх видів діяльності, отриманих (нарахованих) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, винятковій (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Більше того, якщо говорити про прибуток як об’єкт оподаткування, необхідно мати на увазі, що він відноситься тільки до регулювання оподаткування доходів юридичних осіб. Категорія прибутку не може бути застосована щодо оцінки результатів діяльності фізичних осіб. Це пов’язане з особливостями обліку й визначення (у першу чергу, виходячи із критеріїв бухгалтерського обліку) і зі змістом розглядуваного поняття. Відносно фізичних осіб об’єктом оподаткування може виступати тільки дохід, тоді як податкове регулювання діяльності юридичних осіб допускає використання і доходу, і прибутку. Вартість виступає як певна узагальнююча категорія, що включає такі різновиди об’єкта оподаткування, як дохід і прибуток. Нерідко як альтернатива даного поняття використовуються поняття виручки. При характеристиці вартості, виручки, доходу й прибутку важливо враховувати й тенденції щодо формування коштів підприємств, елементи якого в результаті й виділяються як об’єкти оподаткування.

Наявність спеціального використання природних ресурсів як об’єкта оподаткування за Податковим кодексом України обумовлене сплатою зборів податкового характеру, пов’язаних із спеціальним використанням природних ресурсів (збір за спеціальне використання лісових ресурсів, збір за спеціальне використання води). Фактично об’єктом оподаткування спеціальне використання природних ресурсів можна визнати досить умовно. Справа в тому, що будь-який різновид об’єкта оподаткування повинен бути обумовлений можливістю формування вартісного еквівалента, відштовхуючись від якого можна визначити базу оподаткування й, відповідно, суму податку. Виокремлення спеціального використання природних ресурсів не означає, що саме воно є об’єктом оподаткування, або такою є діяльність, пов’язана із спеціальним використанням природних ресурсів. В кінцевому підсумку об’єктом оподаткування тут виступають певні обсяги матеріалів, продуктів, що мають натурально-речове вираження, відповідні кількісні, фізичні характеристики, пов’язані з використанням природних ресурсів, а не саме їх спеціальне використання. Це можна легко підтвердити на конкретному прикладі. Так, об’єктом обчислення плати за спеціальне використання лісових ресурсів є деревина, що відпускається на пні, живиця, другорядні лісові матеріали, продукти побічного користування й окремі земельні ділянки лісового фонду. Таким чином, об'єктом є переважно такий предмет, із приводу якого необхідна сплата податку, наприклад, отриманий дохід, володіння чим-небудь, споживання чого-небудь. Саме в такий спосіб закріплюється об'єкт оподаткування законодавством України й Російської Федерації (ст. 38 Податкового кодексу Російської Федерації). Фактично доктринальне визначення категорії об'єкта оподатковування відсутній, а законодавець іде простим шляхом: закріплює вичерпний перелік об'єктів оподаткування (вартість майна, вартість товарів (робіт, послуг), доходи, обороти по реалізації товарів (робіт, послуг)) тощо.

Більшість економістів і фінансистів XIX століття приймали за податковий об'єкт тільки чистий прибуток платника. Вони виходили з того, що рівність обов'язку нести податкову повинність виражається в рівності матеріального важеля цієї повинності, а її рівність полягає у відповідності податку коштам платника.

Саме підхід, що ґрунтується на характеристиці об'єкта як чистого прибутку в податках реальних (у непрямих податках чистий прибуток служить об'єктом не прямо, а через споживання), ліг в основу трактування об'єкта законодавством Російської імперії. Так, у першому томі Зводу Законів у Статуті Міністерства фінансів підкреслюється, що нові способи для множення державних доходів не повинні торкатися капіталів, потрібних для одержання доходів казенними і приватними закладами, промислами, виробництвами, а повинні стягуватися з чистих їх прибутків. Отже, під об'єктом обкладання розуміють факти або предмети, внаслідок наявності яких податок сплачується, наприклад земля, промисел, особа. Об'єктом обкладання можуть бути: 1) особистість; 2) предмети споживання; 3) окремі джерела доходу; 4) загальний дохід; 5) майно платника; 6) моменти переходу майна. Оподаткування повинне бути пов'язане з таким предметом, станом або процесом, у якому виражається господарська активність. Серед об'єктів оподаткування громадян можна виділити:
  1. дохід (сукупний дохід по прибутковому податку);
  2. майно (у тому числі земля, нерухомість, предмети розкоші);
  3. споживання (наприклад, акцизи на окремі види товарів);
  4. ввіз і вивіз товарів за кордон (митні збори).

При цьому той самий об'єкт оподаткування не може виступати об'єктом оподаткування для декількох податків. Закріплення цього положення законодавством особливо необхідно, тому що саме в такий спосіб утверджується один з найважливіших принципів оподаткування - запобігання внутрішнього подвійного оподат­кування.

Хотілося б звернути увагу на ще одне з важливих питань податкового законодавства - на необхідність чіткого розмежування категорій, що виключить їх неоднозначне тлумачення. Звичайно, цього неможливо уникнути повністю, але для основних понять конче потрібно. Так, виручка включає у себе матеріальні витрати і дохід, а останній – зарплату та прибуток.

Дуже важливо при характеристиці виручки, доходу й прибутку зупинитися на формуванні накопичення підприємств, елементи якого й виділяються як об'єкт оподаткування. Склалося два основних методи визначення виручки.
  1. Формування виручки в міру оплати. У цьому випадку виручка формується в міру надходження коштів у касу підприємства (при розрахунках готівкою) і при надходженні коштів на рахунки підприємств (при безготівкових розрахунках). Головна перевага цього методу в тім, що підприємство оперує коштами, які реально є в його розпорядженні.
  2. Формування виручки в міру відвантаження товарів (виконання робіт, послуг) при пред'явленні замовникові розрахункових документів. В основі цього методу лежить перехід права власності в момент відвантаження товару. Головним недоліком такого методу є великий розрив у часі між обліком виручки, відображенням її в бухгалтерських документах (і відповідно в розрахунках з бюджетом) і реальним надходженням коштів (не можна виключати ситуацію, коли ці кошти не надійдуть зовсім, що може трапитися, наприклад, у випадку банкрутства замовника). Завершальним, визначальним фінансовим результатом господарської діяльності підприємства є один з елементів виручки - прибуток. Хоча точніше буде виділити в якості кінцевого фінансового результату прибуток або збитки. Збитки можуть виникнути у разі надмірно завищених витрат на виробництво, порушення господарських договорів, банкрутства замовників тощо.