Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации
| Вид материала | Кодекс |
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
- Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса, 3863.82kb.
- Части первой налогового кодекса российской федерации, 287.14kb.
- Приказ от 28 марта 2003 г. N бг-3-23/150 об утверждении методических рекомендаций налоговым, 676.19kb.
- Всоответствии с п. 1 ст. 346, 64.39kb.
- Отдельные вопросы применения положений налогового законодательства в свете Информационного, 137.43kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении, 127.54kb.
- Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового, 186.37kb.
- Пояснительная записка к проекту закона Красноярского края «О ставках налога на игорный, 12.58kb.
Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).
В соответствии с пунктом 2 Порядка индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
На основании приведенных норм налоговые органы делают вывод, что индивидуальные предприниматели в целях исчисления налога на доходы физических лиц вправе включить в состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской (профессиональной) деятельности, затраты на оплату услуг сторонних организаций или индивидуальных предпринимателей только по ведению учета доходов и расходов.
При этом расходы по оплате ведения бухгалтерского учета неправомерно учитывать в составе профессиональных налоговых вычетов, так как обязанности по ведению бухгалтерского учета установлены исключительно для налогоплательщиков - юридических лиц (письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2009 N 20-12/2/030421@).
В то же время суды делают вывод о правомерности учета в налоговых расходах в целях исчисления налога на доходы физических лиц стоимости услуг по договору бухгалтерского обслуживания, даже несмотря на то, что предприниматели вести бухгалтерский учет не обязаны (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2010 N А45-13717/2009, ФАС Московского округа от 05.04.2007 N КА-А40/2249-07).
Таким образом, в соответствии с позицией налоговых органов индивидуальный предприниматель не вправе при исчислении налога на доходы физических лиц уменьшить доходы на расходы по оплате ведения бухгалтерского учета, так как обязанности по ведению бухгалтерского учета установлены исключительно для налогоплательщиков - юридических лиц. Индивидуальные предприниматели в целях исчисления налога на доходы физических лиц вправе включить в состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской (профессиональной) деятельности, затраты на оплату услуг сторонних организаций или индивидуальных предпринимателей только по ведению учета доходов и расходов. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
Также в правоприменительной практике возникают и другие вопросы о том, вправе ли индивидуальный предприниматель применить профессиональный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в сумме расходов на приобретение канцтоваров в случае, когда он осуществил заказ данных товаров на себя как на физическое лицо, а не на индивидуального предпринимателя?
В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
На основании статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (кроме расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу подпункта 24 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на канцелярские товары.
ФАС Московского округа в Постановлении от 10.07.2009 N КА-А40/6314-09 сделал вывод: не имеет значения то, что в документах на оплату заправки картриджа предприниматель поименован как частное лицо, если впоследствии этот картридж использовался для осуществления предпринимательской деятельности.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.01.2005 N А79-3771/2004-СК1-3595 также посчитал правомерным применение предпринимателем профессионального налогового вычета при приобретении автомобиля. Несмотря на то что автомобиль был приобретен индивидуальным предпринимателем как физическим лицом, указанное транспортное средство использовалось непосредственно в предпринимательской деятельности.
Таким образом, индивидуальный предприниматель вправе применить профессиональный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в сумме расходов на приобретение канцтоваров в случае, когда он осуществил заказ данных товаров на себя как на физическое лицо.
Между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают также споры по поводу того, что обязан ли предприниматель при отражении в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц сумм профессионального налогового вычета представлять налоговому органу документы, подтверждающие понесенные им расходы, одновременно с подачей такой декларации?
Пунктом 1 статьи 221 НК РФ определено, что упомянутые в данной статье НК РФ категории налогоплательщиков имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности.
В целях получения профессионального налогового вычета налогоплательщики подают письменное заявление в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.
Право налогоплательщика на получение профессионального налогового вычета не ограничено какими-либо условиями и не требует особого подтверждения.
Обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, закреплена в подпункте 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ.
Пунктом 7 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Минфин России в письме от 26.01.2007 N 03-04-07-01/16 "О предоставлении профессиональных налоговых вычетов" указал, что поскольку данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, исчисление размера вычета производится на основании представляемых налогоплательщиком соответствующих документов.
Однако в решении от 06.08.2008 N 7696/08 ВАС РФ признал не соответствующим НК РФ и недействующим данный вывод Минфина России. Суд обратил внимание на то, что НК РФ не обязывает предпринимателя при отражении в декларации профессионального налогового вычета представлять налоговому органу документы, подтверждающие расходы, так как указание НК РФ на документально подтвержденные расходы не может рассматриваться как обязанность их представить. Кроме того, налоговый орган при проведении камеральной проверки не может затребовать какие-либо документы, подтверждающие обоснованность заявленного вычета.
Последующая судебная арбитражная практика округов также придерживается выводов, изложенных ВАС РФ (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 16.09.2008 N Ф09-6586/08-С3).
Таким образом, приходим к выводу, что предприниматель не обязан при отражении в декларации профессионального налогового вычета представлять налоговому органу документы, подтверждающие понесенные им расходы, одновременно с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц.
Анализируя пункт 2 статьи 221 НК РФ, Минфин России пояснил, что налоговая база по доходам, полученным физическим лицом по договору гражданско-правового характера, определяется как разница между суммой выплат по договору и суммой фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, понесенных исполнителем при выполнении работ (услуг) по договору.
При этом такие налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии - путем представления в налоговый орган налоговой декларации по окончании налогового периода (см. письмо от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121).
В письме от 09.09.2010 N 03-04-06/3-209 финансовое ведомство указало, что физическое лицо вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по договору подряда.
Вместе с этим компенсируемые обществом физическому лицу в соответствии с заключенным договором подряда суммы расходов, произведенных им для выполнения работ по такому договору, признаются доходом физического лица, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц наряду с вознаграждением, выплачиваемым физическому лицу по такому договору.
Как заметил официальный орган, ГК РФ предусматривает самостоятельное правовое регулирование договоров найма жилого помещения и договоров возмездного оказания услуг.
Специальных норм, относящих договоры найма жилого помещения к договорам оказания услуг для целей уплаты налога на доходы физических лиц, в главе 23 НК РФ также не имеется.
Таким образом, профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, полученных по договору найма жилого помещения, не применяются (см. письмо от 03.09.2010 N 03-04-05/3-521).
В письме от 25.06.2010 N 03-04-05/8-356 контролирующий орган указал, что к расходам могут быть, в частности, отнесены документально подтвержденные расходы по созданию изобретения при условии, что они ранее не учитывались при определении налоговой базы по другим договорам гражданско-правового характера.
Судебная практика.
На практике у налогоплательщиков возникают вопросы о том, вправе ли физическое лицо уменьшить доходы от сдачи в аренду имущества на произведенные расходы по его содержанию.
По данному вопросу есть официальная позиция, согласно которой профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, полученных от сдачи в субаренду помещения, не применяются (см. письмо от 29.12.2006 N 03-05-01-05/290).
Также в письме от 17.05.2010 N 20-14/4/050989 налоговый орган разъяснил, что доход, полученный физическим лицом - арендодателем в виде арендной платы (включая доход в виде компенсации расходов по оплате коммунальных платежей), является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц. При этом арендодатель не вправе учитывать в целях налогообложения произведенные расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей по данной квартире.
Следовательно, физические лица, получающие доходы по договорам аренды, не вправе применить профессиональный налоговый вычет.
В правоприменительной практике возникают также иные вопросы, например, организация компенсирует работникам по гражданско-правовым договорам расходы на командировки.
Должна ли организация исчислять налог на доходы физических лиц с компенсации расходов на командировки?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 20.04.2007 N 21-11/037533@, при заключении договора гражданско-правового характера между организацией и физическим лицом организация не выступает по отношению к физическому лицу в качестве работодателя и поездка такого лица для выполнения определенной работы командировкой не признается.
Таким образом, стоимость проезда к месту проведения мероприятий и проживания, оплаченных представительством физическим лицам, выполняющим работы по гражданско-правовым договорам, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
При этом, учитывая, что физические лица, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, не оплачивают самостоятельно стоимость проезда и проживания, такие лица не вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом, предусмотренным пунктом 2 статьи 221 НК РФ, в размере произведенных ими расходов.
В своем Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.06.2009 по делу N А12-15743/2008 указал, что в части компенсационных выплат расходов по проезду и проживанию распространяются на физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с организацией на основании заключенных с ними трудовых договоров. В рамках иных договорных отношений, в том числе гражданско-правовых, суммы таких расходов не являются компенсационными и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Однако некоторые суды пришли к противоположному мнению.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215 пришел к выводу о том, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы выплат, носящих компенсационный характер и связанных с возмещением расходов при выполнении трудовых обязанностей физическими лицами, состоящими как в трудовых, так и в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляющей такие выплаты.
Анализируя пункт 3 статьи 221 НК РФ, Минфин России разъяснил, что суммы причитающегося автору (правообладателю) вознаграждения учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиков - авторов (правообладателей) в составе их доходов, а суммы, удерживаемые организацией по управлению правами на коллективной основе, - в качестве расходов налогоплательщиков, учитываемых в составе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ (см. письмо от 15.10.2010 N 03-04-06/4-252).
В письме от 23.09.2010 N 20-14/3/100054 налоговое ведомство пояснило, что одновременное предоставление налогоплательщику профессионального налогового вычета в размере установленных нормативов и в размере документально подтвержденных расходов при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц НК РФ не предусмотрено.
Отказ налогового агента предоставить налогоплательщику профессиональный налоговый вычет в размере документально подтвержденных расходов на том основании, что в используемой налоговым агентом компьютерной программе не предусмотрен такой вариант, неправомерен, поскольку противоречит положениям статьи 221 НК РФ.
А в письме от 23.07.2010 N 03-04-05/3-411 контролирующий орган указал, что, если расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в соответствии с установленными нормативами затрат (в процентах к сумме начисленного дохода).
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина РФ от 01.07.2010 N 03-04-05/10-369, от 02.12.2009 N 03-04-05-01/847.
В письме от 02.12.2009 N 03-04-05-01/847 финансовое ведомство пояснило, что если расходы не могут быть подтверждены документально, то при создании литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка, они принимаются к вычету в размере 20 процентов от суммы начисленного дохода.
Таким образом, если налогоплательщик применяет профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, он имеет право при исчислении налоговой базы учесть все вышеуказанные расходы, в том числе произведенные им отчисления в пользу Российского авторского общества.
В письме от 19.03.2007 N 03-04-05-01/85 Минфин России разъяснил, что профессиональный налоговый вычет налогоплательщик - автор произведений монументально-декоративной живописи и декоративно-прикладного искусства имеет право получить независимо от того, создает ли он такие произведения в качестве индивидуального предпринимателя или лица, не являющегося таковым.
Как заметил официальный орган, физические лица, получающие вознаграждения за исполнение музыкального произведения для осуществления записи и отчуждение исключительного права на исполнение этого произведения, вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом по налогу на доходы физических лиц, предусмотренным статьей 221 НК РФ (см. письмо от 28.10.2009 N 03-04-05-02/12).
В письме от 24.09.2009 N 03-04-05-01/10 контролирующий орган пояснил, что по заявлению налогоплательщика - автора изобретения фирма - изготовитель изделий на основе данного изобретения (лицензиат) предоставляет ему профессиональный налоговый вычет в размере 30 процентов от суммы дохода, полученного патентообладателем по лицензионному договору за первые 2 года использования такого изобретения.
Как разъяснил налоговый орган, если денежная компенсация за нарушение авторских прав, выплачиваемая физическому лицу по решению суда, не является авторским вознаграждением, то профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные в пункте 3 статьи 221 НК РФ, к ней не применяются (см. письмо от 08.07.2008 N 28-10/065706@).
Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в абзаце 1 после таблицы пункта 3 слово "действующим" исключено, дополнен словами "в установленном законодательством о налогах и сборах порядке, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование, начисленные либо уплаченные им за соответствующий период в установленном законодательством Российской Федерации порядке".
Данные положения вступили в силу 30 декабря 2010 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
В письме от 01.07.2010 N 03-04-05/8-369 Минфин России разъяснил, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные индивидуальным предпринимателем покупателям в соответствии с главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", не учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в составе доходов, так же как и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) суммы налога на добавленную стоимость не включаются в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.
Статья 222. Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов
Комментарий к статье 222
Статья 222 НК РФ закрепляет полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов.
При этом следует отметить, что полномочиями по установлению социальных и имущественных вычетов не воспользовался ни один из законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.
Статья 223. Дата фактического получения дохода
Комментарий к статье 223
В статье 223 НК РФ идет речь об определении даты получения фактического дохода.
Анализируя подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, Минфин России пояснил, что учет доходов, полученных физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности, должен осуществляться отдельно от доходов, полученных вне рамок осуществления такой деятельности (см. письмо от 08.12.2010 N 03-04-05/3-715).
В письме от 26.10.2010 N 03-04-05/10-643 финансовое ведомство указало, что денежная сумма по договору купли-продажи недвижимого имущества включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в том налоговом периоде, в котором она получена налогоплательщиком.
Как заметил официальный орган, возможность отказа налогоплательщика от получения дивидендов действующим законодательством не предусмотрена.
День отказа налогоплательщика от причитающихся ему дивидендов в пользу организации, которая их выплачивает, является датой фактического получения дохода, который подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях (см. письмо от 04.10.2010 N 03-04-06/2-233).
В письме от 23.08.2010 N 03-04-05/2-491 Минфин России разъяснил, что датой фактического получения налогоплательщиком дохода при выкупе ценных бумаг будет признаваться день получения налогоплательщиком этих денежных средств с депозита нотариуса, в том числе день перечисления денежных средств на счета налогоплательщика в банке.
А в письме от 14.07.2010 N 20-14/4/074329@ налоговый орган заметил, что в связи с продажей квартиры (в случае нахождения ее в собственности физического лица менее трех лет) у продавца возникает обязанность представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в части доходов, полученных от продажи указанного имущества.
Как указало налоговое ведомство, налоговая база по доходам в виде процентов по вкладам в банке определяется за период между датами фактической выплаты процентов, а датами фактического получения доходов по вкладу в банке являются даты причисления дохода к сумме вклада налогоплательщика (см. письмо от 02.06.2010 N 20-14/3/058037).