Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации
| Вид материала | Кодекс |
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
- Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса, 3863.82kb.
- Части первой налогового кодекса российской федерации, 287.14kb.
- Приказ от 28 марта 2003 г. N бг-3-23/150 об утверждении методических рекомендаций налоговым, 676.19kb.
- Всоответствии с п. 1 ст. 346, 64.39kb.
- Отдельные вопросы применения положений налогового законодательства в свете Информационного, 137.43kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении, 127.54kb.
- Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового, 186.37kb.
- Пояснительная записка к проекту закона Красноярского края «О ставках налога на игорный, 12.58kb.
Таким образом, имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, предоставляется налоговым органом, а не налоговым агентом.
В письме от 24.12.2009 N 03-04-05-01/1022 официальный орган разъяснил, что сумма дохода, полученного от продажи (реализации) акций, приобретенных за ваучеры, может быть уменьшена на сумму их рыночной стоимости на момент продажи за ваучеры либо на сумму, исчисляемую исходя из количества ваучеров, переданных в обмен на акции, и их номинальной (договорной) стоимости, а также на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с хранением и реализацией указанных ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.
Анализируя пункт 3 статьи 220 НК РФ, Минфин России заметил, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, до окончания налогового периода может быть предоставлен налогоплательщику только его работодателем на основании подтверждения его права на вычет, выданного налоговым органом (см. письмо от 20.05.2008 N 03-04-06-01/146).
Судебная практика.
В правоприменительной практике у налогоплательщиков возникают вопросы, например, о том, должен ли работодатель возвратить излишне удержанные с начала года суммы налога, если работник подает заявление о предоставлении имущественного налогового вычета в течение этого налогового периода.
По данному вопросу нет судебной практики, однако есть позиция контролирующих органов.
Так, в письме от 13.04.2011 N 03-04-05/7-252 финансовое ведомство пояснило, что а случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с доходов, выплачиваемых в том месяце, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина РФ от 08.02.2011 N 03-04-06/7-20, от 18.02.2011 N 03-04-05/7-106.
Таким образом, в случае, если работник обратился за имущественным налоговым вычетом в середине налогового периода, работодатель не может вернуть налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов физического лица до его обращения за вычетом.
Как указал Минфин России, поскольку негосударственный пенсионный фонд не является работодателем для пенсионера - получателя сумм негосударственной пенсии, он не может предоставлять данный имущественный налоговый вычет.
В этом случае такой налоговый вычет, в соответствии с пунктом 2 статьи 220 НК РФ, предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (см. письмо от 19.04.2010 N 03-04-05/9-210).
На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками имеются споры о том, вправе ли налогоплательщик получить имущественный вычет при приобретении жилья у нового работодателя, если уведомление о подтверждении права на вычет содержит наименование другого налогового агента.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 09.08.2006 N 28-10/71501, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Поэтому в уведомлении указывается наименование конкретного работодателя (налогового агента), который вправе предоставлять налогоплательщику в текущем налоговом периоде имущественный налоговый вычет в связи с расходами на приобретение жилья. Выданное налоговым органом уведомление не подлежит передаче другому налоговому агенту.
Налоговый орган может выдать налогоплательщику уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет, на текущий налоговый период только один раз.
Таким образом, в случае перемены места работы в текущем налоговом периоде физическое лицо не сможет продолжать получать имущественный налоговый вычет у нового работодателя в части, оставшейся после предоставления такого вычета за указанный налоговый период предыдущим работодателем.
Однако арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения.
Так, в своем Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2010 N А82-18941/2009 пришел к выводу о наличии права у работника на вычет.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 N А33-17346/06-Ф02-3684/07 пришел к выводу о том, что право выбора налогового агента, у которого физическое лицо будет получать имущественный налоговый вычет, предоставлено ему НК РФ, а наличие в тексте уведомления указания на место его предоставления по существу ограничивает указанное право.
На практике у налогоплательщиков возникают также иные вопросы, в частности, о том, вправе ли работодатель после реорганизации продолжать предоставлять имущественный налоговый вычет налогоплательщику на основании уведомления, выданного до реорганизации.
НК РФ не запрещает налогоплательщику получать имущественный налоговый вычет в случае реорганизации организации-работодателя.
По данному вопросу есть официальная позиция, изложенная в письме от 13.11.2010 N 03-04-06/7-267, согласно которой налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.
Если налогоплательщик в налоговом периоде не смог воспользоваться имущественным налоговым вычетом в полном объеме у налогового агента в связи с его реорганизацией, то налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о представлении нового (повторного) уведомления о подтверждении права на имущественный налоговый вычет у другого налогового агента.
При этом для подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета необходимо к указанному заявлению представить справку по форме 2-НДФЛ.
Налоговый орган определяет остаток имущественного налогового вычета, на который может претендовать налогоплательщик, с учетом имущественного налогового вычета, предоставленного в последнем налоговом периоде налоговым агентом до его реорганизации, и выдает уведомление о подтверждении права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета у нового налогового агента.
Исходя из вышеизложенного, работодатель после реорганизации не вправе продолжать предоставлять имущественный налоговый вычет налогоплательщику на основании уведомления, выданного до реорганизации.
В письме от 20.08.2010 N 03-04-05/7-478 Минфин России пояснил, что в случае, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение у работодателя имущественного налогового вычета в последующие налоговые периоды при представлении подтверждения из налогового органа либо получение остатка имущественного налогового вычета в налоговом органе.
В целях получения нового подтверждения в налоговом органе на получение остатка неиспользованного имущественного налогового вычета у работодателя достаточно представить в налоговый орган вместе с заявлением и документами, подтверждающими право на имущественный налоговый вычет и факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам, справку о доходах по форме 2-НДФЛ, которую работодатель может выдать в конце текущего налогового периода.
На основании пункта 11 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" статья 220 НК РФ дополнена пунктом 4, согласно которому, если, после того как налогоплательщик в установленном порядке представил налоговому агенту заявление, источник выплаты неправомерно удержал налог на доходы физических лиц без учета имущественного вычета, то сумма излишне удержанного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.
Пункт 11 статьи 2 вступает в силу согласно пункту 2 статьи 10 Закона N 229-ФЗ с 01.01.2011.
При анализе пункта 4 статьи 220 НК РФ Минфин России пояснил, что при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета.
В связи с этим суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются "излишне удержанными" и, соответственно, под действие статьи 231 НК РФ не подпадают (см. письмо от 24.12.2010 N 03-04-06/7-313).
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-06/6-46, от 08.02.2011 N 03-04-06/7-20.
Судебная практика.
На практике у налогоплательщиков возникают вопросы, в частности, в случае, если у работника право на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физического лица возникло в январе 2011 г., однако, заявление работодателю о предоставлении вычета было подано только 01.02.2011.
Однако в феврале работодатель удержал с работника налог на доходы физических лиц без учета вычета и предоставил работнику имущественный налоговый вычет только в марте 2011 г.
Правомерны ли действия работодателя?
Так, согласно официальной позиции, изложенной выше (см. письма от 24.12.2010 N 03-04-06/7-313, от 21.03.2011 N 03-04-06/6-46, от 08.02.2011 N 03-04-06/7-20), позиция работодателя является неправомерной, поскольку имущественный налоговый вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Таким образом, работодатель - налоговый агент должен был предоставить вычет с февраля 2011 г., следовательно, работодатель излишне удержал с работника налог на доходы физических лиц, который подлежит возврату на основании письменного заявления работника - налогоплательщика.
Статья 220.1. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок
Комментарий к статье 220.1
Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" глава 23 НК РФ была дополнена статьей 220.1 НК РФ.
В статье 220.1 НК РФ идет речь о получении налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
В соответствии с пунктом 5 статьи 220.1 НК РФ налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при представлении им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
Согласно пункту 12 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) в пункт 5 статьи 220.1 НК РФ внесены изменения, согласно которым налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
Следовательно, с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок могут быть предоставлены налогоплательщику без письменного заявления.
Анализируя статью 220.1 НК РФ, Минфин России отметил, что в отношении убытков от операций с ценными бумагами, полученных до 2010 г., положения статьи 220.1 НК РФ не применяются.
Как заметил официальный орган, перенос на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок осуществляется с учетом положений пунктов 15 и 16 статьи 214.1 НК РФ, а также в соответствии с положениями статьи 220.1 НК РФ (см. письмо от 30.11.2010 N 03-04-05/2-693).
Статья 221. Профессиональные налоговые вычеты
Комментарий к статье 221
В статье 221 НК РФ идет речь о профессиональных налоговых вычетах.
Данные вычеты связаны с профессиональной деятельностью налогоплательщика и их могут применять только лица, которые:
- осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей;
- занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др.);
- выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера;
- получают авторские и другие вознаграждения.
Анализируя пункт 1 статьи 221 НК РФ, Минфин России разъяснил, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.
Такие расходы учитываются в составе профессионального налогового вычета в текущем или последующих налоговых периодах.
Если доходов от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", в указанные периоды не имелось, налоговая база по налогу на доходы физических лиц принимается равной нулю (см. письмо Минфина РФ от 22.02.2011 N 03-11-09/10).
Как заметил финансовый орган, в абзаце 2 пункта 1 статьи 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
То есть отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".
Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
В письме от 01.02.2011 N 03-04-05/3-45 Минфин России разъяснил, что если арендуемая нотариусом квартира не используется им для осуществления нотариальной деятельности, суммы, затраченные нотариусом на аренду квартиры для целей проживания, не могут считаться расходами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности нотариуса.
В этом случае оснований для включения указанных расходов в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не имеется.
Судебная практика.
На практике у налогоплательщиков возникают вопросы, в частности, о том, могут ли адвокаты, которые заняты в коллегии адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях, применять профессиональные вычеты.
НК РФ на вопрос о том, могут ли адвокаты, которые заняты в коллегии адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях, применять профессиональные вычеты, разъяснений не дает.
Однако по данному поводу есть официальная точка зрения.
В письме от 12.10.2010 N 03-04-05/3-613 Минфин России пояснил, что адвокаты, налог с доходов которых исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, не вправе уменьшать доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов, полученные от осуществления деятельности в качестве адвоката, на профессиональные налоговые вычеты, в том числе и в сумме уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Также по данному вопросу есть и противоположенная точка зрения.
В своем Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2008 N Ф03-4477/2008 пришел к выводу о том, что у адвокатов, учредивших иные, нежели адвокатский кабинет, формы адвокатских образований, порядок учета расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, по своей сути аналогичен порядку предоставления профессиональных налоговых вычетов, установленному пунктом 1 статьи 221 НК РФ для индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним в отношении порядка ведения учета доходов и расходов для целей налогообложения адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.
При этом, как установлено пунктом 1 статьи 221 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц может быть уменьшена на сумму профессиональных налоговых вычетов только в сумме фактически произведенных адвокатами и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Таким образом, для отнесения тех или иных расходов к профессиональным налоговым вычетам адвоката, налоговый агент должен иметь как соглашение между доверителем и адвокатом, которым предусматривалось бы отнесение этих расходов для осуществления адвокатской деятельности, так и документы, подтверждающие сами расходы.
В правоприменительной практике возникают также вопросы. Например, адвокат выплачивает своему помощнику заработную плату.
Будет ли уменьшать базу по налогу на доходы физических лиц заработная плата, выплачиваемая помощнику из вознаграждения адвоката?
НК РФ не содержит ответ на данный вопрос.
Кроме того, по данному поводу отсутствует официальная позиция, однако есть судебная арбитражная практика.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 27.08.2007, 29.08.2007 N КА-А40/8590-07 пришел к выводу о том, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц для помощников адвоката определялась как денежное выражение доходов помощников адвоката в размере отчислений адвоката-куратора для заработной платы помощнику. Данные расходы относятся к подпункту 4 пункта 7 статьи 25 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" как иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности, в связи с чем налоговая база по налогу на доходы физических лиц была уменьшена обоснованно.
В Постановлении ФАС Московского округа от 18.10.2007 N КА-А40/10780-07 пришел к аналогичному выводу.
На практике возникают также иные вопросы.
Например, вправе ли индивидуальный предприниматель при исчислении налога на доходы физических лиц уменьшить доходы на вознаграждение, выплаченное по договору бухгалтерского обслуживания?
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
При этом в силу пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании подпункта 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затраты на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
На основании пункта 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ.