Учебное пособие в помощь студентам, изучающим курс «Бухгалтерского управленческого учёта»

Вид материала

Учебное пособие

Содержание Тема 7. Классификаторы управленческого учёта Классификаторы управленческого учёта Под расходами Под затратами Под издержками Альтернативными (вменёнными) затратами Эффективные затраты Неэффективные затраты 2. Для целей прогнозирования 3. Для целей планирования К планируемым затратам Не планируемые затраты 4. Для целей нормирования. 5. Для целей организации производства. Косвенные производственные затраты 7. Для целей контроля 7.2. Неконтролируемые затраты 8. Для целей регулирования 9. В целях поощрения 10. Для целей анализа ... Полное содержание

Подобный материал:

• Учебное пособие в помощь студентам, изучающим курс «Теория бухгалтерского учёта» Новосибирск, 2230.6kb.
• Учебное пособие в помощь студентам, изучающим курс «Аудит», 2808.98kb.
• Учебное пособие в помощь студентам, изучающим курс «Отраслевой учёт», 1823.6kb.
• Учебное пособие в помощь студентам, изучающим курс «Контроль и ревизия», 371.5kb.
• И. Е. Глушков бухгалтерский учет учебное пособие, 1783.9kb.
• Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
• Управленческий учет, 41.97kb.
• Тема Основы бухгалтерского управленческого учета, 5148.74kb.
• Учебное пособие ташкент 2004 Учебное пособие подготовлено в помощь студентам факультета, 2324.67kb.
• Методика организации управленческого учета на предприятии 16 Организация управленческого, 839.99kb.

Тема 6 . Порядок внедрения управленческого учёта.

Исходя из общих понятий, сущности, целей и принципов управленческого учёта на каждом отдельном предприятии определяют порядок внедрения управленческого учёта, который состоит из следующих этапов:

1. Определение миссии предприятия, если она не сформулирована, либо уточняют её, если появились серьёзные намерения в изменении вида деятельности.

2. Определение целей предприятия.

3. Разработка задач предприятия по реализации миссии и исполнении намеченных целей. Определение целей предприятия сопровождается прогнозированием


Первым этапом в этом направлении является прогнозирование.




Прогнозирование – это система количественных и качественных предплановых исследований, направленных на выяснение возможного состояния и возможных результатов деятельности предприятия в будущем. Прогноз носит вероятностный характер, но обладает определённой степенью достоверности. На практике прогноз это предплановый документ, фиксирующий вероятную степень достижения поставленной цели в зависимости от масштабов и способов будущих действий. Овладение принципами и методами прогнозирования – актуальная задача органов управления, осуществляющих планирование. Прогнозирование не даёт конкретных рекомендаций, а лишь определяет возможные пути достижения поставленных целей.

4. Подготовки функциональных целевых программ освоения рынков, инвестиций.

5. Разработка долгосрочных (прогнозных), среднесрочных и краткосрочных планов. План отличается от прогноза тем, что он не гипотеза, не предположение, а чёткая схема, задание, образ поведения. Поэтому во всех случаях должен быть обеспечен переход от прогнозируемых показателей к планируемым с учётом их различий. Прогнозирование, особенно долгосрочное, является обязательной составной частью:

Хозяйственные планы содержат набор показателей, которые должны быть достигнуты в результате их осуществления, выполнения. Иными словами, прогнозы в отличие от планов не требуют обязательного исполнения.

6. Разработки стратегии и тактики деятельности предприятия.

Стратегия – это искусство планирования действий руководства, основанное на правильных долгосрочных прогнозах. Стратегией коммерческой организации называют систему решений и намеченных направлений деятельности, рассчитанных на долгосрочную перспективу и предусматривающих достижение поставленных целей и задач по обеспечению оптимальной и стабильной работы хозяйственной структуры, исходя из сложившейся действительности и планируемых результатов. При разработке стратегии выделяются приоритетные задачи и направления развития различных форм деятельности и разработки механизма их осуществления..

Под тактикой коммерческой организации понимается совокупность приёмов, методов и форм предпринимательской деятельности, направленных на достижение определённого этапа стратегии, употребляемых в соответствии с конкретными ситуациями, возникающими при реализации стратегии. Тактика это определение способа реализации каждого этапа, предусмотренного общим планом стратегии. Общее требование, предъявляемое к тактике, не препятствовать, не дискредитировать стратегию, а способствовать её развитию. То есть, коммерческая тактика – это текущие оперативные действия предпринимателя, подчинённые стратегическим целям и задачам управления предприятием. .

7. Создание бюджетной структуры.

8. Анализ рынка для составления бюджета продаж.

9. Разработка и составление бюджетов всех уровней с реорганизацией действующей системы управления (Центры ответственности).

10. Организация системы ведения управленческого учёта в разрезе структурных подразделений и предприятия в целом.

11. Разработка схемы составления отчётности: календарный учётный баланс и отчётный бюджет.

12. Разработка показателей и форм анализа и уточнение бюджетов.

В рамках этих этапов выполняют следующие мероприятия.

После того как руководство ознакомилось не только с понятиями и сущностью управленческого учёта, но и пришло к выводу, что нужно реально внедрять подсистему управленческого учёта в организации, руководитель принимает специальное решение.

Во-первых, назначает лицо из своих полномочных заместителей, непосредственно ответственное за внедрение управленческого учёта, и выделяют необходимые средства.

Этапы внедрения управленческого учёта представлены схемой.




Силами собственных специалистов, или с помощью приглашения специализированной организации консультантов проводят широкое совещание с руководителями и специалистами всех уровней управления предприятием о необходимости реорганизации системы управления и учёта с оформлением протокола, принятием подробного решения.

Проведения нескольких семинаров раздельно с руководителями и специалистами разных уровней управления о содержании и этапах работы по реорганизации системы учёта с разборкой примеров и проигрыванием ситуаций (конкретные вопросы – ответы).

Для получения ожидаемых результатов постановку управленческого учёта на предприятии следует осуществлять пошагово.

• Утверждается приказ о создании финансово экономической службы.
  
• Разрабатывается и утверждается Положение о ФЭС и назначается руководитель ФЭС, с функциями и полномочиями заместителя директора по экономике и финансам.
  
• Комплект регламентных документов по управленческому учёту, с которых, собственно и начинается разработка нормативных документов, необходимых при функционировании управленческого учёта (положение о финансовой структуре, положение о ЦФО, положение о бюджетах, положение о планировании, положение о финансовом анализе). Всё это подробно описывается в виде приложений к единому документу – положению об учётной политике.
  
• С учётом новых требований к системе учёта редактируют текст учётной политики.
  
• На базе действующей организационно-производственной структуры предприятия разрабатывается финансовая структура в составе перечня Центров ответственности разных уровней, с учётом их соподчинённости с одновременным закреплением конкретных лиц, ответственных за конкретные статьи расходов и доходов.
  

Пример организационной структуры с/х предприятия.




Организационную структуру современного предприятия можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. В этих условиях необходима учётная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах, и позволяет оценить деятельность хозрасчётных подразделений и конкретных менеджеров. превращаясь в систему учёта по «Центрам ответственности».

• . Разработка стандартов рабочих мест (должностная инструкция, регламент рабочего места, оснащение рабочего места). Проведение соответствующих организационных мероприятий, включая изменение штатного расписания .
  
• Разрабатываются образцы исходных документов:
  

- Форма сметы затрат на укрупнённые объёмы разовых работ;

- Заявка на необходимость расходов в соответствии со сметами и калькуляциями для включения в финансовый календарь;

- Служебная записка о выделении средств на оперативные расходы для оплаты приобретаемых ресурсов или оплаты за услуги;

- формы плановых бюджетов всех уровней;

- формы учётных регистров и отчётных форм;

- классификаторы управленческого учёта. Для правильного понимания применяемых терминов, методов и способов при организации и ведении управленческого учёта.

• График документооборота.
  
• Система бюджетирования.
  
• Уточняется рабочий план счетов с учётом требований управленческого учёта и перечень хозяйственных операций с приложением к каждой из них счётной формулы (корреспонденции счетов) и названия применяемого первичного документа.
  

Тема 7. Классификаторы управленческого учёта

Чтобы определить точно прибыльность или убытки от производства отдельных видов продукции, работ, услуг следует с самого начала решить проблему:

- как классифицировать затраты;

- насколько дробить места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности;

- в разрезе каких видов затрат (фактических или нормативных, полных или производственных) организовать учёт.

Классификаторы управленческого учёта определяют и описывают объекты учёта с целью их однозначной трактовки всеми участниками основных процессов предприятия. Количество и типы классификаторов каждое предприятие определяет, исходя из своих потребностей. Наиболее распространёнными являются следующие классификаторы:

виды производимой продукции, оказываемых работ, услуг;

виды доходов;

центры ответственности (центры финансовой ответственности);

места возникновения затрат;

виды производственных и других затрат;

статьи калькуляции;

виды активов;

виды собственного капитала;

проекты;

виды направления инвестиций;

основные и вспомогательные бизнес-процессы;

типы клиентов;

категории персонала и др.

Классификация методов учёта затрат берётся из Положения учётной политики предприятия с учётом компромиссных требований бухгалтерского и налогового учёта.

При разработке управленческого плана счетов и перечня хозяйственных операций с приложением к каждой из них счётной формулы (корреспонденции счетов) и названия первичного документа используется бухгалтерский план счетов с максимально возможной детализацией аналитики или может быть принята кодировка рекомендуемая МСФО.

Разработка внутренних положений и инструкций, регламентирующих ведение управленческого учёта на предприятии общепринятыми стандартами и законодательством не регламентированы,, а устанавливаются самим предприятием.

Учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции – это один из важнейших разделов управленческого учёта. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений. Например:

выпуск, какой продукции, продолжать или прекратить;

производить самим или покупать комплектующие изделия;

какую установить цену на продукцию;

покупать ли новое оборудование или временно воздержаться;

менять ли технологию и организацию производства.

Следовательно, для эффективности управленческого учёта необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определённым признакам. Целью классификации затрат должно быть оказание помощи руководителям и специалистам в принятии правильных, рационально обоснованных решений (какие выгоды и затраты они за собой влекут). Потребители внутренней информации сами определяют такое направление управленческого учёта, какое им представляется наиболее правильным для представления информации по обслуживаемой (контролируемой) проблеме.

В практической деятельности экономисты и бухгалтера применяют такие экономические термины как «расходы», «затраты», «издержки».

Под расходами организации понимаются платежи, связанные с приобретением активов или оплатой услуг. Расходы – это уменьшение одних активов (обычно денег) или увеличение обязательств (чаще счетов к оплате), связанное с возникновением затрат. Расходы отчётного периода равны стоимости всех ТМЦ и услуг, приобретённых в этом периоде. Расходы возникают в момент приобретения предприятием ТМЦ и услуг. Расходы осуществляются либо путём выплаты денежных средств, либо возникновения кредиторской задолженности при выписке счёта поставщиком, либо отпуска со склада ТМЦ для обмена на другой актив, либо сочетание трёх перечисленных способов.

Под затратами понимают явные (фактические, отчётные) расходы организации. Они прямо связанны с фактом использования сырья, материалов, сторонних услуг (материальных, энергетических и трудовых ресурсов) для выпуска продукции, работ, услуг и их реализации. Лишь в момент реализации, когда предприятие получает и определяет свои доходы, оно определяет свои издержки (фактические затраты), связанные с получением этих доходов.

Под издержками организации понимаются суммарные потери, связанные с деятельностью организации. Они состоят из явных (бухгалтерских, отчётных) и неявных (вменённых или альтернативных) издержек. Явные (отчётные) издержки – это фактические затраты в суммарном выражении, вызванные расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг. Альтернативные (вменённые) издержки представляют собой упущенную выгоду организации, которую оно получило бы при выборе производства альтернативной продукции, по альтернативной цене, на альтернативном рынке.

Такое понимание вышеприведённых терминов вытекает из официальных нормативных документов, к которым относится международный стандарт 18 (МСФО) «Выручка» и российские ПБУ 9/99 и ПБУ10/99..

Все затраты в первую очередь делятся на производственные и непроизводственные. Для правильного отнесения затрат сначала их делят по функциональным подразделениям, к которым они имеют прямое отношение. Это производственные цехи, вспомогательные службы, обслуживающие хозяйства, коммерческая служба, маркетинг, научно-исследовательский сектор и др.

Производственные затраты – это выраженные в денежной форме все затраты предприятия связанные с производством продукции (сырьё, материалы, топливо, электроэнергия, заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочее). Для правильного исчисления себестоимости продукции, планирования, учёта и анализа производственных затрат применяется классификация производственных затрат.

Классификация производственных затрат – это группировка производственных затрат в планировании и учёте по определённым признакам, что напрямую связано с целями использования таких классификаций:

Классификатор затрат в управленческом учёте
Цель использования группировок затрат	Признаки группировки затрат
1. В процессе принятия управленческих решений	1.1 Явные и альтернативные 1.2. Релевантные и нерелевантные 1.3. Эффективные и неэффективные
2. В процессе прогнозирования	2.1. Краткосрочные и долгосрочные
3. В процессе планирования производства	3.1. Планируемые и не планируемые
4. В процессе нормирования	4.1 Лимиты, нормы, нормативы, ТУ, стандарты 4.2. Отклонения от норм
5. В процессе организации производства	5.1. По местам возникновения затрат 5.2. По видам деятельности 5.3. По функциям деятельности 5.4. По центрам ответственности
6. В процессе ведения финансового и управленческого видов учёта	6.1. Одноэлементные и комплексные 6.2. Постоянные и переменные 6.3. Основные и накладные 6.4. Прямые и косвенные 6.5. Текущие и единовременные 6.6. По калькуляционным статьям и экономическим элементам
7. В процессе контроля	7.1. Контролируемые и неконтролируемые
8. В процессе регулирования	8.1. Регулируемые и нерегулируемые
9. В процессе стимулирования	9.1. Обязательные и поощрительные
10. В процессе проведения анализа	10.1. Фактические и плановые (прогнозные) 10.2. сметные и стандартные 10.3. Общие и структурные 10.4. Полные и частичные

Экономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации управленческого учёта производственной деятельности.

1. Для принятия управленческих решений затраты делятся на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

1.1. Явные затраты – это планируемые (предполагаемые) затраты, которые должно понести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Альтернативными (вменёнными) затратами называют затраты, которые должно было бы понести предприятие, если бы было принято другое решение. Такие затраты означают упущенную выгоду, когда принятие одного решения с его затратами и доходами исключает принятие другого решения, могущего в принципе принести другие затраты и доходы. Эффективность принятого и не принятого решения можно только предположить.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты целесообразно подразделять на релевантные и нерелевантные.

1.2. Релевантными (то есть существенными, значительными) затратами (возможными) можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Например, затраты прошлых периодов относятся к нерелевантным затратам, поскольку повлиять на них уже нельзя. А вот, вменённые затраты (упущенная выгода) при принятии управленческих решений относятся уже к релевантным затратам.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

1.3. Эффективные затраты – это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты.

Неэффективные затраты – это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведена продукция, работы, услуги. К таким затратам относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча ТМЦ, отнесённая на производство и др.

2. Для целей прогнозирования организация, стремящаяся к снижению (минимизации) затрат должна так организовать производство, чтобы получать максимум дохода при минимальных затратах. Следовательно, принимаемые решения должны преследовать эту цель постоянно. В выполнении этой задачи большую роль играет процесс прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия по временному критерию рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах. Какие обстоятельства могут возникнуть у предприятия?

2. 1. В краткосрочном периоде организация не может заменить свои производственные мощности и изменить направление деятельности, а в долгосрочном периоде такая возможность имеется.

В краткосрочном периоде отсутствует возможность свободного выхода новых предприятий на рынок, чтобы произвести передел сегментов, а в долгосрочном периоде такая возможность возникает.

В краткосрочном периоде можно отделить постоянные затраты от переменных. В долгосрочном периоде практически все затраты становятся переменными в связи с изменениями факторов производственной базы.

3. Для целей планирования. Принятые управленческие решения не могут быть реализованы, если они не связаны с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия подразделяют на планируемые и не планируемые.

3.1. К планируемым затратам относятся производительные затраты предприятия, обусловленные его деятельностью и предусмотренные бюджетом производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами такие затраты включаются в плановую себестоимость продукции.

Не планируемые затраты – это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они учитываются только в сумме фактических затрат товарной продукции на соответствующих счетах бухгалтерского учёта. Сюда относятся регрессные иски, потери от брака, простоев и др. Их отдельный учёт позволяет анализировать причины и принимать меры, направленные на их предупреждение.

4. Для целей нормирования. В управленческом учёте большое значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам.

4.1. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, делятся на нормируемые (по нормам на начало периода) и отклонения от норм, возникающих в процессе производства в учётном периоде. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учёта и является важнейшим средством текущего оперативного контроля над уровнем издержек производства.

5. Для целей организации производства. Затраты необходимо группировать и учитывать также в разрезе производств, цехов, участков отделов, служб, бригад и других структурных подразделений предприятия (по центрам возникновения затрат). Такая группировка затрат позволяет организовать внутрихозяйственный расчёт и определить производственную себестоимость продукции.

5.1. Такая группировка производственных затрат напрямую зависит от организационной структуры предприятия. С такой классификацией затрат тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По такому признаку затраты можно группировать по снабженческой, производственной, коммерческой и организационно-управленческой сфере деятельности. Такой подход к группировке затрат позволяет построить интегрированный учёт затрат на бухгалтерских счетах с выполнением сначала требований финансового (по синтетическим счетам), потом управленческого (структурным подразделениям - центрам возникновения затрат) и только потом производственного – по объектам калькуляции (по видам продукции в разрезе, статей и элементов затрат) - видов учёта, применением соответствующей системы кодирования.

6. Нормативными ведомственными документами по планированию и учёту себестоимости продукции предусмотрены определённые группировки затрат на производство. Экономическая группировка производственных затрат осуществляется сразу в момент регистрации хозяйственных операций в регистрах учёта по следующим признакам:

6.1. По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Под элементами затрат понимаются затраты, однородные по своему экономическому содержанию (материальные ресурсы, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты). Одноэлементные производственные расходы – это однородные производственные расходы, не разлагаемые на составные части. Такими являются зарплата, отчисление на социальные нужды, материалы и амортизация.

Под комплексными затратами понимаются статьи затрат, включающие несколько элементов одновременно (например статьи затрат на счетах общепроизводственного и общехозяйственного значения). Комплексные производственные затраты – это вид производственных затрат, которые состоят из разнородных элементов и включаются в себестоимость продукции одной (комплексной) статьёй. Такими, например, являются затраты на текущий ремонт основных средств, общецеховые и общехозяйственные затраты.

6.2. Одним из наиболее важных моментов в классификации накапливаемых производственных затрат является их отношение к изменению объёма производства продукции, работ, услуг, то есть зависимость от объёмов производства. Использование различных методов учёта и распределения затрат влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму финансового отчёта о прибылях и убытках. Форма предусматривает деление затрат не на производственные и непроизводственные, а на постоянные и переменные. Постоянными называются затраты, величина которых не зависит от изменения объёма производства. Они остаются неизменными, в то время как объём производства изменяется в любую сторону (управленческие расходы) Не зависимо от того, выпускает ли производство свою продукцию, увеличивает ли объём или снижает, охрану содержать нужно, управление содержать нужно, офис для размещения штата управления содержать нужно. И общая сумма этих расходов из месяца в месяц в основном остаётся неизменной. К переменным относятся затраты, сумма которых изменяется в прямой зависимости от объёма производства, т.е. они зависят от уровня деловой активности предприятия (семена, корма, сырьё, основные материалы, ГСМ, зарплата производственных рабочих). Чем больше выпуск продукции, тем больше требуется материалов, зарплаты, часов работы оборудования.

6.3. Немаловажное значение в управленческом учёте имеет группировка затрат, исходя из их роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевого назначения (характеру участия в производстве). По данному признаку затраты предприятия подразделяются на основные и накладные. Деление затрат на основные и накладные служит основой для оценки деятельности подразделений и тесно связано с процессами планирования, учёта, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности.

Основные производственные затраты – это затраты, которые непосредственно связаны с производственным процессом и с производством продукции. К ним относятся затраты на технологические нужды производства в виде сырья, материалов, топлива энергии всех видов, зарплаты с отчислением ЕСН, расходов по эксплуатации машин и оборудования и т.п. К накладным относятся все затраты предприятия, кроме прямой зарплаты производственных рабочих и прямых материальных затрат.

Накладные затраты – это затраты по управлению и обслуживанию производства. Такие затраты учитываются на счетах 25, 26, 44 по статьям затрат. Они вызваны подготовкой, организацией, обслуживанием и управлением производством. Накладные затраты подразделяются на три группы: накладные общепроизводственные, накладные общехозяйственные и расходы по продажам. Состав статей всех видов накладных затрат предусмотрен действующими инструкциями по калькулированию продукции. Но его можно дополнять и изменять в зависимости от запросов руководства. Как и все другие затраты предприятия накладные затраты рассматриваются в управленческом учёте в зависимости от целей управления. Величина этих расходов зависит от структуры управления организации, деловой политики руководства и других факторов. Здесь, прежде всего, важен порядок распределения производственных накладных затрат для оценки материально-производственных запасов, т.е. распределения между готовой продукцией и незавершённым производством и видами продукции. Распределение накладных затрат происходит в несколько этапов.

Основные затраты обычно называют затратами на продукт, а накладные – затратами учётного периода. Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как обязательные, формируют базу производственной себестоимости единицы продукции. А периодические (накладные) затраты в основном связаны с обеспечением процесса функционирования предприятия и реализации продукции, в связи с чем они в основном списываются на уменьшение дохода от реализации продукции.

6.4. Планирование и контроль цен на продукцию, уровень оперативных (текущих) затрат, определение величины предполагаемой прибыли очень важно для любых предприятий. Но прежде, чем анализировать результаты или составлять планы на будущие периоды, необходимо чётко понимать классификацию затрат в процессе формирования себестоимости продукции. Даже при простом перечислении затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг) можно определить, что они не одинаковы, не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукции, выполнении работ, услуг.

По способу включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Прямыми называются затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, выполнением конкретных работ (услуг), и могут быть прямо включены в себестоимость (материальные затраты, оплата труда и т.п.). Размер прямых затрат постоянен для единицы продукции, но возрастает с увеличением объёма производства. Эти затраты непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции, и их можно прямо отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии продукции.

Прямые производственные затраты – это затраты, которые непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся затраты на технологические нужды производства в виде сырья, материалов, топлива, энергии всех видов, зарплаты и т.п.

В соответствии с определением ст. 318 НК РФ затраты на материалы, оплату труда и амортизацию делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

Материальные затраты на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг и на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и/или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым при производстве продукции, работ, услуг.

Другие затраты связаны только с непосредственным обслуживанием и управлением производством (расходы общепроизводственного и общехозяйственного назначения – обеспечение производства необходимыми ресурсами, поддержание основных средств в рабочем состоянии и т.п.). Это зарплата подсобных рабочих, мастеров, менеджеров, вспомогательного персонала. Эти работники, а также материалы на обслуживание производственных помещений не могут быть отнесены к прямым затратам, так как невозможно их списать на конкретный вид продукции. Затраты, которые не могут быть отнесены сразу в момент возникновения к отдельным подразделениям или видам продукции называются косвенными. К косвенным затратам относят те затраты, которые носят общий характер для производства нескольких видов продукции и в момент совершения их невозможно отнести на конкретный вид продукции (работ, услуг). К косвенным затратам можно отнести услуги автотракторного парка, котельной, ремонтной мастерской и др. Например, зарплата автомеханика – это прямые затраты подразделения автосервиса, а краску, использованную на покраску конкретного автомобиля, можно отнести к прямым затратам на содержание данного автомобиля. Содержание кабинета менеджера управления любого предприятия – это косвенные затраты для любого производственного цеха завода. Работа такого менеджера важна для координации деятельности каждого из цехов завода, но это не значит, что часть его зарплаты можно прямо отнести на затраты каждого цеха. Отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, относительно какого подразделения это рассматривается. Затраты могут быть прямыми для одного подразделения и косвенными – для другого. Зарплата менеджера завода – это косвенные затраты для отдельных подразделений, но прямые затраты для завода в целом.

Косвенные производственные затраты – это затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (изделий, работ, услуг). Сюда относятся расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. При исчислении себестоимости продукции они распределяются между изделиями пропорционально обоснованной базе. В зависимости от конкретных условий такой базой могут быть: заработная плата производственного персонала, стоимость израсходованного сырья и материалов, объём выполненных работ, сметные (нормативные) ставки, рассчитанные на основе коэффициенто-машино-часов и т.д. Следовательно, к косвенным затратам относятся все другие суммы затрат, за исключением внереализационных расходов. Косвенные затраты состоят из трёх видов затрат: косвенные затраты на материалы, косвенные затраты на труд и другие производственные затраты.

Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а потом распределяются между отдельными видами продукции (включаются в себестоимость конкретных изделий) согласно выбранной предприятием базе распределения (пропорционально посевным площадям, прямым затратам, основной зарплате, га. условной пахоты, часов использования автотранспорта и др.), с помощью специальных методов (расчётов) распределения, в соответствии с учётной политикой. Выбор базы распределения косвенных расходов обуславливается особенностями организации предприятия и технологии производства и устанавливается в основном отраслевыми инструкциями по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции. Особенностью косвенных затрат является их неизменность в пределах плана (определённый объём производства при котором косвенные затраты остаются постоянными).

Деление затрат на прямые и косвенные носит условный характер. При этом, часть перечисленных выше видов затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть (при производстве нескольких видов продукции) – косвенно. Например, в добывающих отраслях (уголь, руда, камень), где, как правило, добывается один вид продукции почти все расходы прямые. В комплексных производствах (выплавка нескольких цветных металлов из общей массы руды), в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливают или получают несколько видов изделий, основные затраты относятся к косвенным затратам.

В целом, затраты, учитываемые в бухгалтерском учёте на счёте 20 «Основное производство», включаются в состав прямых затрат, а учитываемые на счетах 23, 25,26, 29 относятся к косвенным.

Третий вид затрат, не имея непосредственного отношения к производству, всё-таки (в соответствии с НК РФ) включаются в издержки производства (отдельные налоги). Определение затрат на продукт можно изобразить схемой (смотри ниже).

6.5. Важную роль в управленческом учёте играет роль группировка затрат в зависимости от времени возникновения и возможного права отнесения их на себестоимость продукции. По данному признаку затраты делятся на относящиеся к текущим, будущим и предстоящим. К текущим затратам относятся затраты по производству и реализации продукции данного периода. Эти затраты принесли доход в настоящем периоде и не могут физически участвовать в процессе получения дохода в будущем. Расходы будущего периода – это затраты, произведённые в текущем отчётном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчётные периоды и приносить доход. К предстоящим затратам относят затраты, которые в данном отчётном периоде ещё не произведены, но для правильного исчисления фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчётный период в нормализованном размере (специальный расчёт). Это резерв на ремонт сезонного оборудования, резерв на замену покрышек для автотранспорта, резерв на оплату отпусков в сезонных отраслях и др., имеющий периодический характер.

6.6. Перечень затрат на производство в отраслях экономики очень большой, поэтому в планировании и учёте их объединяют в однородные группы по калькуляционным статьям и экономическим элементам. Перечень статей калькуляции даёт возможность видеть назначение затрат, их связь с производством, а группировка затрат по экономическим элементам показывает, сколько и чего израсходовано.

7. Для целей контроля производственных затрат немаловажное значение имеет разделение затрат на контролируемые и неконтролируемые.

7.1. К контролируемым затратам относятся такие, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. При организации системы контроля затрат необходимо определить:

Систему контролируемых показателей, состав и уровень детализации выбранных показателей;

Сроки представления необходимой информации, соответствующих расчётов и отчётности;

Распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчётах по затратам, то есть «привязку» системы контроля предприятия к центрам ответственности.

Для того, чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, вначале необходимо выделить центры ответственности, где формируются затраты, потом классифицировать все затраты, а уже потом воспользоваться системой управленческого учёта затрат.

7.2. Неконтролируемые затраты не зависят от деятельности субъектов управления. К таким затратам можно отнести последствия переоценки основных средств в виде увеличения сумм амортизационных отчислений, изменение цен на товарно-материальные ценности и др.

8. Для целей регулирования уровня затрат, они делятся на регулируемые и нерегулируемые.

По степени регулируемости затраты делятся на полностью, частично или слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения, и их величина зависит от степени регулирования со стороны менеджеров. Частично регулируемые затраты имеют место при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, в маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях (видах внутренней деятельности).

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии, организационной структуры; степени корпоративной управляемости и др. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует. Её разрабатывают всегда по общим правилам, но с учётом конкретных условий:

Длительности периода времени (при длительном периоде имеется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);

Полномочий лица, принимающего решение (затраты, являющиеся заданными (нормативными) на уровне руководителя участка, могут оказаться регулируемыми на уровне руководителя предприятии (нормы ГСМ, суточных и др.));

Себестоимость продукции является объективным экономическим показателем, и её формирование производится в точном соответствии с технологией производственного процесса (технологическая карта). Однако в настоящее время применяется регулирующее воздействие со стороны государства через Налоговый кодекс РФ. Это вмешательство проявляется:

- при разделении затрат предприятия на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;

- при разграничении затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счёт других источников (чистой прибыли, специальных фондов, целевого финансирования и др.);

- при установлении норм амортизации основных средств и НМА, тарифов отчислений различных взносов и налогов и др.).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые с большой пользой применяется при составлении отчётов по бюджетам доходов и расходов по центрам ответственности, что позволяет выделить и оценить работу каждого менеджера в части контроля над затратами конкретного подразделения.

9. В целях поощрения. Современная система управления не достигает ожидаемого эффекта, если она не учитывает на первом месте «человеческий фактор». Трудовой успех любого подразделения или предприятия в первую очередь зависит от усилий работников предприятия, их профессионализма, заинтересованности в результатах своего труда. Чтобы заинтересовать трудовой коллектив на повышение производственных показателей в управленческой деятельности широко используется система мотивации и поощрения.

Чтобы периодически можно было выделять лучших производственников и менеджеров с целью их поощрения по результатам их труда, затраты следует делить на обязательные, связанные с выполнением трудовых обязанностей, и поощрительные, направленные на достижение высоких производственных показателей.

10. Для целей анализа. Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценивать результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего его развития.

10.1. Для этих целей затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. Способы группировок таких затрат могут быть самые различные, так как они накапливаются в разных подсистемах системы управления, исходя из назначения этих затрат.

10.2. В ходе анализа исследуется как общий объём (перечень) затрат, так и образующие его отдельные элементы и статьи, то есть структура затрат, что позволяет формировать различные аналитические таблицы и получать различные показатели.

10.3. Полнота включения затрат в себестоимость – как один из признаков классификации систем учёта, представляет собой систему учёта полных затрат и систему учёта частичных затрат. Это два варианта, отвечающие в управленческом учёте различным целям.

Вариант учёта полных затрат представляет собой традиционный способ учёта всех затрат на производство и реализацию, и определение производственной и полной себестоимости продукции.

Под вариантом частичных затрат понимается такой подход, когда производится выбор отдельных видов затрат, которые имеют прямой характер и прямо включаются в себестоимость отдельных видов продукции. При этом варианте учёта затраты непосредственно зависят от объёмов производства и потому их называют переменными. Набор частичных затрат включает в себя только производственные расходы, связанные с выпуском конкретного продукта. Часть затрат, которые носят косвенный характер и относятся ко всей продукции возмещаются из общей суммы выручки.

Следовательно, отличительной чертой варианта учёта частичных затрат является разграничение затрат на включаемые в себестоимость и возмещаемые из выручки от реализации продукции. В теории управленческого учёта этот вариант известен как метод «директ-костинг». Для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы в отчётном периоде имеют место периодические расходы. Во-первых, это расходы, связанные с полученными в течение отчётного периода услугами, и они не входят в производственную себестоимость единицы продукции. Во-вторых, это расходы по продажам, связанные с реализацией готовой продукции. В-третьих, это общие и административные расходы, связанные с функционированием предприятия в целом. Такие расходы полностью списываются на уменьшение финансовой прибыли за отчётный период, они не относятся на остатки готовой продукции на складе и остатки незавершённого производства.

Все предпринимаемые меры, направленные на совершенствование управленческой деятельности, не достигнут своей цели, если на предприятии не будет функционировать правильно организованная система комплексного учёта. Учётные работники несут основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. При выполнении учётных процедур на основании первичных бухгалтерских документов затраты сразу в учётных регистрах группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе, отношению к объёму производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и др.

Основными задачами учёта затрат на производство продукции являются определение фактического объёма изготовленной продукции и исчисление её фактической себестоимости.

Все затраты, зарегистрированные по Д-т счёта «Основное производство», понесённые за отчётный период, включая прямые трудовые и материальные затраты и списанные в конце отчётного периода общепроизводственные затраты, представляют собой суммарные производственные затраты. Производственные затраты, понесённые за отчётный период методом, принятым в учётной политике предприятия, списываются частично на незавершенное производство (если оно имеет место на предприятии), а основная сумма списывается на формирование производственной себестоимости готовой продукции:

Производственная себестоимость используется для расчёта себестоимости единицы продукции, которая рассчитывается делением общей суммы производственных затрат, вошедших в готовую продукцию, на количество произведённой продукции.

Периодическое исчисление себестоимости продукции необходимо предприятию для:

оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики;

определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;

осуществления на деле внутрихозяйственного расчёта;

выявления резервов снижения себестоимости продукции;

определения цен на продукцию;

расчёта экономической эффективности внедрения новой техники и технологии, организационно-технических мероприятий;

обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших видов продукции.

При принятии решения об организационной форме управленческого учёта определяется основной субъект воздействия управленческого учёта – это работники данного предприятия и специалисты со стороны. Совместная работа внешних консультантов и специалистов предприятия приносит наибольший эффект, поскольку позволяет одновременно повышать квалификацию работников (их профессиональное мастерство). Управленческий учёт предприятия строится на базе, утверждённой на предприятии, учётной политики. Сильная регламентация бухгалтерского учёта сдерживает оперативность и полезность отражаемой в учёте информации. Поэтому в зависимости от необходимости получения реальной информации для принятия управленческих решений необходимо разработать и ввести в базовую учётную политику отдельные разделы, касающиеся управленческого учёта.

При разработке системы управленческого учёта её основополагающим признаком должен выступать учёт затрат по сферам деятельности и в неразрывной связи с целью определения эффективности каждой сферы. Такой подход к организации учёта допускает выделение в качестве составных частей управленческого учёта следующие сферы производственной деятельности:

Снабженческо-заготовительную деятельность;

Производственную деятельность;

Финансово-сбытовую деятельность;

Организационную деятельность;

Контроллинг.

Поэтому в состав учётной политики предприятия следует включить методический и организационно-технический разделы.

В методическом разделе:

- выбираются методы оценки активов в целях составления управленческого (планового) баланса с учётом инфляции на перспективу;

- определяется методика учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- определяется методика подготовки информации для групп управленческих решений.

В организационно-техническом разделе:

- определяются организационные структуры служб, занимающихся управленческим учётом;

- прописывается финансовая структура организации для осуществления бюджетного управления (на основе центров финансовой ответственности);

- разрабатываются правила документооборота управленческого учёта.

2.4. Классификация доходов. Главным, обобщающим и оценочным показателем деятельности предприятия и основным источником его самообеспечения и самофинансирования, является прибыль, роль которой в рыночной экономике резко возросла.

В практике ведения бухгалтерского учёта и его подсистемы управленческого учёта регистрация и отражение доходов увязывается с отдельными элементами метода учёта и конкретными формами их получения, режимами налогообложения и видами налогов, а также с предполагаемыми или подразумеваемыми правилами установления времени, к которому конкретные доходы должны быть отнесены. Все доходы, как и расходы, классифицируются по разным признакам.

1. По отраслям деятельности доход может быть получен от:

- производственной деятельности;

- торговой (оптовой и розничной) деятельности;

- выполнения работ;

- оказания услуг и др.

Разделение дохода по отраслям деятельности связано с тем, что многие предприятия наравне с основной деятельностью занимаются также и другими видами деятельности. Действующим налоговым законодательством по каждому виду деятельности могут быть предусмотрены разные ставки налога на прибыль и льготы. В связи с этим п.п. 18.1 ПБУ 9)99 «Доходы организации» предусмотрено показывать доходы от каждой отрасли отдельно, если выручка, операционные внереализационные доходы по каждой такой отрасли составляют пять и более процентов от общей суммы дохода предприятия за отчётный период. Ведение учёта доходов и расходов по отраслям способствует внедрению хозрасчёта и выявлению убыточных отраслей деятельности.

2. По видам деятельности доход поступает от:

– основной деятельности;

- инвестиционной деятельности;

- финансовой деятельности.

Полученный доход от основной деятельности является результатом основной, производственной деятельности для данной организации.

Полученный доход от инвестиционной деятельности отражается частично в виде операционного дохода (доходы от участия в совместных предприятиях, доходы от владения ценными бумагами и от депозитных вкладов) и частично в виде дохода от реализации основных средств и иных активов, кроме денежных средств и продукции.

Полученный доход от финансовой деятельности это результат денежных потоков, в виде внешних источников финансирования (привлечение дополнительного акционерного или паевого капитала, эмиссия акций, облигаций, других ценных долговых бумаг, привлечение всех видов кредита, выплата дивидендов, процентов и погашение обязательств по основным долгам). Реально по этим операциям предприятие всегда несёт убытки, так как по привлечённым средствам приходится платить больше, чем получать. Под доходом от финансовой деятельности понимается косвенный эффект от привлечения внешних средств на условиях более выгодных, чем рыночные.

3. По источникам формирования доход может быть получен от:

- продажи продукции (работ, услуг);

- прочих поступлений.

Доход от продажи продукции (работ, услуг) совпадает с понятием дохода по основной деятельности. К прочим поступлениям относятся следующие виды дохода:

- операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы.

Операционные доходы состоят из:

поступлений, связанных с предоставлением за плату во временное пользование активов предприятия;

поступлений, связанных с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

поступлений, связанных с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

доходов, полученных предприятием в результате совместной деятельности (по договорам товарищества);

поступлений от продаж основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), а также продукции;

процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся в банке на счетах.

К внереализационным доходам относятся:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

поступления в счёт возмещения причинённых организации убытков;

доходы прошлых лет, выявленные в отчётном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истёк срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма до оценки активов, за исключением внеоборотных активов и др.

К чрезвычайным доходам относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных ситуаций в хозяйственной деятельности предприятия:

страховые возмещения:

, стоимость материалов, пригодных от разборки ликвидированных объектов;

материальная помощь от государства для покрытия убытков и др.

4. По характеру налогообложения доходы относятся к:

- налогооблагаемым;

- не подлежащим налогообложению.

Такое деление очень важно для предприятия при формировании налоговой политики, так как позволяет оценивать хозяйственные альтернативные операции с позиций их конечного эффекта, поскольку состав доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с НК РФ.

5. По влиянию инфляционного процесса на финансовые операции предприятия доходы делятся на:

номинальный;

реальный.

Реальные доходы характеризуют размер номинально полученного дохода, скорректированного на темп инфляции в соответствующем периоде.

6. По периоду формирования доходы делят на:

доходы предшествующего периода,

доходы отчётного периода;

доходы планового периода (планируемый доход).

Такое деление используется для выявления соответствующих отклонений (трендов, динамики), построения соответствующего базиса расчётов и других целей.