Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
23.2.1.2.1. АДРЕС ОТПРАВКИ ИЗВЕЩЕНИЯ
О ВРЕМЕНИ И МЕСТЕ РАССМОТРЕНИЯ
МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Итак, извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки может быть отправлено налогоплательщику по почте. При этом извещение, как правило, будет отправлено по месту нахождения организации или месту жительства налогоплательщика - физического лица.
Обращаем ваше внимание на то, что под местом нахождения организации подразумевается ее юридический адрес (место государственной регистрации в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ).
Информация об официальном (юридическом) адресе налогоплательщика у налоговиков всегда есть. Ведь при смене адреса вносятся изменения в ЕГРЮЛ (ЕГРИП). При этом изменения вносят сами налоговые органы (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", п. 1 Постановления Правительства РФ от 17.05.2002 N 319).
Таким образом, если инспекция направила извещение по старому адресу налогоплательщика, это нельзя считать надлежащим извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2009 N А05-11399/2008).
Однако до момента внесения изменений в сведения о государственной регистрации следует организовать получение корреспонденции по старому адресу.
Если же налогоплательщик просто фактически находится по другому адресу, то во избежание лишних проблем следует позаботиться о том, чтобы:
- корреспонденция, поступающая по официальному адресу, была получена (передана руководителю организации);
- налоговый орган располагал вашими контактными данными (фактическим адресом, номером телефона и т.д.).
Дело в том, что суды часто указывают налоговикам, которые направляют извещение только по официальному адресу, что его следовало также направить и по известному фактическому адресу налогоплательщика. При этом извещение признается ненадлежащим, а решение, которое принято в отсутствие налогоплательщика, отменяется (Постановления ФАС Московского округа от 14.05.2009 N КА-А40/4091-09, от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, от 02.02.2009 N КА-А40/13307-08).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если вы уведомили налоговый орган о своем фактическом адресе, но не получили извещения, потому что оно было направлено по юридическому адресу, у вас есть шанс успешно оспорить решение по результатам проверки в суде.
В то же время если налоговики направят извещение по всем известным им адресам, но вас там не окажется, то суд, скорее всего, признает правоту налогового органа (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А33-14685/07-Ф02-3558/08).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
В связи с этим рекомендуем своевременно сообщать налоговикам свой фактический адрес, а также запасаться доказательствами того, что вы это сделали.
23.2.1.3. ИЗВЕЩЕНИЕ ПО ФАКСУ
Бывает, что налоговики направляют извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки в адрес налогоплательщика по факсу.
В случае судебного спора о надлежащем уведомлении инспекции придется доказать, что факс принадлежит именно данному налогоплательщику. Иначе суд сделает вывод о ненадлежащем извещении и отменит решение на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2009 N А17-5956/2008, от 07.05.2009 N А17-5955/2008).
23.2.1.4. ИЗВЕЩЕНИЕ ПО ТЕЛЕФОНУ
Суды преимущественно исходят из того, что извещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки по телефону нельзя признать надлежащим. Ведь доказать, что налогоплательщик действительно получил извещение, в такой ситуации налоговики не могут. Даже если звонок оформлен телефонограммой (Постановления ФАС Поволжского округа от 10.04.2009 N А57-23548/2007, от 31.03.2009 N А65-12764/2008, ФАС Уральского округа от 03.10.2008 N Ф09-6911/08-С2).
В то же время есть судебные решения, из которых следует, что телефонограмма может быть принята в качестве доказательства надлежащего извещения (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2009 по делу N А65-11142/2008).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
23.2.2. СВОЕВРЕМЕННОСТЬ ИЗВЕЩЕНИЯ
О ВРЕМЕНИ И МЕСТЕ РАССМОТРЕНИЯ
МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Очевидно, что налогоплательщик должен быть уведомлен о рассмотрении материалов проверки своевременно, иначе он лишится возможности в нем участвовать. Но законодательством никаких временных ограничений по извещению налогоплательщика не установлено.
Возникает вопрос, что считать своевременным уведомлением.
Например, если вы получили извещение о рассмотрении материалов проверки за несколько часов до его начала, следует ли считать такое извещение своевременным?
Практика показывает, что суды оценивают реальную возможность для налогоплательщика прибыть на место рассмотрения материалов проверки к началу процедуры.
Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в такой ситуации пришел к выводу, что извещение нельзя считать надлежащим с учетом того, что уведомление было вручено налогоплательщику далеко от места проведения рассмотрения (более чем за 100 км) всего за два часа до начала рассмотрения (Постановление от 31.10.2008 N А78-1455/08-С3-21/57-Ф02-5339/08).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Налоговые органы при отправлении извещения по почте зачастую полагают, что письмо считается полученным на шестой день с даты отправки. Основание - применение по аналогии п. 5 ст. 100 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-02-07/1-330 (п. 2)).
Причем иногда судебные органы, пусть и косвенно, соглашаются с таким подходом (Постановление ФАС Центрального округа от 23.01.2009 N А08-7644/07-1 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.05.2009 N ВАС-6222/09)).
По нашему мнению, он неправомерен. Налоговый кодекс РФ четко указывает ситуации, когда дата получения корреспонденции, отправленной по почте, определяется расчетным путем как шесть дней с даты отправки. В случае же с извещением налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки такой метод определения даты не предусмотрен. На это прямо указывают и некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2009 N А28-10781/2008-462/29 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-12547/09)).
Как видим, практика неоднозначна. Поэтому если вас не извещают о времени и месте рассмотрения материалов проверки, то ближе к концу срока, предоставленного вам на подачу письменных возражений, лучше самостоятельно поинтересоваться точной датой рассмотрения материалов в налоговом органе.
Примечание
Указанный срок на подачу письменных возражений составляет 15 рабочих дней с момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Подробнее о его исчислении см. разд. 6.4 "Порядок подачи возражений на акт камеральной проверки. Срок представления возражений" или разд. 15.4 "Порядок подачи возражений на акт выездной проверки. Срок представления возражений".
23.3. ПРОЦЕДУРА РАССМОТРЕНИЯ
МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки состоит из следующих этапов.
1. Подготовительные мероприятия (п. 3 ст. 101 НК РФ).
2. Исследование материалов налоговой проверки (п. п. 4, 5 ст. 101 НК РФ).
На практике все действия участников рассмотрения материалов и их результаты фиксируются в протоколе, который ведется должностным лицом налоговой инспекции (см., например, Определения ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-11809/09, от 30.06.2009 N ВАС-8155/09, Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2009 N КА-А40/11064-09).
Более того, протокол (его копия) вручается проверенному налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2009 N КА-А40/10671-09).
Однако обязанности оформлять рассмотрение протоколом налоговое законодательство не содержит. По всей видимости, данный вопрос регулируется внутренними документами ФНС России. В силу этого отсутствие протокола не является процедурным нарушением, на которое можно сослаться в случае обжалования решения.
Ниже остановимся на этапах процедуры рассмотрения подробнее.
23.4. ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ
Перед тем как приступить к рассмотрению материалов проверки, руководитель налогового органа (его заместитель) должен произвести ряд действий (п. 3 ст. 101 НК РФ):
1) представиться и огласить, материалы какой налоговой проверки будут рассматриваться;
2) проверить явку лиц, приглашенных на рассмотрение материалов проверки, а если приглашенные лица не явились, то выяснить, извещены ли они надлежащим образом.
Прежде всего к таким лицам относится налогоплательщик, который имеет право на участие в рассмотрении материалов проверки лично или через своего представителя (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).
Примечание
О том, что подразумевается под надлежащим извещением налогоплательщика, вы можете прочитать в разд. 23.2.1 "Форма и способ извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Надлежащее извещение".
Кроме налогоплательщика, к рассмотрению материалов проверки могут быть привлечены и другие лица, например свидетели, эксперты, специалисты (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ);
3) принять решение о возможности рассмотрения дела в отсутствие неявившихся участников или об отложении рассмотрения материалов проверки, если участие неявившихся лиц признано необходимым.
Примечание
Подробнее с вопросом переноса даты рассмотрения материалов проверки вы можете ознакомиться в разд. 23.4.2 "Решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой участвующих лиц";
4) удостовериться в полномочиях представителя, если вместо налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов проверки будет участвовать его представитель;
5) разъяснить участвующим лицам их права и обязанности.
23.4.1. НАРУШЕНИЯ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ
ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ
При проведении подготовительных мероприятий могут быть допущены различные нарушения. К примеру, руководитель может забыть представиться, не проверить доверенность представителя и т.д.
Можно ли отменить решение по итогам налоговой проверки, ссылаясь на такие нарушения?
На практике в некоторых ситуациях это возможно.
Так, если руководитель не проверит информацию об извещении отсутствующего налогоплательщика и в нарушение п. 2 ст. 101 НК РФ примет итоговое решение по проверке, то его можно успешно оспорить. Конечно, если у налогового органа действительно не окажется документа, который подтвердит надлежащее извещение. Основание - абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ <2>. Об этом говорит судебная практика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, ФАС Поволжского округа от 17.06.2009 N А65-22649/2008).
--------------------------------
<2> Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:
1) обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя;
2) обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Их неисполнение влечет отмену итогового решения.
Примечание
О нарушении права налогоплательщика на личное участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и его последствиях более подробно вы можете узнать из разд. 23.2 "Извещение налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки".
Аналогичная ситуация может возникнуть, если руководитель не проверит полномочия представителя налогоплательщика, а тот будет действовать без законного основания.
Нарушения при проведении иных действий в рамках подготовительных мероприятий могут быть основанием для отмены решения налогового органа, только если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). Однако на практике такое маловероятно.
23.4.2. РЕШЕНИЕ ОБ ОТЛОЖЕНИИ
РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
В СВЯЗИ С НЕЯВКОЙ УЧАСТВУЮЩИХ ЛИЦ
На стадии проведения подготовительных мероприятий перед непосредственным исследованием материалов налоговой проверки руководитель инспекции (его заместитель) может принять решение об отложении рассмотрения в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).
Форма решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки содержится в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.
Примечание
О том, в каких случаях может быть принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки, см. разд. 23.4.2.1 "Случаи отложения рассмотрения материалов налоговой проверки".
Важно отметить, что в случае отложения рассмотрения материалов налогоплательщик должен быть обязательно уведомлен о времени и месте нового рассмотрения. Это следует из общего смысла п. п. 2, 3 ст. 101 НК РФ.
Если налоговики этого не сделают, они нарушат право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов проверки. Данное обстоятельство согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ повлечет за собой безусловную отмену решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, ФАС Московского округа от 29.06.2009 N КА-А40/5864-09).
Примечание
По данному вопросу см. также разд. 23.7 "Повторное рассмотрение материалов налоговой проверки".
23.4.2.1. СЛУЧАИ ОТЛОЖЕНИЯ РАССМОТРЕНИЯ
МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Руководитель налогового органа (его заместитель) может принять решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в следующих случаях.
1. Неявка налогоплательщика (его представителя) при отсутствии доказательств надлежащего извещения о времени рассмотрения и месте проведения проверки.
В такой ситуации рассмотрение переносится в обязательном порядке (п. 2, пп. 2, 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).
Примечание
Более подробно по вопросу надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки вы можете узнать в разд. 23.2.1 "Форма и способ извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Надлежащее извещение".
Разумеется, налогоплательщик должен быть извещен о новой дате рассмотрения материалов проверки.
2. Неявка налогоплательщика (его представителя) при наличии доказательств надлежащего извещения о месте и времени рассмотрения.
В этом случае руководитель налогового органа (его заместитель) решает, является ли присутствие налогоплательщика или его представителя необходимым и, следовательно, надо ли откладывать рассмотрение (п. 2, пп. 2 и 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).
Например, налогоплательщик (организация "Альфа") на рассмотрение материалов налоговой проверки своего представителя не прислал. Руководитель налогового органа выяснил, что 2 февраля 2010 г. налогоплательщик по телефону был приглашен в налоговую инспекцию для получения извещения о рассмотрении материалов проверки. 4 февраля уполномоченный представитель организации "Альфа" - бухгалтер С.Н. Приходько получил извещение лично. В качестве доказательств имеются:
- подпись С.Н. Приходько на извещении;
- доверенность С.Н. Приходько, подтверждающая его полномочия на получение документов в налоговом органе.
Таким образом, факт надлежащего уведомления налогоплательщика был установлен. Однако руководитель налогового органа признал участие представителя ООО "Альфа" в рассмотрении материалов проверки необходимым и отложил рассмотрение.
3. Неявка другого лица (не налогоплательщика), приглашенного на рассмотрение (пп. 2 и 5 п. 3 ст. 101 НК РФ). Это может быть приглашенный на рассмотрение свидетель, эксперт или специалист (в том числе переводчик).
В этом случае руководитель налогового органа (его заместитель) также должен удостовериться в том, что соответствующее лицо было надлежащим образом уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Однако отсутствие доказательств надлежащего уведомления приглашенных лиц (кроме налогоплательщика) не является препятствием для рассмотрения материалов проверки (пп. 2 и 5 п. 3, п. 14 ст. 101 НК РФ). То есть руководитель налогового органа (его заместитель) должен определить, необходимо ли участие в рассмотрении приглашенных лиц, и принять решение о проведении рассмотрения или его отложении по своему усмотрению.
Обратите внимание!
В случае отложения рассмотрение материалов проверки может выйти за пределы десятидневного срока, предусмотренного п. 1 ст. 101 НК РФ. Тогда выносится решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки.
Подробнее с данным вопросом вы можете ознакомиться в разд. 23.1.3 "Продление срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ее результатам".
23.4.2.2. СРОК ОТЛОЖЕНИЯ РАССМОТРЕНИЯ
МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Налоговым законодательством не определен срок, на который может быть отложено рассмотрение материалов налоговой проверки. Формально он не ограничен.
Однако вполне очевидно, что дата, на которую отложено рассмотрение, не может превышать общий срок рассмотрения. Напомним, что по общему правилу он составляет 10 дней (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Например, срок рассмотрения материалов камеральной проверки определяется периодом с 1 по 12 февраля 2010 г. На рассмотрение материалов камеральной проверки, назначенное на 4 февраля 2010 г., надлежащим образом извещенный представитель проверенной организации не явился. Руководитель инспекции признал участие представителя указанной организации необходимым и отложил рассмотрение материалов проверки на 9 февраля 2010 г.
Примечание
Об исчислении данного срока подробно рассказано в разд. 23.1.2 "Срок на рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения".
В то же время указанный срок может быть и продлен не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ). В том числе и в случае отложения рассмотрения материалов налоговой проверки.
Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что 9 февраля 2010 г. представитель проверенной организации вновь не явился на рассмотрение материалов проверки. Но на этот раз руководитель инспекции принял решение о необходимости участия в рассмотрении эксперта, проводившего экспертизу в рамках прошедшей проверки.
В результате рассмотрение материалов было повторно отложено на 15 февраля 2010 г. Одновременно было принято решение о продлении рассмотрения до 12 марта 2010 г.
Примечание
Более подробно о продлении срока рассмотрения материалов проверки вы можете узнать в разд. 23.1.3 "Продление срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ее результатам".
23.5. ИССЛЕДОВАНИЕ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
После завершения подготовительных действий происходит собственно исследование материалов налоговой проверки. В ходе исследования изучаются обстоятельства нарушений, которые, по мнению проверяющих, допустил налогоплательщик, оцениваются представленные доказательства, а также возражения и объяснения налогоплательщика.
В результате руководитель налогового органа (его заместитель) либо приходит к определенным выводам, которые позволяют ему принять решение по результатам проверки, либо предпринимает меры для того, чтобы прояснить ситуацию и получить дополнительные доказательства для принятия решения (п. п. 4 - 6 ст. 101 НК РФ).
23.5.1. СОСТАВ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Четкого определения, что включается в состав материалов налоговой проверки, Налоговый кодекс РФ не содержит.
В п. 1 ст. 101 НК РФ лишь указано, что рассмотрению подлежат акт и другие материалы проверки.
Из анализа п. 4 ст. 101 НК РФ также можно сделать вывод, что кроме акта налоговой проверки к материалам могут относиться:
- документы, которые получены в результате проведения в ходе проверки мероприятий налогового контроля, не приложенные к акту налоговой проверки (протоколы, первичные документы, полученные от контрагентов, выписки по счетам и т.п.).
Примечание
Подробную информацию об актах выездной и камеральной проверок, а также о приложениях к ним вы можете получить соответственно в разд. 14.2.1 "Порядок составления и содержание акта выездной проверки" и разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки";
- документы, которые получены налоговым органом вне проведения данной проверки, но подтверждают выводы налоговиков (материалы предыдущих проверок, сведения, полученные от других государственных органов, и т.п.).
Например, в декабре 2009 г. налоговый орган провел камеральную проверку на основании декларации по НДС за III квартал 2009 г. В ходе данной проверки у налогоплательщика были истребованы документы (в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ).
В 2010 г. налоговый орган провел выездную проверку организации "Альфа" по налогу на прибыль. В материалы данной проверки были включены документы, которые представлены в рамках камеральной проверки по НДС в 2009 г.;
- решения, которые проверяющие принимали в ходе налоговой проверки (о приостановлении, продлении, возобновлении проверки и т.п.), постановления (о назначении экспертизы и т.п.), сообщение об обнаруженных ошибках, требования о представлении документов и т.д.;
- заявления, ходатайства, письма и т.п., которые получены в ходе проверки от налогоплательщика;
- почтовые извещения, конверты и другие доказательства направления налогоплательщику и получения от него тех или иных документов;
- прочая документация.
В заключение отметим, что помимо материалов налоговой проверки в ходе рассмотрения руководитель налогового органа (его заместитель) обязан исследовать также письменные возражения налогоплательщика (п. 1 ст. 101 НК РФ). Также исследуются представленные с ними документы. Судебная практика подтверждает данный вывод (п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).
В связи с этим имейте в виду, что возражения и подтверждающие документы должны быть приняты к рассмотрению независимо от того, представлены они в рамках 15-дневного срока, который выделен для представления возражений, или после. Конечно, кроме случаев, когда они представлены уже после вынесения решения по итогам рассмотрения (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).
Примечание
Данный вопрос подробно рассмотрен в разд. 6.4.1 "Последствия подачи возражений с нарушением срока" и разд. 15.4 "Порядок подачи возражений на акт выездной проверки. Срок представления возражений".