Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
ПО ИТОГАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
После того как истекли 15 дней со дня вручения налогоплательщику акта камеральной или выездной проверки, которые выделены для представления письменных возражений на акт, налоговики в течение 10 рабочих дней должны вынести окончательное решение по результатам проверки (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).
Обратите внимание!
По актам налоговых проверок, в результате которых не были выявлены нарушения налогового законодательства, итоговое решение не выносится (п. 1 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@).
Примечание
Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).
В отведенный срок руководитель налогового органа (его заместитель) должен известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, рассмотреть все материалы проверки и письменные возражения налогоплательщика, а также принять итоговое решение по проверке (п. п. 1 - 7 ст. 101 НК РФ).
Статья 101 НК РФ содержит ряд правил, которым при этом должен следовать руководитель налогового органа (его заместитель).
В частности, в процессе рассмотрения материалов проверки он может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), привлечении к рассмотрению дополнительных участников (п. 4 ст. 101 НК РФ) и др.
После вынесения итогового решения, чтобы гарантировать его исполнение, налоговым органом могут быть приняты обеспечительные меры (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Эти и другие вопросы, связанные с принятием итогового решения по налоговой проверке, подробно рассмотрены в настоящей главе.
23.1. РАССМОТРЕНИЕ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
23.1.1. КТО РАССМАТРИВАЕТ МАТЕРИАЛЫ ПРОВЕРКИ
И ВЫНОСИТ РЕШЕНИЕ
Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки должна осуществляться лично руководителем налогового органа, который проводил проверку, или его заместителем. Он же выносит и подписывает решение по результатам рассмотрения (п. п. 1, 7 ст. 101 НК РФ).
23.1.2. СРОК НА РАССМОТРЕНИЕ
МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
И ВЫНЕСЕНИЕ РЕШЕНИЯ
Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ решение по итогам налоговой проверки должно быть принято в течение 10 дней с момента истечения 15-дневного срока, который отведен на подачу возражений.
Указанные сроки исчисляются в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
При этом 15 дней на представление возражений начинают считать со дня, следующего за днем, когда налогоплательщику вручили акт проверки. А 10 дней на принятие решения считают с 16-го дня после вручения акта (п. 2 ст. 6.1, п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).
Для наглядности представим исчисление сроков в виде схемы.
┌───────────────┐ 15 рабочих дней + 10 рабочих дней
│ Дата вручения ├─ - - - - - - - - - - - - ---> - - - - - - - - - - - - -
│ акта проверки │ Подача возражений Рассмотрение материалов
└───────────────┘ на акт проверки проверки и вынесение
решения по ее результатам
Обратите внимание!
Срок на рассмотрение материалов проверки может быть продлен (п. 1 ст. 101 НК РФ). Об этом см. разд. 23.1.3 "Продление срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ее результатам".
Как видим, дата, когда возражения на акт фактически были представлены налогоплательщиком, на срок рассмотрения материалов проверки не влияет.
Примечание
Подробнее о том, когда акт налоговой проверки считается врученным налогоплательщику, рассказано в разд. 5.4 "Подписание и вручение акта камеральной проверки налогоплательщику", а также в разд. 14.2.8 "Срок и способы вручения акта выездной проверки" и разд. 14.2.9 "Уклонение от получения акта выездной проверки. Отправка акта по почте".
ПРИМЕР
расчета срока рассмотрения материалов налоговой проверки
Ситуация
10 ноября 2009 г. инспектор ИФНС России N 55 по г. Москве В.А. Листов составил акт выездной налоговой проверки организации "Альфа" и вручил его генеральному директору организации Н.П. Каменских под расписку.
Решение
Рассчитаем срок, в течение которого руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве должен рассмотреть материалы проведенной выездной проверки и вынести решение.
Организация "Альфа" должна подать письменные возражения по акту проверки согласно п. 6 ст. 100 НК РФ не позднее 1 декабря 2009 г. (15 рабочих дней начиная с 11 ноября 2009 г.).
Следовательно, материалы проверки должны быть рассмотрены до 15 декабря 2009 г. включительно (10 рабочих дней начиная со 2 декабря 2009 г.).
23.1.3. ПРОДЛЕНИЕ СРОКА
РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ ПРОВЕРКИ
И ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ ПО ЕЕ РЕЗУЛЬТАТАМ
Срок на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения может быть продлен решением руководителя налогового органа (его заместителя) (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Конкретный перечень оснований для продления срока на рассмотрение материалов проверки налоговым законодательством не установлен.
Чаще всего решение о продлении принимается в случае вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) или неявки лица, присутствие которого необходимо для принятия решения (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).
Примечание
О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля вы можете узнать в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".
Однако продление допустимо и в других случаях по усмотрению лица, которое рассматривает материалы проверки.
Например, налогоплательщик представил в налоговый орган большое количество документов в подтверждение своих возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).
В связи с необходимостью изучения большого объема документов, представленных налогоплательщиком, руководитель налогового органа принял решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки.
Срок рассмотрения материалов проверки может быть продлен не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Обратите внимание!
Существует мнение, что в случае проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке п. 6 ст. 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки может быть продлен не на один, а на два месяца. Такой вывод косвенно следует из Письма Минфина России от 09.02.2010 N 03-02-07/1-51.
См. об этом также в разд. 23.6.1 "Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля".
Если окончание срока приходится на нерабочий день, последним днем срока будет считаться ближайший рабочий день. А если при продлении срока на месяц окажется, что соответствующей даты в следующем месяце нет, продленный срок истечет в последний день следующего месяца (п. п. 5, 7 ст. 6.1 НК РФ).
Например, срок рассмотрения материалов оканчивается 31 января 2010 г.
Предположим, что 31 января 2010 г. руководитель налогового органа (его заместитель) принял решение о продлении срока рассмотрения материалов на один месяц.
Тогда последним днем срока будет 1 марта 2010 г. Ведь в феврале нет 31-го числа, а 28 февраля 2010 г. - воскресенье.
Продление оформляется решением руководителя налогового органа, проводившего проверку, или его заместителя.
Форма решения рекомендована Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ и приведена в Приложении 3 к указанному Приказу.
Решение должно быть подписано руководителем инспекции (его заместителем) и заверено печатью.
Обращаем ваше внимание на то, что с указанным решением вас должны ознакомить (пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ). Об этом свидетельствует и форма решения, в которой предусмотрено поле для подписи налогоплательщика (его представителя).
Однако если вас с ним не ознакомят, то правовых последствий это иметь не будет. Итоговое решение по проверке можно отменить, только если решение неверно по существу или были допущены серьезные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).
ПРИМЕР
решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки
Ситуация
ИФНС России N 55 по г. Москве провела выездную проверку организации "Альфа". Акт проверки датирован 10 ноября 2009 г. В тот же день акт был вручен руководителю организации "Альфа" Н.П. Каменских.
15 декабря 2009 г. руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве принял решение N 113 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим срок рассмотрения материалов проверки был продлен до 15 января 2010 г. включительно.
Результат
В тот же день генерального директора ООО "Альфа" ознакомили (что он подтвердил своей подписью) со следующим документом.
Утверждено
Приказом ФНС России
от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@
Решение N 127
о продлении срока рассмотрения
материалов налоговой проверки
г. Москва 15.12.2009
Руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве Строгов Я.Х. в связи с принятием в порядке п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 15.12.2009 N 113
решил:
На основании п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ продлить срок рассмотрения материалов налоговой проверки (Акт налоговой проверки от 10.11.2009 N 09-12/4) Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа"), ИНН 7755134420, КПП 775501001, до 15 января 2010 г.
Руководитель
Советник государственной
гражданской службы РФ I ранга Строгов
----------------------------- ------------- Я.Х. Строгов
М.П.
С Решением о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки
ознакомлен:
генеральный директор Н.П. Каменских
---------------------------------------------------------------------------
(должность, Ф.И.О. руководителя организации или Ф.И.О. физического лица)
(Ф.И.О. их представителя)
15.12.2009 Каменских
----------------- -----------------
(дата) (подпись)
23.1.4. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ СРОКА
НА ВЫНЕСЕНИЕ РЕШЕНИЯ
Налоговое законодательство не рассматривает нарушение налоговиками установленного срока на вынесение решения по результатам налоговой проверки как безусловное основание для отмены решения <1> (п. 14 ст. 101 НК РФ).
--------------------------------
<1> Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:
1) обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
2) обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки могут быть основанием для отмены решения инспекции, только если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).
На практике трудно представить себе ситуацию, когда нарушение срока принятия решения может повлиять на его правомерность. Поэтому оспорить итоговое решение налогового органа на том основании, что оно принято позже установленного срока, вряд ли удастся.
Из этого исходит и Минфин России (Письмо от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14).
Судебной практикой по подобным ситуациям мы не располагаем.
В то же время известны случаи, когда налоговый орган выносил решение до истечения 15-дневного срока на представление возражений на акт проверки, а суд признавал это существенным нарушением процедуры рассмотрения и отменял решение (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N А32-4732/2008-13/76 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09)).
Примечание
О последствиях принятия решения по итогам проверки до истечения срока на представление возражений вы можете узнать в разд. 6.5.1 "Решение вынесено до истечения срока подачи возражений" или разд. 15.5.1 "Решение вынесено до истечения срока на подачу возражений".
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
23.2. ИЗВЕЩЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
О ДАТЕ И МЕСТЕ РАССМОТРЕНИЯ
МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Прежде чем приступить к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, руководитель налогового органа (его заместитель) должен надлежащим образом известить налогоплательщика о месте и времени проведения этой процедуры (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ).
В противном случае решение по итогам проверки, которое принято без участия налогоплательщика (его представителя), будет незаконным (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).
Об этом последовательно свидетельствует многочисленная судебная практика (см., например, Определение ВАС РФ от 23.12.2009 N ВАС-16522/09, Постановления ФАС Московского округа от 29.06.2009 N КА-А40/5864-09, ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2009 N А56-53261/2008).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
В то же время если налогоплательщик надлежащим образом извещен, но не воспользовался своим правом присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, решение по итогам проверки может быть принято в его отсутствие (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ).
23.2.1. ФОРМА И СПОСОБ ИЗВЕЩЕНИЯ
О ВРЕМЕНИ И МЕСТЕ
РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ.
НАДЛЕЖАЩЕЕ ИЗВЕЩЕНИЕ
Что означает "известить надлежащим образом" (п. 2 ст. 101 НК РФ), законодательство не определяет. Форма извещения, которым налогоплательщик должен уведомляться о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки, не установлена ни НК РФ, ни нормативными правовыми актами налогового и финансового ведомств.
Поскольку налоговикам в силу п. п. 2 и 14 ст. 101 НК РФ необходимо подтвердить извещение налогоплательщика, они, как правило, используют письменную форму.
Специального бланка извещения не существует, оно может быть составлено в произвольной форме. Чаще всего используется форма уведомления о вызове налогоплательщика, которая приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Но извещение может выглядеть и иначе.
К примеру, так:
Генеральному директору
Общества с ограниченной
ответственностью "Альфа",
ИНН 7755134420, КПП 775501001
173000, г. Москва,
ул. Малахова, д. 30,
Каменских Н.П.
Извещение
Исх. N 1015/1-П
16.07.2010 г. Москва
Настоящим в соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ ИФНС России N 55 по г. Москве уведомляет Вас о том, что 27.07.2010 в 10 часов 00 минут состоится рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки (акт от 02.07.2010 N 12/07) по адресу: 173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 32, кабинет N 315.
Руководитель ИФНС России N 55
по г. Москве
Советник государственной
гражданской службы Строгов
Российской Федерации 1 класса ----------- Я.Х. Строгов
Нарушением это не будет. Главное, чтобы из извещения (уведомления) можно было понять, кому оно адресовано, а также чтобы в нем были указаны конкретная дата, время и место рассмотрения материалов налоговой проверки.
В противном случае извещение может быть признано ненадлежащим, а принятое в отсутствие налогоплательщика (его представителя) решение по итогам проверки отменено судом (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 N А21-8401/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2009 N А15-1788/2008).
Как правило, налоговые органы уведомляют налогоплательщика одним из следующих способов:
- знакомят с уведомлением лично под расписку;
- высылают уведомление заказным письмом с уведомлением о вручении;
- направляют уведомление по факсу или звонят по телефону;
- включают извещение в текст акта (хотя его формой это не предусмотрено).
Поскольку способ извещения также не определен в Налоговом кодексе РФ, любой из указанных вариантов правомерен.
Что же тогда следует понимать под надлежащим извещением?
Из общего смысла действующих норм следует, что налогоплательщик должен до рассмотрения материалов проверки узнать, где, когда и во сколько будет проходить процедура рассмотрения.
Из этого в основном и исходят суды, принимая решения по подобным делам. Поэтому налоговикам недостаточно просто подтвердить, что они предприняли действия, необходимые для извещения налогоплательщика. Они должны доказать, что налогоплательщик извещение получил.
Примечание
О судебной практике по данному вопросу подробно рассказано в разд. 23.2.1.1 "Извещение под расписку", разд. 23.2.1.2 "Извещение по почте", разд. 23.2.1.3 "Извещение по факсу", разд. 23.2.1.4 "Извещение по телефону".
23.2.1.1. ИЗВЕЩЕНИЕ ПОД РАСПИСКУ
Извещение налогоплательщика под расписку будет считаться надлежащим, если в получении уведомления расписался сам налогоплательщик или его представитель (п. 1 ст. 26, п. 2 ст. 101 НК РФ).
Это подтверждает и арбитражная практика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.12.2008 N А29-2011/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.04.2009 N ВАС-4459/09), ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3826, ФАС Центрального округа от 23.12.2008 N А48-1655/08-8 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.06.2009 N ВАС-4236/09)).
Например, извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки было вручено секретарю организации "Альфа" З.А. Шустриковой, которая подтвердила свои полномочия доверенностью на представление интересов организации в отношениях с налоговыми органами, в том числе на получение документов. Доверенность подписана генеральным директором Н.П. Каменских и заверена печатью организации "Альфа".
Надо отметить, что суды зачастую считают извещение ненадлежащим, если уведомление о месте и времени рассмотрения материалов проверки вручено лицу, которое не уполномочено доверенностью или формально вовсе не имеет отношения к налогоплательщику.
Если при этом налогоплательщик извещение фактически не получит и не сможет участвовать в рассмотрении материалов проверки, то решение, которое принято в его отсутствие, можно будет успешно оспорить в суде (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.04.2009 N Ф03-1024/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2008 N Ф08-6201/2008).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
23.2.1.2. ИЗВЕЩЕНИЕ ПО ПОЧТЕ
При отправке извещения по почте налоговый орган должен убедиться в том, что письмо получено налогоплательщиком (пп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ). Сделать это налоговики могут на основании даты, указанной в уведомлении о вручении заказного письма.
На практике отправленная по почте корреспонденция зачастую доходит до получателя слишком поздно, не доходит вовсе или возвращается отправителю с отметкой "по адресу не значится" и т.п. Такая ситуация может возникнуть по ряду причин:
- адресат фактически находится по другому адресу.
Например, организация официально зарегистрирована по одному адресу, но фактически располагается в другом месте;
- попытка доставить корреспонденцию осуществлена в нерабочее время получателя.
Например, в ООО "Альфа" приказом руководителя установлены часы работы: по будним дням с 8.00 до 17.00. Почтовая служба пыталась доставить письмо с уведомлением о времени и месте рассмотрения материалов проверки в 17.30. В это время офис ООО "Альфа" был закрыт;
- произошел сбой почтовой службы.
Например, письмо с уведомлением ошибочно направлено по другому адресу;
- по другим причинам.
Все перечисленные ситуации объединяет их результат - налогоплательщик не извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и не может участвовать в процессе рассмотрения.
Можно ли оспорить решение, которое принято по итогам налоговой проверки, на этом основании?
Как правило, судебные инстанции исходят из того, что для соблюдения требования об извещении налогоплательщика важен не факт отправки извещения в адрес налогоплательщика, а факт его получения.
И если инспекция на момент принятия решения по итогам проверки не имела информации о надлежащем извещении налогоплательщика, то решение считается вынесенным с существенными нарушениями процедуры и подлежит отмене на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, ФАС Поволжского округа от 17.06.2009 N А65-22649/2008).
В то же время надо иметь в виду следующее. Минфин России в п. 2 Письма от 13.07.2007 N 03-02-07/1-330 указал, что заказное письмо с извещением в адрес налогоплательщика считается полученным на шестой день, считая с даты отправки. И с таким подходом, пусть и косвенно, согласился ФАС Центрального округа в Постановлении от 23.01.2009 N А08-7644/07-1.
Примечание
Подробно о дне, когда извещение считается полученным, см. в разд. 23.2.2 "Своевременность извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки".