Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Примечание
О последствиях подачи уточненной отчетности в процессе камеральной проверки см. гл. 8 "Подача уточненной декларации (расчета) при проведении камеральной проверки".
В ходе выездной проверки у налогоплательщика есть возможность представить проверяющим уточненную декларацию (расчет) по тому или иному налогу (п. 1 ст. 81 НК РФ).
О том, в каких случаях это нужно делать и какую выгоду из этого можно извлечь, рассказано в настоящей главе.
17.1. ОБЯЗАТЕЛЬНОСТЬ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ
УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)
ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ
При обнаружении ошибки в отчетности, которая привела к занижению налога, вы должны подать уточненную декларацию или расчет.
Если ошибка привела к завышению налога, то вы вправе подать уточненную отчетность, но не обязаны это делать (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Но как быть, если ошибку в отчетности (противоречие или несоответствие данных) заметили сами налоговики при проведении выездной проверки?
Налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщика в указанной ситуации представлять уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ). Значит, подавать декларацию необязательно.
Однако если налоговики обнаружили недоимку по какому-либо налогу, с которой вы не готовы спорить, то рекомендуем все же представить уточненную декларацию. А главное - как можно быстрее доплатить налог и соответствующую ему сумму пеней. Тогда у вас есть шанс:
- сократить пени;
- избежать налоговой ответственности за неуплату налога либо успешно оспорить привлечение к ответственности в суде.
Примечание
Об уплате пеней и привлечении к ответственности в случае представления уточненной декларации в ходе выездной проверки рассказано в разд. 17.2.1 "Недоимка и пени при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки" и разд. 17.2.2 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки".
В других случаях представлять уточненные декларации (расчеты) не имеет особого практического смысла. Все ошибки и нарушения (в том числе и повлекшие переплату), которые налоговики обнаружат в ходе проверки, они должны отразить в акте выездной проверки. Напомним, что акт выездной проверки составляется всегда независимо от результатов проверки (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ).
Примечание
Об обязательности составления акта выездной проверки при отсутствии выявленной недоимки и других нарушений налогового законодательства см. разд. 14.2 "Акт выездной проверки".
Это и будет основанием для внесения необходимых данных в вашу карточку "Расчеты с бюджетом" (форма карточки утверждена Приказом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@).
Такой вывод следует из разд. VI Порядка отражения в карточках "РСБ" местного уровня информации о начисленных к уплате (доплате), уменьшению суммах налогов (сборов) и иных обязательных платежей, утвержденного Приказом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@.
17.2. ПОСЛЕДСТВИЯ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ
УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)
В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Налогоплательщик, который представляет уточненную отчетность в ходе выездной проверки, должен иметь в виду следующее.
1. Налоговый орган вправе провести камеральную проверку уточненной декларации (расчета) (п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ). При этом Налоговым кодексом РФ не запрещено одновременно проводить как выездную, так и камеральную проверку по одному налогу за один период.
Обратите внимание!
Если вы после составления акта выездной проверки подадите уточненную декларацию (расчет) с уменьшенной суммой налога, налоговики вправе назначить повторную выездную проверку (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Камеральная проверка уточненной декларации (расчета) проводится по правилам ст. 88 НК РФ. Срок такой проверки составит три месяца со дня подачи уточненной отчетности (п. п. 2, 9.1 ст. 88 НК РФ).
Примечание
Подробнее о сроке проведения камеральной налоговой проверки см. гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки".
Единственная особенность - в ходе камеральной проверки уточненной отчетности налоговики не вправе требовать у налогоплательщика те документы, которые он представил ранее в ходе других камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Это правило действует с 1 января 2010 г. (ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Исключение составляют две ситуации:
- раньше вы представляли требуемые документы в виде подлинников, которые вам вернули;
- налоговики утратили документы вследствие непреодолимой силы (наводнения, пожара и т.п.).
В этих случаях вы должны повторно представить документы по требованию налоговиков (п. 5 ст. 93 НК РФ).
Примечание
Подробнее об истребовании документов в ходе камеральной проверки см. гл. 4 "Требование налоговыми органами документов при проведении камеральной проверки".
2. На порядок проведения выездной проверки подача уточненной декларации (расчета) не повлияет. Проверяющие закончат проверку в установленном порядке, составят справку и акт проверки (ст. 89, п. 1 ст. 100 НК РФ).
3. Если вы до составления акта выездной проверки доплатите сумму налога и соответствующие ей пени, то у вас есть шанс избежать налоговой ответственности за неуплату налога.
Дело в том, что налоговый орган должен учитывать факты представления уточненной декларации, уплаты недоимки по налогу и пени по ней при привлечении налогоплательщика к ответственности. К такому выводу приходят суды.
Примечание
О судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в разд. 17.2.1 "Недоимка и пени при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки" и разд. 17.2.2 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки".
17.2.1. НЕДОИМКА И ПЕНИ ПРИ ПРЕДСТАВЛЕНИИ
УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)
В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Недоимка - это сумма налога или сбора, которая не уплачена в срок, установленный налоговым законодательством (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Если в результате ошибки, которую выявили налоговики, возникла недоимка, налогоплательщик должен доплатить необходимую сумму налога (ст. 45 НК РФ).
Кроме того, нужно рассчитать и перечислить пени за просрочку уплаты налога (п. 2 ст. 57 НК РФ). Порядок расчета пеней приведен в ст. 75 НК РФ.
Отметим, что уплатить недоимку и пени придется и в том случае, если вы не перечислили своевременно авансовый платеж по налогу (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). К таким выводам пришел Пленум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2007 N 47. Эту позицию разделяют и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127)).
Обратите внимание!
Если на дату определения суммы пеней по авансовым платежам уже известна сумма налога за налоговый период, то необходимо учитывать следующее.
Если сумма исчисленного налога оказалась меньше суммы всех авансовых платежей в соответствующем налоговом периоде, пени за неуплату авансовых платежей подлежат соразмерному уменьшению (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47). Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-02-07/1-106, от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127)).
Из общего правила есть исключения.
1. Вы успели доплатить налог (авансовый платеж) до истечения срока на уплату налога (авансового платежа) за соответствующий период. В этом случае никакого ущерба бюджет не понес. Ведь вы имели право вообще не платить вплоть до установленного срока (п. 1 ст. 45 НК РФ). Поэтому пени перечислять не нужно. А уплатить налог (авансовый платеж) надо в общеустановленный срок.
2. У вас есть переплата по соответствующему налогу. То есть доплачивать налог и платить пени не придется, если к моменту истечения срока уплаты налога у вас имеется переплата по этому налогу в тот же бюджет. Конечно, если она покрывает недоимку.
Дело в том, что при наличии такой переплаты, если она не была возвращена или направлена на погашение другой недоимки по налогу, в результате ваших действий бюджет не понес никаких потерь. А значит, нет оснований доплачивать налог и платить пени.
Тем более что налоговики обязаны самостоятельно зачесть сумму переплаты в счет обнаруженной недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Например, в ходе выездной проверки организации "Альфа" выявлена недоимка по налогу на имущество организаций в размере 100 000 руб. При этом на период проверки за организацией числится переплата по налогу в размере 150 000 руб.
Налоговики должны зачесть переплату в счет недоимки.
Это подтверждается и судебной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2009 N А10-3993/08, ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2007 N А05-12048/2006, ФАС Дальневосточного округа от 10.03.2009 N Ф03-326/2009).
В то же время есть и другая судебная практика. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2008 N Ф09-636/08-С2 пришел к выводу, что, несмотря на отсутствие недоимки на день истечения срока уплаты налога, пени налоговый агент уплатить должен.
17.2.2. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ПРИ ПРЕДСТАВЛЕНИИ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)
В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Сразу отметим, что налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за несвоевременную уплату авансового платежа (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому в том случае, когда вы недоплатили авансовый платеж, об ответственности речь не идет.
А вот за неуплату налога налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности. Может ли подача уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки освободить от нее?
Из ст. 81 НК РФ следует, что не может. Там четко определено, что налогоплательщик освобождается от ответственности, только если он не знает о назначении выездной проверки по соответствующему налогу (п. п. 3, 4, 7 ст. 81 НК РФ). А значит, после начала выездной проверки оснований для освобождения быть не может.
Однако судебная практика свидетельствует, что и в ходе выездной проверки при определенных условиях налогоплательщик может "исправиться" и избежать налоговых санкций.
В частности, привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ (ст. 123 НК РФ) налоговики вправе лишь при наличии недоимки по налогу - так сформулированы составы данных правонарушений.
Исходя из этого, суды на практике зачастую признают неправомерным применение ст. ст. 122 и 123 НК РФ, если к моменту принятия решения по итогам выездной проверки налогоплательщик в расчете с бюджетом. Это возможно в разных ситуациях, например в следующих.
1. Налог уплачен к моменту принятия решения по итогам выездной проверки, хотя и с опозданием.
Многие суды не придают значения тому, что не выполнены условия, предусмотренные ст. 81 НК РФ. Они делают упор на то, что неуплаты налога к моменту вынесения решения по проверке не было. Следовательно, отсутствуют составы правонарушений, которые предусмотрены ст. ст. 122, 123 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 12.10.2009 N КА-А41/8966-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2006 N Ф04-9729/2005(18839-А46-27)).
В то же время есть судебные решения, которые приняты с учетом требований ст. 81 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 N А56-45067/2007).
2. Имеется переплата по налогу в тот же бюджет, которая равна или перекрывает недоимку по этому налогу и образовалась в одном из предшествующих периодов (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).
С этим согласен Минфин России (Письмо от 03.06.2005 N 03-02-07/1-133).
Таким подходом руководствуются и арбитражные суды (см., например, Определение ВАС РФ от 30.10.2008 N 14106/08, Постановления ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-636/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2007 N А05-12048/2006).
Правда, в Письме от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 финансовое ведомство уточнило, что освобождение возможно, только если до представления уточненной декларации налогоплательщик подал заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по нему.
Суды опровергли правомерность такого подхода. При этом они исходили из ранее действовавшей редакции п. 5 ст. 78 НК РФ. В ней было предусмотрено право налоговиков принять решение о зачете переплаты в счет имеющейся недоимки (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.03.2009 N Ф03-326/2009).
Отметим, что на сегодня в п. 5 ст. 78 НК РФ прямо закреплено, что при наличии переплаты налоговики обязаны самостоятельно принять решение о зачете.
Обратите внимание!
В отношении налоговых агентов существует судебная практика, которая основана на том, что важен сам факт невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога. А значит, ответственность по ст. 123 НК РФ применяется независимо от наличия переплаты (Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А64-4938/06-19).
СИТУАЦИЯ: Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если налог уплачен, а пени нет
Если налогоплательщик до подачи уточненной декларации уплатил только сумму недоимки по налогу, а соответствующую ей сумму пеней нет, то вопрос о привлечении его к ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ является спорным.
Так, некоторые суды приходят к выводу, что основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ в данной ситуации отсутствуют, поскольку налог уплачен, а за неуплату пени ответственность не предусмотрена (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 N А06-1727/08, ФАС Московского округа от 22.05.2007, 29.05.2007 N КА-А41/4573-07).
В то же время другие арбитражные суды считают иначе. По их мнению, при неуплате пени в случае подачи уточненной декларации налогоплательщик не освобождается от налоговой ответственности. При этом они исходят напрямую из положений п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-15591/2007).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Судебной практикой по данному вопросу в отношении налоговых агентов мы не располагаем. Представляется, что решения судов также могут быть различными в зависимости от того, какие нормы суд сочтет приоритетными: ст. 81 или ст. 123 НК РФ.
ГЛАВА 18. ВЫЕЗДНЫЕ ПРОВЕРКИ
ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Выездной проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик (п. п. 1, 17 ст. 89 НК РФ), в том числе организация, на которую в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы (абз. 1 ст. 19 НК РФ).
К организациям для целей Налогового кодекса РФ относятся не только российские организации, но и иностранные организации, под которыми понимаются (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ):
- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, которые обладают гражданской правоспособностью и созданы в соответствии с законодательством иностранных государств;
- международные организации;
- филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.
В России иностранные организации являются плательщиками, к примеру, НДС (ст. 143 НК РФ), акцизов (ст. 179 НК РФ), ЕСН <1> (ст. 235 НК РФ), налога на прибыль (ст. 246 НК РФ), транспортного налога (ст. 357 НК РФ), налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ) и др.
--------------------------------
<1> Напомним, что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Однако декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут по-прежнему проверять налоговики (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).
Кроме того, в некоторых ситуациях иностранные организации, состоящие на налоговом учете в России, могут быть также налоговыми агентами (в отношении НДС см., например, п. 2 ст. 161 НК РФ, в отношении налога на прибыль - п. 1 ст. 310 НК РФ).
Таким образом, к иностранным организациям, которые являются налогоплательщиками и налоговыми агентами, в полной мере применимы общие правила проведения выездных проверок. Ведь на них распространяются положения ст. 89 НК РФ, а также других статей гл. 14 НК РФ:
- о проведении выездной проверки и оформлении ее результатов (ст. ст. 89 - 100 НК РФ);
- о вынесении налоговым органом решения по результатам проверки (ст. 101 НК РФ);
- об обжаловании и исполнении решения налогового органа (ст. ст. 101.2, 101.3 НК РФ).
Однако есть и некоторые особенности. О них речь пойдет ниже.
18.1. НАЛОГОВЫЙ ОРГАН,
КОТОРЫЙ ПРОВОДИТ ВЫЕЗДНУЮ ПРОВЕРКУ
ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
По общему правилу решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ). Также самостоятельные проверки могут проводиться в отношении таких обособленных подразделений организаций, как филиалы и представительства (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).
Для иностранных организаций сложность заключается в том, что место нахождения в России само иностранное юридическое лицо иметь не может, поскольку создано и расположено за границей.
Как же понять, какой налоговый орган и в каких случаях вправе назначить и провести выездную проверку иностранной организации в России?
Сразу укажем, что, по мнению контролирующих органов, проверять иностранную организацию в порядке выездной проверки они могут по любому месту налогового учета этой организации (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@).
Хотя определять особенности постановки на налоговый учет иностранных организаций должен Минфин России (абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ), на сегодня правила учета в налоговых органах иностранных организаций содержатся в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденном Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение).
В соответствии с этим документом иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только при создании подразделений в России, но и в большинстве других случаев, когда их деятельность связана с территорией РФ. В том числе при приобретении в России имущества, транспортных средств, открытии счетов, получении доходов от источников в РФ и т.п.
В ряде случаев постановка на учет происходит с присвоением иностранной организации ИНН и КПП (разд. 2 Положения). В некоторых ситуациях организации ИНН не присваивают, а в свидетельстве указывают КИО (код иностранной организации) и КПП (п. 1.3 разд. 1, разд. 3 и разд. 4 Положения).
Однако из п. 2 ст. 89 НК РФ следует, что выездные проверки проводятся теми инспекциями, на подведомственной территории которых находится либо сама организация, либо ее подразделения. Причем не все, а только созданные в форме филиалов или представительств. По месту нахождения отдельно расположенного имущества и транспортных средств выездные проверки не назначаются. Хотя российские организации встают на учет в налоговых органах по месту нахождения имущества и транспорта (п. 1 ст. 83 НК РФ).
Как видим, право налогового органа на назначение выездной проверки в отношении конкретной организации не связано ни с фактом, ни с местом постановки этой организации на учет в налоговых органах.
Логично предположить, что и в отношении иностранных организаций следует применять аналогичный подход. Ниже остановимся на этом подробнее.
18.2. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ
ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ
ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ИЛИ ФИЛИАЛА
ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения (отделения) более 30 календарных дней в году, подлежат учету в налоговых органах с присвоением ИНН и КПП (п. 2.1 Положения). При этом, если отделения расположены на территориях, которые подконтрольны различным налоговым органам, встать на учет нужно в каждом налоговом органе (п. 2.1.1.2 Положения).
В силу абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ филиалы и представительства иностранной организации признаются отдельными иностранными организациями. Поэтому выездную проверку подобного отделения иностранной организации будет проводить инспекция, в которой это отделение состоит на учете (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ).
18.2.1. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ
ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ
ОТДЕЛЕНИЯ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,
НЕ ЯВЛЯЮЩЕГОСЯ ФИЛИАЛОМ ИЛИ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВОМ
На практике не все отделения иностранных организаций являются филиалами или представительствами <2>.
--------------------------------
<2> Напомним, что филиалы и представительства - это подразделения, которые указаны в учредительных документах организации. Филиалом признается подразделение, которое расположено отдельно и осуществляет все функции организации или их часть, в том числе функции представительства. А представительство - это отдельно расположенное подразделение, которое представляет интересы организации и осуществляет их защиту (ст. 55 ГК РФ).
К примеру, филиал французской компании "Эль" в РФ, расположенный в г. Москве, для целей оптимизации производства создал несколько отделений в Подмосковье и Тульской области. Отделения поставлены на учет в налоговых органах по месту нахождения. В учредительных документах иностранной организации отделения не отражены, все сделки осуществляются от имени московского филиала организации.
В связи с этим встает вопрос, возможны ли выездные проверки тех отделений иностранной организации, которые не имеют статуса филиала или представительства.
По нашему мнению, назначать самостоятельные выездные проверки в отношении подобных подразделений налоговики не вправе. Ведь такие подразделения не признаются организациями для целей НК РФ, не являются филиалами или представительствами. Аналогичные подразделения российских организаций не подлежат выездным проверкам (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 89 НК РФ).
Разъяснениями контролирующих органов по этому вопросу мы не располагаем. Однако вполне вероятно, что налоговики будут другого мнения. Ведь они исходят из того, что иностранная организация может быть подвергнута проверке по любому месту своего учета (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@).
Тем более, что каждому отделению иностранной организации, которое создается в России на срок более 30 дней в году, присваивается собственный ИНН (п. 2.1 Положения). А значит, такое отделение как бы условно признается самостоятельным налогоплательщиком.
18.2.2. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ
ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО НАЛОГАМ,
КОТОРЫЕ ОТДЕЛЕНИЕ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
НЕ ИСЧИСЛЯЕТ И НЕ УПЛАЧИВАЕТ
Иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько отделений, вправе выбрать отделение, по месту налогового учета которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех российских отделений данной иностранной организации. Для этого необходимо письменно уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого отделения иностранной организации, которое зарегистрировано на территории РФ (п. 3 ст. 144 НК РФ).
Аналогичным образом и по налогу на прибыль иностранные организации в определенной ситуации могут выбрать одно отделение, которое будет вести налоговый учет, представлять декларации, исчислять и уплачивать налог за группу отделений (п. 4 ст. 307 НК РФ).
Получается, что в этих случаях исчисляет и уплачивает налог только одно отделение. Вправе ли налоговики проводить выездные проверки других отделений?
Контролирующие органы считают, что налоговики вправе проверить отделение иностранной организации в любом случае, если оно состоит у них на учете. В том числе в части НДС эта позиция нашла отражение в Письмах Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@.
По нашему мнению, налоговые органы, в которых состоят на учете отделения иностранной организации и через которые не исчисляется и не уплачивается определенный налог, не вправе проводить выездную проверку данных отделений в части этого налога. Ведь предметом выездной проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налога (п. 4 ст. 89 НК РФ).
То есть проверить можно только головное отделение, которое исчисляет и уплачивает налог в целом по группе отделений данной иностранной организации. А при наличии сомнений в правильности исчисления и уплаты проверяющая инспекция вправе поручить налоговым органам, в которых состоят на учете "зависимые" отделения, истребовать у них в порядке ст. 93.1 НК РФ необходимые документы и информацию.
18.3. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ
ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ
НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА И ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ
ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Иностранные организации, которые владеют в РФ недвижимым имуществом, а также транспортными средствами, подлежат постановке на учет по месту нахождения недвижимости в налоговом органе по учету иностранных организаций либо по месту регистрации транспортного средства (абз. 1, 2 п. 2.4.2 Положения).
При этом иностранным организациям в обязательном порядке присваиваются ИНН и КПП (п. 2.4.3 Положения).
Иностранные организации являются самостоятельными плательщиками ряда налогов, связанных с недвижимостью (налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ), транспортного налога (ст. 357 НК РФ), земельного налога (ст. 388 НК РФ)). Однако место нахождения имущества нельзя признать местом нахождения организации. А значит, по смыслу действующего законодательства выездная проверка может быть назначена только инспекцией по месту нахождения российского представительства (филиала) иностранной организации (п. 2 ст. 89 НК РФ).
Если организация в России только владеет имуществом, а своего отделения не имеет, выездную проверку в отношении нее проводить нет оснований.
Однако имейте в виду, что контролирующие органы могут быть другого мнения по этому поводу. Они исходят из того, что иностранная организация может быть подвергнута выездной проверке по любому месту своего учета (Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160, ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@) <3>.
--------------------------------
<3> Обращаем ваше внимание на то, что указанные Письма контролирующих органов посвящены выездным проверкам по НДС тех отделений иностранной организации, которые НДС не уплачивают. Тем не менее полагаем, что не исключается вероятность применения общих выводов Минфина России и ФНС России и к другим налогам.
18.4. ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ
ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ,
В КОТОРОМ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
СОСТОИТ НА УЧЕТЕ БЕЗ ПРИСВОЕНИЯ ИНН
Все рассмотренные выше случаи, когда иностранные организации встают на налоговый учет с присвоением ИНН, связаны с обязанностью такой организации самостоятельно уплачивать установленные НК РФ налоги (сборы).
При этом разд. 3 и 4 Положения предусматривают также ситуации, когда иностранные организации учитываются налоговым органом без присвоения ИНН (п. 1.3 Положения). Это происходит, если иностранная организация:
1) открывает счет в российском банке и при этом у нее нет отделения, недвижимого имущества и транспортных средств на территории РФ (п. 3.1 Положения);
2) осуществляет деятельность в РФ в течение периода, который не превышает 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности) (п. 4.1.1 Положения);
3) извлекает доходы от источников в РФ, которые не относятся к ее отделениям (представительствам) в РФ (п. 4.1.2 Положения);
4) имеет в РФ постоянное представительство в лице российской организации или российского физического лица (п. 4.2 Положения);
5) владеет движимым имуществом на территории РФ, которое подлежит обложению налогом на имущество организаций и не относится к отделению этой организации в РФ (п. 4.3 Положения) <4>.
--------------------------------
<4> На сегодняшний день такое имущество иностранных организаций налогом на имущество организаций не облагается (п. 3 ст. 374 НК РФ). Следовательно, нет необходимости становиться на учет в налоговом органе по данному основанию.
При постановке на учет по указанным основаниям организации присваивают КИО и КПП (п. п. 3.1, 3.2, 4.1.1, 4.1.2, 4.2, 4.3 Положения).
Как правило, в указанных случаях сами иностранные организации налоги не исчисляют и не уплачивают. Либо отсутствует объект налогообложения, либо не ведется соответствующая деятельность, либо за них это делают налоговые агенты.
Так, по доходам от источников в РФ иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль организаций. Однако исчисляют и удерживают этот налог налоговые агенты - источники выплаты этих доходов (ст. 309 НК РФ).
Точно так же при получении иностранной организацией в России дохода в виде оплаты за товары (работы, услуги), реализованные российскому налогоплательщику, иностранная организация, у которой нет представительства в России, должна уплатить НДС. Однако считает, удерживает и платит налог налоговый агент - покупатель (ст. 161 НК РФ).
По нашему мнению, в этом случае назначать выездную проверку нет правовых оснований. Ведь по смыслу п. 2 ст. 89 НК РФ проверка назначается по месту нахождения самой организации или ее филиала (представительства) (п. 2 ст. 89 НК РФ). А в данном случае ни сама организация, ни какое-либо ее подразделение не расположены в России. Кроме того, иностранная организация не исчисляет и не уплачивает никаких налогов. А следовательно, отсутствует и предмет проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).
ЧАСТЬ III. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК