Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки

Вид материала

Документы

Содержание Глава 16. права налогоплательщиков 16.1. Право на ознакомление 16.2. Право на проверку в пределах ограничений 16.3. Право на соблюдение 16.4. Право налогоплательщика 16.5. Права налогоплательщика 16.6. Право на ознакомление 16.7. Право на соблюдение 16.8. Право на получение 16.9. Право на получение экземпляра 16.10. Право на подачу письменных возражений 16.11. Право на подачу уточненной декларации 16.12. Право на участие 16.13. Право на разъяснение прав и обязанностей 16.14. Право на ознакомление 16.15. Право на ознакомление 16.16. Право на получение 16.17. Право на обжалование итогового решения 16.18. Право на получение

Подобный материал:

• План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
• Камеральные проверки, 447.42kb.
• Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
• План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
• Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
• Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
• Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
• Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
• Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
• Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.

ГЛАВА 16. ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


Примечание

О правах налогоплательщика, которые предоставлены ему в ходе камеральной проверки, рассказано в гл. 7 "Права налогоплательщиков при проведении камеральной проверки".


В отношениях с налоговиками налогоплательщик наделен различными правами, например:

- представлять свои интересы в отношениях с налоговиками лично либо через своего представителя (пп. 6 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 26 НК РФ);

- на сохранение налоговой тайны (ст. 102 НК РФ).


Примечание

Подробно о режиме налоговой тайны рассказано в гл. 21 "Налоговая тайна";


- на обжалование действий и решений налоговых органов и их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).


Примечание

Об обжаловании действий и процедурных решений налоговиков см. разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".


Кроме того, налоговое законодательство предусматривает целый ряд специальных прав налогоплательщика при проведении выездной проверки и вынесении решения по ее результатам. Для наглядности основные права налогоплательщика мы обобщили в таблице.

N п/п	Право налогоплательщика	Регулирующая норма	Ссылка на раздел главы
1	На ознакомление с решением о проведении выездной проверки	п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 91 НК РФ, Приложение 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@	>>>
2	На проверку в рамках ограничений по проверяемым периоду и налогам, а также по количеству проверок, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ и обозначены в решении о проведении проверки	п. п. 4, 5, 7 ст. 89 НК РФ	>>>
3	На соблюдение процедуры проведения мероприятий налогового контроля в ходе выездной проверки: выемки, осмотра, допроса, инвентаризации, экспертизы, истребования документов и т.д.	ст. ст. 90 - 99 НК РФ	>>>
4	На ознакомление с решениями налогового органа о приостановлении и возобновлении выездной проверки	пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. п. 6, 9 ст. 89 НК РФ, Приложения N N 1 и 2 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@	>>>
5	На соблюдение правил, предусмотренных для случаев приостановления выездной проверки	п. 9 ст. 89 НК РФ	>>>
6	На ознакомление с решением налогового органа о продлении срока выездной проверки	пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 6 ст. 89 НК РФ, Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@	>>>
7	На соблюдение срока проведения выездной проверки	п. п. 6, 8 ст. 89 НК РФ	>>>
8	На получение справки о проведенной выездной налоговой проверке	п. 15 ст. 89 НК РФ, Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@	>>>
9	На получение экземпляра акта выездной проверки	п. 5 ст. 100 НК РФ, Приложение N 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@	>>>
10	На подачу письменных возражений по акту выездной проверки	п. 6 ст. 100, п. 1, абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ	>>>
11	На подачу уточненной декларации, уплату недоимки и пени	ст. ст. 45, 54, 75, 81, 89 НК РФ	>>>
12	На участие в процессе рассмотрения материалов выездной проверки и представление объяснений	п. 2, пп. 2 п. 3, абз. 1 п. 4, абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ	>>>
13	На ознакомление с правами и обязанностями в ходе рассмотрения материалов выездной проверки	пп. 4 п. 3 ст. 101 НК РФ	>>>
14	На ознакомление с промежуточными решениями в процессе рассмотрения материалов выездной проверки	пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, Приложение N 5 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@, Приложение N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, Приложение N 3 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@	>>>
15	На ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля	п. п. 6, 14 ст. 101 НК РФ	>>>
16	На получение копии итогового решения	п. п. 9, 13 ст. 101 НК РФ, Приложения N N 12 и 13 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@	>>>
17	На обжалование итогового решения	ст. ст. 101.2, 137 - 139 НК РФ	>>>
18	На получение дополнительных копий решений, принятых налоговым органом в связи с выездной проверкой	пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ	>>>

Если указанные права налоговики нарушают, вы можете подать жалобу на их действия или бездействие руководителю проверяющего налогового органа, в вышестоящий орган или суд (ст. ст. 137 - 139 НК РФ).

Однако на практике такое обжалование большинство налогоплательщиков считают неэффективным. Прежде всего потому, что оно может привести к конфликту с проверяющими. А право на отвод проверяющих налоговым законодательством не предусмотрено.

При этом решение по итогам проверки все равно будет принято. Жалоба может лишь приостановить обжалуемое действие или исполнение обжалуемого решения. Для этого рассматривающая жалобу инстанция должна принять соответствующее решение (п. п. 2, 3 ст. 138 НК РФ).

Признать же незаконным решение по итогам проверки на основании процедурных и иных нарушений в ходе проверки и рассмотрения ее материалов на практике очень сложно. Дело в том, что безусловным основанием для отмены итогового решения может быть только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Далее рассмотрим каждое из приведенных выше прав налогоплательщика и последствия их нарушения более подробно.


16.1. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С РЕШЕНИЕМ О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


Налоговое законодательство прямо предусматривает обязанность налогового органа ознакомить налогоплательщика с решением о проведении выездной проверки. Более того, налоговики имеют право на доступ на территорию налогоплательщика, только если они предъявили ему (его представителю) служебные удостоверения и решение о проведении проверки (п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 91 НК РФ, Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Тот факт, что налогоплательщик ознакомлен с решением, руководитель организации (индивидуальный предприниматель) либо уполномоченный представитель налогоплательщика удостоверяет своей подписью на решении с указанием даты его предъявления.

Если налоговики не ознакомили вас с решением о проведении выездной проверки и не предъявили свои служебные удостоверения, вы вправе не пускать их на свою территорию (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).


16.2. ПРАВО НА ПРОВЕРКУ В ПРЕДЕЛАХ ОГРАНИЧЕНИЙ

ПО ПРЕДМЕТУ И ПРОВЕРЯЕМОМУ ПЕРИОДУ,

А ТАКЖЕ ПО КОЛИЧЕСТВУ ПРОВЕРОК


В Налоговом кодексе РФ установлен ряд ограничений по предмету, периоду и количеству выездных проверок.

1. Налоговики не вправе проверять период, превышающий три календарных года, предшествующие году вынесения решения о проведении выездной проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Конкретный период и налоги, по которым проводится выездная проверка, должны быть указаны в решении руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ, Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

И выходить за рамки, установленные этим решением, проверяющие не вправе, как и за рамки закона (п. 1 ст. 89 НК РФ).


Примечание

Более подробно о проверяемом периоде выездной проверки вы узнаете в гл. 12 "Период, за который проводится выездная проверка".


Таким образом, если:

- из решения о проведении выездной проверки следует, что она проводится за период за пределами трех лет;

- проверяющие требуют от вас информацию и документы, которые не относятся к проверяемому периоду или налогам (в том числе и в нарушение решения о проведении проверки),

то вы вправе не выполнять требования налоговиков в той части, которая относится к налогу и периоду, выходящим за рамки проверки (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). В частности, можно не представлять документы, которые не относятся к проверяемым периоду и (или) налогам.

Следует учитывать, что отказ от выполнения требований налоговиков почти наверняка приведет к тому, что вас привлекут к ответственности. Однако суды в таких ситуациях встают на сторону налогоплательщика.


Примечание

Подробно о последствиях истребования документов, не относящихся к предмету проверки и проверяемому периоду, см. разд. 13.1.1 "Запрет на истребование документов, которые не относятся к предмету и периоду выездной проверки".


2. Также неправомерно проводить две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).


Примечание

О случаях, когда может быть проведена повторная выездная проверка по тем же налогам за те же периоды, рассказано в разд. 12.3.1 "Исключения из правила о запрете на повторную выездную проверку".


Если налоговики пытаются провести повторную проверку по налогу и (или) периоду, которые раньше уже проверялись в ходе выездной проверки, вы можете:

- не представлять документы, относящиеся к налогу и (или) периоду, которые уже были проверены;

- не пускать налоговых инспекторов на свою территорию, если повторная проверка полностью дублирует предмет и период одной из предшествующих выездных проверок (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Но если проверке подлежит и какой-либо налог (период), который до этого не проверяли, то ограничивать доступ проверяющих на свою территорию вы не вправе.


Примечание

Более подробно о последствиях нарушения правил о проверяемом периоде выездной проверки рассказано в разд. 12.4 "Нарушение ограничений проверяемого периода при выездной проверке".


3. По общему правилу налоговики не имеют права проводить больше двух выездных проверок в течение календарного года <1> (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ).

--------------------------------

<1> Более двух выездных проверок в течение календарного года можно провести в том случае, если это санкционировано решением руководителя ФНС России (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ).

При определении общегодового количества выездных проверок организации не учитываются самостоятельные проверки ее филиалов и представительств в порядке п. 7 ст. 89 НК РФ. В то же время в отношении одного филиала (представительства) нельзя провести более двух самостоятельных проверок за год (абз. 4 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Кроме того, независимо от времени проведения предыдущей проверки может проводиться выездная проверка при реорганизации или ликвидации организации (п. 11 ст. 89 НК РФ).


Если же они все же пытаются это сделать, вы вправе не пускать их на свою территорию и не исполнять их требования (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).


Примечание

Подробнее об ограничении количества выездных проверок в течение года рассказано в разд. 10.5 "Ограничение по количеству выездных проверок".


Отметим, что пользоваться указанными выше правами следует с осторожностью. Ведь далеко не все нарушения в ходе выездной проверки являются основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<2> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).


Не торопитесь отказывать проверяющим в доступе на территорию и не исполнять их требования. Сначала тщательно взвесьте все обстоятельства и попытайтесь, не вступая в конфликт, указать на допущенные нарушения. Возможно, проверяющие примут ваши доводы во внимание.


Примечание

Об основаниях для отмены решения по итогам налоговой проверки см. разд. 23.8.3 "Нарушения при составлении итогового решения и их последствия".


16.3. ПРАВО НА СОБЛЮДЕНИЕ

ПРАВИЛ ПРОВЕДЕНИЯ

МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ


У проверяемого налогоплательщика в ходе проведения выездной проверки есть ряд прав, которые связаны с действиями проверяющих в процессе осуществления проверочных действий.

Так, каждый проверяемый налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной проверки, а также представлять пояснения по исчислению и уплате налогов (пп. 7, 8 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Таким образом, вы вправе наблюдать за действиями проверяющих на вашей территории в ходе проверки и комментировать обнаруженные ими факты.

Кроме того, при проведении конкретных мероприятий налогового контроля вы имеете право требовать от проверяющих соблюдения процедуры. Приведем основные правила, которые должны соблюдать проверяющие в ходе отдельных мероприятий.

Мероприятие налогового контроля	Основные правила процедуры для налоговиков	Регулирующие нормы
Допрос свидетеля	- оформляется протоколом <*>; - свидетель должен быть предупрежден о даче заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе с подписью свидетеля. Примечание О допросе свидетеля подробно рассказано в разд. 10.8.1 "Допрос свидетелей"	ст. ст. 90, 99 НК РФ
Осмотр	- производится в присутствии понятых <**>; - оформляется протоколом <*>; - проводится в присутствии налогоплательщика (его представителя); - может присутствовать приглашенный специалист. Примечание Процедура осмотра подробно описана в разд. 10.8.4 "Осмотр". Об участии понятых в ходе мероприятий налогового контроля рассказано в разд. 22.4 "Участие понятых в налоговых проверках"	ст. ст. 92, 98, 99 НК РФ
Истребование документов	- запрещается истребование подлинников, уже представленных ранее документов, нотариально удостоверенных копий; - осуществляется посредством вручения требования о представлении документов. Примечание Об истребовании документов в ходе выездной проверки подробно рассказано в гл. 13 "Требование налоговыми органами документов при выездной проверке"	п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ
Выемка документов и предметов	- производится на основании мотивированного постановления; - не может производиться в ночное время; - производится в присутствии понятых <**>; - производится в присутствии налогоплательщика (его представителя); - возможно участие специалиста; - оформляется протоколом <*>; - копия протокола должна быть выслана налогоплательщику; - перед выемкой налоговики обязаны предложить выдать документы и предметы добровольно; - налоговики обязаны избегать повреждения запоров, дверей и других предметов, если это не вызвано необходимостью; - при изъятии подлинников документов налоговики обязаны передать проверяемому их заверенные копии в течение пяти дней с момента изъятия; - все изъятые документы и предметы должны быть предъявлены понятым и другим присутствующим при проведении мероприятия лицам. Примечание Процедура выемки подробно описана в разд. 10.8.3 "Выемка документов и предметов". Об участии понятых в ходе мероприятий налогового контроля рассказано в разд. 22.4 "Участие понятых в налоговых проверках"	п. 14 ст. 89, ст. ст. 94, 98, 99 НК РФ
Экспертиза	- проводится на основании постановления проверяющего лица, с которым налогоплательщик должен быть ознакомлен; - налоговики должны разъяснить проверяемому его права: а) заявить отвод эксперту; б) просить назначить эксперта из числа указанных им лиц; в) задать свои вопросы эксперту; г) с разрешения налоговиков присутствовать при производстве экспертизы и давать пояснения; д) знакомиться с заключением эксперта; - проверяющие должны предоставить налогоплательщику возможность: а) ознакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение; б) дать свои объяснения или заявить возражения; в) просить о постановке дополнительных вопросов эксперту; г) просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Примечание Подробную информацию об экспертизе вы можете найти в разд. 10.8.2 "Экспертиза"	ст. 95 НК РФ
Инвентаризация	- проводится на основании распоряжения руководителя проверяющего налогового органа; - проводится при участии должностных, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика; - в описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий. Примечание Процедура инвентаризации подробно описана в разд. 10.8.5 "Инвентаризация имущества в ходе выездной проверки"	п. 13 ст. 89 НК РФ, Приказ Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999

--------------------------------

<*> Налогоплательщику, а также понятым и другим участвующим в мероприятии лицам должна быть обеспечена возможность ознакомиться с протоколом и внести в него свои замечания (п. 3 ст. 99 НК РФ).

<**> Понятых должно быть не менее двух. При этом в качестве понятого не может выступать сотрудник налогового органа или заинтересованный в исходе дела человек (ст. 98 НК РФ).


Все перечисленные требования налоговики обязаны выполнять. Однако зачастую требования процедуры не выполняются. К сожалению, нарушение ни одного из них не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <3>.

--------------------------------

<3> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).


В то же время существенные нарушения (отсутствие понятых, несообщение налогоплательщику о мероприятии) могут привести к тому, что полученное в ходе соответствующего мероприятия доказательство суд признает недопустимым (ч. 3 ст. 64 АПК РФ, Письмо ВАС РФ от 25.05.2004 N С1-7/УП-600). Если при этом у налоговиков не будет других доказательств, суд может признать доначисление и привлечение к ответственности неправомерным.


Примечание

Подробнее о последствиях нарушения процедуры проведения мероприятий налогового контроля в ходе налоговой проверки см. разд. 10.9 "Последствия нарушений законодательства при проведении мероприятий налогового контроля в ходе выездной проверки".


16.4. ПРАВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ С РЕШЕНИЕМ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ (ВОЗОБНОВЛЕНИИ) ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


В предусмотренных п. 9 ст. 89 НК РФ случаях руководитель налогового органа (его заместитель) может приостановить проведение выездной проверки.

Приостановление выездной проверки и последующее ее возобновление оформляются соответствующим решением руководителя налогового органа (его заместителя).


Примечание

Более подробно о приостановлении и возобновлении проведения выездной проверки вы можете узнать в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".


Формы решения о приостановлении и решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки содержатся в Приложениях N N 1 и 2 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ соответственно.

Данные формы содержат поле, где налогоплательщик должен поставить подпись, подтверждающую его ознакомление с соответствующим решением, а также дату ознакомления.

При этом НК РФ прямо не предусматривает обязанность налоговых органов ознакомить налогоплательщика с решением о приостановлении (возобновлении) проведения выездной налоговой проверки. Однако такая обязанность следует из пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ.

На необходимость соответствия решений формам, утвержденным Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@, указывает также и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2008 N А13-8129/2007).

С тем, что налогоплательщик должен быть ознакомлен с решением о приостановлении (возобновлении) проверки, согласен и Минфин России (Письмо от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249).

В то же время нарушение указанной обязанности не повлечет за собой серьезных последствий. Оспорить решение по итогам выездной проверки только на том основании, что вас не ознакомили с решением о приостановлении (возобновлении) проверки, не удастся (п. 14 ст. 101 НК РФ) <4>.

--------------------------------

<4> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения.


16.5. ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


Согласно п. п. 9 и 12 ст. 89 НК РФ в период приостановления выездной проверки вы имеете право:

- не исполнять требования налоговых инспекторов о представлении документов;

- не представлять для ознакомления документы, связанные с исчислением и уплатой налогов;

- требовать возврата всех истребованных ранее подлинников документов, за исключением изъятых в ходе выемки.

При этом нужно учитывать, что п. 9 ст. 89 НК РФ не предусматривает обязанность налогового органа вернуть вам копии документов, которые были получены им до принятия решения о приостановлении выездной налоговой проверки (Письмо Минфина России от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47).

Нужно отметить, что невыполнение указанных обязанностей не повлечет отмену решения по итогам выездной проверки. Ведь нарушения процедуры проверки не являются безусловными основаниями для его отмены (п. 14 ст. 101 НК РФ) <5>. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.09.2008 N А11-7316/2007-К2-23/433 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.11.2008 N 14107/08) не нашел оснований для отмены решения в ситуации, когда налоговый орган на момент приостановления проверки не вернул налогоплательщику подлинники документов.

--------------------------------

<5> В п. 14 ст. 101 НК РФ для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, предусмотрено безусловное основание: нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.


Добавим, что проверка может быть приостановлена не более чем на шесть месяцев (при истребовании документов от иностранных государственных органов - до девяти месяцев). Однако нарушение этого правила также не повлечет серьезных последствий. Суды на практике не отменяют решения по итогам проверок только на основании нарушения сроков (п. 14 ст. 101 НК РФ).


Примечание

Подробнее о последствиях нарушения срока приостановления рассказано в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".


16.6. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С РЕШЕНИЕМ О ПРОДЛЕНИИ СРОКА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


Двухмесячный срок для проведения выездной проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).


Примечание

Более подробно о продлении срока проведения выездной налоговой проверки вы можете узнать в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".


Форма решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки содержится в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. Форма является рекомендованной (п. 1.2 Приказа ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@).

В ней содержится специальное поле, где налогоплательщик (его представитель) должен поставить подпись, а также дату ознакомления.

Обязанность ознакомить налогоплательщика с решением о продлении выездной проверки прямо в Налоговом кодексе РФ не закреплена. Она следует из пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Однако нарушение указанной обязанности не повлечет за собой серьезных последствий. Оспорить решение по итогам выездной проверки только на том основании, что вас не ознакомили с решением о продлении проверки, не удастся (п. 14 ст. 101 НК РФ) <6>.

--------------------------------

<6> Решение по результатам налоговой проверки подлежит безусловной отмене, если нарушено право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).


16.7. ПРАВО НА СОБЛЮДЕНИЕ

СРОКА ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


В ходе проведения выездной проверки налоговики обязаны соблюдать установленные законом ограничения по срокам. Так, проверка может быть продлена не более чем до шести месяцев и приостановлена максимум на шесть месяцев (при истребовании документов от иностранных государственных органов - до девяти месяцев) (п. п. 6, 9 ст. 89 НК РФ).

Итого продолжительность выездной проверки в любом случае не может превысить год и три месяца.

Однако и в этот период налоговики укладываются не всегда.

К сожалению, нарушение срока выездной проверки не влечет за собой отмены решения по итогам выездной проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <7>.

--------------------------------

<7> Безусловной отмене подлежит решение по результатам налоговой проверки, при принятии которого было нарушено право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).


Примечание

Подробнее о последствиях нарушения срока выездной проверки вы можете узнать в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".


16.8. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ

СПРАВКИ О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


В последний день проведения выездной проверки налоговый инспектор должен составить справку о проведенной проверке. Она должна быть вручена налогоплательщику в день ее составления (п. 15 ст. 89 НК РФ).


Примечание

Подробно о справке, которой оформляется окончание выездной проверки, рассказано в разд. 14.1 "Справка о проведенной выездной налоговой проверке".


Содержащаяся в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ форма справки о проведенной выездной налоговой проверке содержит поле, которое заполняет налогоплательщик или его представитель при получении справки на руки.

Однако если налоговики не вручат вам справку об окончании проверки или вручат с опозданием, то серьезных последствий это нарушение за собой не повлечет. На законность решения по итогам выездной проверки оно не повлияет (п. 14 ст. 101 НК РФ) <8>.

--------------------------------

<8> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении ее материалов и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).


Например, Девятый арбитражный апелляционный суд указал, что неознакомление налогоплательщика со справкой не приводит к нарушению прав налогоплательщика и принятию незаконного решения (Постановление от 16.10.2008 N 09АП-11298/2008-АК).


Примечание

Дополнительно по вопросу ненадлежащего вручения справки о проведенной выездной проверке рекомендуем ознакомиться с разд. 14.1.6 "Последствия невручения, несвоевременного вручения и вручения неуполномоченному лицу справки о проведенной выездной проверке".


16.9. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ ЭКЗЕМПЛЯРА

АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


Напомним, что налоговые инспекторы должны составить акт выездной проверки в течение двух месяцев со дня оформления справки о проведении проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). При этом акт выездной проверки составляется независимо от того, были обнаружены нарушения налогового законодательства или нет.

Налоговый орган в течение пяти рабочих дней с момента составления акта выездной проверки обязан вручить его экземпляр налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ).


Примечание

Более подробно о процедуре составления и вручения акта выездной проверки вы можете узнать в разд. 14.2 "Акт выездной проверки".


На обязанность вручить экземпляр акта выездной проверки указывает и форма акта, которая содержится в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Надо отметить, что при нарушении налоговиками данного правила налогоплательщик в некоторых случаях может успешно оспорить решение по итогам выездной проверки. Однако, как правило, само по себе невручение акта не бывает основанием для отмены решения в силу п. 14 ст. 101 НК РФ <9>. Нарушение становится существенным, если налогоплательщик одновременно не был извещен о рассмотрении материалов налоговой проверки или налоговики не могут доказать вину налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7362-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 N А53-7651/2008-С5-37).

--------------------------------

<9> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.


Примечание

Подробнее о судебной практике по вопросу о том, что влечет невручение акта выездной проверки, рассказано в разд. 14.2.10 "Последствия невручения акта выездной проверки".


Зачастую при получении акта налогоплательщики настаивают на том, что к акту должны быть приложены все документы, которые послужили основанием для выводов проверяющих.

Отметим, что налоговики обязаны вручить налогоплательщику только те приложения к акту, которые являются его неотъемлемой частью. Это, как правило, расчеты недоимки и пени, таблицы с данными о выявленных массовых однородных нарушениях (п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Прочие материалы проверки (например, протоколы допросов, осмотров и т.п.) прилагать к акту налоговики не обязаны, поскольку это не предусмотрено Кодексом. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. С этим соглашаются и нижестоящие суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49)).

В то же время есть примеры судебных решений и в пользу налогоплательщиков. Так, некоторые суды указывают, что невручение приложения к акту выездной проверки лишает налогоплательщика возможности получить полную и достоверную информацию о результатах проверки и представить обоснованные возражения (Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3).

В заключение добавим, что если вам вручили копию акта, а не его оригинальный экземпляр, то существенным нарушением это не будет (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 5 ст. 100 НК РФ).


Примечание

Подробнее о правомерности вручения копии акта выездной проверки вместо оригинала см. раздел "Ситуация: Допустимо ли вручение копии акта выездной проверки вместо оригинала".


16.10. ПРАВО НА ПОДАЧУ ПИСЬМЕННЫХ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


Подача возражений на акт выездной проверки является одной из процедур урегулирования налогового спора на стадии, когда налоговый орган составил акт проверки, но не вынес соответствующего решения по итогам выездной проверки.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ вы имеете право представить в налоговый орган письменные возражения на акт выездной проверки в случае несогласия с ним полностью или в части.

Имейте в виду, что вы можете отказаться от представления возражений в налоговый орган. Это не лишит вас возможности возразить на обвинения налоговиков при рассмотрении материалов проверки и (или) обжаловать решение по проверке в вышестоящий налоговый орган и суд (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).


Примечание

Более подробно о праве на представление письменных возражений на акт выездной проверки вы можете узнать в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки".


Праву налогоплательщика на подачу письменных возражений на акт выездной проверки корреспондирует обязанность налогового органа принять и рассмотреть возражения (п. п. 1, 8 ст. 101 НК РФ).

Однако случается, что налоговые органы не дают налогоплательщику возможности представить возражения или не рассматривают представленные налогоплательщиком письменные возражения.

Однозначной отмены решения по итогам выездной проверки данное нарушение не повлечет (п. 14 ст. 101 НК РФ) <10>.

--------------------------------

<10> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).


Тем не менее суды зачастую признают решения налоговых органов, вынесенные в подобных ситуациях, незаконными с учетом конкретных обстоятельств дела (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12029-08, ФАС Уральского округа от 05.02.2009 N Ф09-142/09-С3, от 04.09.2008 N Ф09-6288/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29), ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2007 N А33-809/07-Ф02-6034/07).


Примечание

Подробно о случаях, когда решение по итогам выездной проверки может быть отменено в связи с нарушением права налогоплательщика представить возражения, вы можете узнать в разд. 15.5 "Последствия нарушений права на подачу возражений на акт выездной проверки".


16.11. ПРАВО НА ПОДАЧУ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ,

УПЛАТУ НАЛОГА И ПЕНИ


Налоговое законодательство не запрещает проверяемому налогоплательщику в ходе выездной проверки уплатить предполагаемую сумму недоимки, соответствующие пени и представить в налоговый орган уточненную декларацию или расчет (ст. ст. 45, 54, 75, 81, 89 НК РФ).

Отказать в этом вам не могут. В частности, отказ в принятии декларации прямо запрещен абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ. Поэтому, если проверяющие отказываются принимать уточненную декларацию (расчет), вы можете передать ее в канцелярию налоговой инспекции. При этом не забудьте получить на втором экземпляре отметку должностного лица о принятии. Еще один вариант - направить декларацию (расчет) почтой. В этом случае воспользуйтесь ценным письмом с описью вложения.


Примечание

О том, в каких случаях стоит до окончания проверки погасить недоимку, уплатить пени и представить уточненную декларацию, а также о последствиях указанных действий подробно рассказано в гл. 17 "Подача уточненной декларации (расчета) при проведении выездной проверки".


16.12. ПРАВО НА УЧАСТИЕ

В ПРОЦЕССЕ РАССМОТРЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


В силу п. 2 ст. 101 НК РФ вы имеете право участвовать в процессе рассмотрения руководителем налогового органа (его заместителем) материалов выездной проверки.

Этому праву корреспондирует обязанность налогового органа уведомить вас о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки (абз. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Если же налоговый орган не обеспечил вам право на участие в рассмотрении материалов проверки, то его решение подлежит отмене на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. Из этого исходит и судебная практика (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6438-09).


Примечание

О праве налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов выездной проверки и последствиях его нарушения вы можете узнать в разд. 23.2 "Извещение налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки".


16.13. ПРАВО НА РАЗЪЯСНЕНИЕ ПРАВ И ОБЯЗАННОСТЕЙ

ПЕРЕД РАССМОТРЕНИЕМ МАТЕРИАЛОВ ПРОВЕРКИ


До рассмотрения материалов выездной проверки по существу налоговый орган обязан разъяснить вам ваши права и обязанности (пп. 4 п. 3 ст. 101 НК РФ). Соответственно, у вас есть право требовать это от налогового органа.

В противном случае налоговый орган нарушит процедуру рассмотрения материалов выездной проверки. В то же время к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки такое нарушение не относится. Поэтому оспорить решение по итогам выездной проверки на данном основании не получится (п. 14 ст. 101 НК РФ) <11>.

--------------------------------

<11> Решение по результатам налоговой проверки подлежит безусловной отмене, если проверяющие нарушили право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).


16.14. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С ПРОМЕЖУТОЧНЫМИ РЕШЕНИЯМИ


В ходе рассмотрения материалов выездной проверки руководитель налогового органа до вынесения итогового решения по ее результатам может вынести одно из следующих промежуточных решений:

1) решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ);

2) решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);

3) решение о продлении рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Из пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что налоговики обязаны ознакомить вас с такими решениями. Это подтверждает и наличие в формах <12> указанных решений поля для отметки налогоплательщика об ознакомлении с решением.

--------------------------------

<12> Форма решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки приведена в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля содержится в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Указанные выше формы решений являются обязательными для применения налоговыми органами.

Форма решения о продлении рассмотрения материалов налоговой проверки содержится в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. Она является рекомендованной.


В то же время нарушение названной обязанности не будет являться достаточным основанием для отмены решения по итогам выездной проверки. Ведь безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).


Примечание

О вынесении промежуточных решений в процессе рассмотрения материалов выездной проверки подробно рассказано в гл. 23 "Принятие решения по итогам налоговой проверки".


16.15. ПРАВО НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ

С РЕЗУЛЬТАТАМИ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ


Для получения необходимых доказательств руководитель налогового органа (его заместитель) при рассмотрении материалов налоговой проверки может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

По итогам проведения таких мероприятий налоговики получают новые доказательства, которые приобщаются к материалам дела. Специального правила об ознакомлении проверяемого налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля Кодекс не предусматривает.

На практике налоговики часто пользуются этим и принимают решение по итогам проверки с учетом новых доказательств, но уже без участия налогоплательщика (его представителя).

Такой подход суды последовательно признают неправомерным. Ведь он приводит к нарушению права налогоплательщика на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки и дачу объяснений (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) (см., например, Определение ВАС РФ от 19.01.2009 N ВАС-17322/08).

С судами соглашается и Минфин России (Письмо от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321).

Таким образом, из сказанного следует, что в случае назначения дополнительных мероприятий налогового контроля вы вправе:

- представить свои объяснения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Это значит, что вас должны ознакомить с указанными результатами;

- участвовать в рассмотрении материалов выездной проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий. То есть налоговики обязаны известить вас о времени и месте рассмотрения.


Примечание

Подробно о правах налогоплательщика, связанных с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, рассказано в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".


16.16. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ

КОПИИ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ


По итогам рассмотрения материалов выездной проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).


Примечание

Об итоговых решениях, выносимых налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки, подробно рассказано в разд. 23.8 "Итоговое решение по налоговой проверке".


Налоговики обязаны вручить налогоплательщику копию соответствующего решения. Если они этого не сделают, решение не вступит в силу (п. п. 9, 13 ст. 101 НК РФ). Следовательно, в такой ситуации вы можете его не исполнять.

При этом решение должно быть вручено в течение пяти рабочих дней с момента его вынесения (подписания). Однако нарушение этого срока никак не влияет на правомерность решения и вашу обязанность его исполнить. Ведь решение вступит в силу по истечении 10 дней с момента вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).


Примечание

Подробнее о вручении решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки, вы можете узнать в разд. 23.9 "Вручение налогоплательщику решения по результатам налоговой проверки".


16.17. ПРАВО НА ОБЖАЛОВАНИЕ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ


Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право на обжалование ненормативных актов налоговых органов (ст. 137 НК РФ). К таким актам относится и решение, которое руководитель налогового органа (его заместитель) принимает по итогам рассмотрения материалов выездной проверки.

Право на обжалование данного решения налогоплательщик должен реализовывать с учетом особенностей, установленных ст. ст. 101.2, 137 - 139 НК РФ).


Примечание

Подробно об обжаловании решений о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по итогам налоговой проверки вы можете узнать в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".


16.18. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ КОПИЙ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ОРГАНА,

ПРИНЯТЫХ В СВЯЗИ С ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКОЙ


Подпункт 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов. Из пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что налоговики обязаны представить налогоплательщику копии акта и решений налогового органа на основании его заявления (см. также Письмо Минфина России от 20.11.2008 N 03-02-07/1-468).

При этом факт ознакомления налогоплательщика с актом налоговой проверки и (или) решениями налогового органа не лишает его права на получение копий указанных документов.

Таким образом, даже если вас уже ознакомили с актом проверки (решением налоговой инспекции) и вручили его экземпляр или копию, вы вправе обратиться в инспекцию повторно за копией соответствующего документа.

В то же время на итоги проверки нарушение вашего права получить копии акта или решений проверяющих никак не повлияет. Ведь безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).


ПРИМЕР

заявления о предоставлении копии решения о проведении выездной налоговой проверки


Ситуация


5 апреля 2010 г. руководитель ИФНС России N 55 по г. Москве Я.Х. Строгов вынес решение о проведении выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ и ЕСН за 2008 - 2009 гг. в отношении ООО "Альфа".

Генеральный директор ООО "Альфа" Н.П. Каменских 5 апреля 2010 г. был ознакомлен с решением о проведении выездной проверки, что подтверждается его подписью на решении налогового органа.

После окончания проверки принято решение обжаловать решение налогового органа, принятое по ее итогам. При составлении жалобы в вышестоящий налоговый орган выяснилось, что экземпляр решения, выданного в начале проверки, утрачен. Генеральный директор Н.П. Каменских принял решение запросить копию документа.


Решение


Для этого в инспекцию было направлено заявление с просьбой предоставить копию решения о проведении проверки.


Руководителю

ИФНС России N 55 по г. Москве

Строгову Я.Х.


от ООО "Альфа"

ИНН 7755134420, КПП 775501001,

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30


Заявление

о предоставлении копии решения

о проведении выездной налоговой проверки


01 декабря 2010 г. г. Москва


Просим предоставить копию решения руководителя ИФНС России N 55 по г. Москве о проведении выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ и ЕСН за 2008 - 2009 гг., проводившейся в отношении ООО "Альфа" в период с 05.04.2010 по 27.11.2010.

Копию указанного решения просьба направить по адресу: 173000, г. Москва, ул. Малахова, д. 30 либо сообщить о готовности копии по телефону (499) 876-54-32.


Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа" ----------- Н.П. Каменских