Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ.
СПРАВКА О ПРОВЕДЕННОЙ ПРОВЕРКЕ.
АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Примечание
Об особенностях оформления результатов камеральной проверки см. гл. 5 "Оформление результатов камеральной проверки. Акт камеральной проверки".
Результаты выездной проверки оформляются актом. Однако до его оформления проверяющие должны составить справку о проведенной выездной проверке (п. 15 ст. 89, п. 1 ст. 100 НК РФ). Такой порядок применяется ко всем выездным проверкам, в том числе и повторным.
Особенностям составления, подписания и вручения указанных документов, а также проблемам, которые могут возникнуть у налогоплательщика на этом этапе, посвящена настоящая глава.
Примечание
Рекомендуем ознакомиться со Схемой выездной проверки.
14.1. СПРАВКА О ПРОВЕДЕННОЙ
ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ
В последний день проведения выездной проверки составляется справка (п. 15 ст. 89 НК РФ). Дата составления справки (дата справки) фиксирует окончание выездной проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ).
Например, налоговый инспектор Л.Г. Смирнова проводила выездную проверку организации "Альфа" начиная с 29 октября 2010 г.
12 ноября 2010 г. инспектор составила справку о проведенной выездной налоговой проверке. Таким образом, датой окончания проведения проверки является 12 ноября 2010 г.
Примечание
Рекомендуем ознакомиться со Схемой выездной проверки.
Составление справки означает, что налоговики должны покинуть территорию налогоплательщика и не могут далее требовать от него представления документов, проводить допрос свидетелей и осуществлять другие мероприятия налогового контроля на основании решения о проведении данной выездной проверки.
В то же время имейте в виду, что отдельные мероприятия могут проводиться и после окончания проверки. Так, при рассмотрении материалов проверки руководитель инспекции (его заместитель) может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). С таким решением вас должны ознакомить прежде, чем проводить дополнительные мероприятия.
Примечание
С особенностями назначения, проведения и оформления дополнительных мероприятий налогового контроля вы можете ознакомиться в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".
О сроках проведения выездных проверок и последствиях их нарушения подробно рассказано в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".
14.1.1. ФОРМА СПРАВКИ
О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ
Форма справки о проведенной выездной налоговой проверке утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (далее - Приказ) и приведена в Приложении 2 к Приказу.
Составляет и подписывает справку руководитель проверяющей группы. Если проверку осуществляет один проверяющий, он и указывается в справке как руководитель проверяющей группы.
По закону в справке должны фиксироваться предмет и сроки проведения проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ).
Примечание
О сроках проведения выездных проверок рассказано в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".
Приказ устанавливает также дополнительные требования к содержанию справки. Так, в справке должны содержаться общие сведения о проведенной проверке: кого проверили, кто проверял и за какой период.
Все указанные сведения должны соответствовать данным из решения о проведении выездной проверки.
Единственное новое сведение - дата составления справки. Обратите внимание, что эта дата должна фиксировать последний день выездной проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). Поэтому в справке должна быть указана именно дата, когда налоговики фактически прекратили проверочные действия.
Примечание
О последствиях нарушений, допущенных при составлении справки о проведенной выездной налоговой проверке, вы можете узнать в разд. 14.1.2 "Нарушения при оформлении справки о проведенной выездной проверке. Действия налогоплательщика при получении справки, составленной с нарушениями".
ПРИМЕР
справки о проведенной выездной налоговой проверке
Ситуация
Руководителем ИФНС России N 55 по г. Москве было принято решение о проведении выездной проверки ООО "Альфа" за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2008 г. по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Проверяющими были назначены инспекторы ИФНС России N 55 по г. Москве В.А. Листов и А.Г. Уточкин (руководитель группы - старший государственный налоговый инспектор В.А. Листов).
Проверка проводилась в офисе организации "Альфа".
В ходе проверки налоговые инспекторы затребовали ряд документов (в том числе бухгалтерские и налоговые регистры), а также допросили свидетелей (работников организации).
Проверка проходила с 31 августа 2009 г. по 30 сентября 2009 г.
Результат
В последний день проведения проверки - 30 сентября 2009 г. - инспектором В.А. Листовым была составлена и вручена генеральному директору ООО "Альфа" справка о проведенной выездной налоговой проверке.
Примечание
В приведенном ниже тексте справки значком обозначены некоторые ошибки, которые допустил инспектор при составлении справки. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из разд. 14.1.2 "Нарушения при оформлении справки о проведенной выездной проверке. Действия налогоплательщика при получении справки, составленной с нарушениями".
СПРАВКА
О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ
г. Москва 05.10.2009
------------------------- --------------
(место составления) (дата)
На основании решения руководителя (заместителя руководителя)
ИФНС России N 55 по г. Москве
------------------------------------------------------------------
(наименование налогового органа)
Строгова Я.Х. 31.08.2009 357
------------------------------------------ от ------------ N -----
(Ф.И.О.) (дата)
проведена выездная налоговая проверка
Общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ООО "Альфа"),
ИНН 7755134420, КПП 775501001
------------------------------------------------------------------
(полное и сокращенное наименования организации, ИНН/КПП
или полное и сокращенное наименования организации и филиала
(представительства) организации, ИНН/КПП;
Ф.И.О. физического лица, ИНН (при наличии))
по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты
налога на доходы физических лиц, единого
социального налога, страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование в
соответствии со ст. 2 и п. 1 ст. 25
Федерального закона от 15.12.2001
N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации"
(удержания, перечисления) ----------------------------------------
(указывается перечень налогов и сборов
в соответствии с решением о проведении
выездной налоговой проверки))
01.01.2006 31.12.2008
за период с ----------------- по --------------.
(дата) (дата)
Срок проведения выездной налоговой проверки:
31.07.2009
выездная налоговая проверка начата ---------------
(дата)
30.09.2009
выездная налоговая проверка окончена -----------------
(дата)
Подпись должностного лица
налогового органа (проверяющего):
Старший государственный налоговый
инспектор ИФНС России N 55
по г. Москве
---------------------------------
(должность, наименование
налогового органа)
Листов Листов В.А.
--------------- ---------------
(подпись) (Ф.И.О.)
<1> Справку о проведенной выездной налоговой проверке получил:
Генеральный директор ООО "Альфа" Каменских Н.П.
------------------------------------------------------------------
(должность, Ф.И.О. руководителя организации (филиала или
представительства) или Ф.И.О. физического лица)
(Ф.И.О. представителя)
30.09.2009 Каменских
------------ ----------------------
(дата) (подпись)
14.1.2. НАРУШЕНИЯ ПРИ ОФОРМЛЕНИИ
СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ.
ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ ПОЛУЧЕНИИ СПРАВКИ,
СОСТАВЛЕННОЙ С НАРУШЕНИЯМИ
Предположим, что при составлении справки в ее содержании были допущены ошибки. Каковы их последствия? Можно ли оспорить решение, принятое по итогам выездной проверки, на том основании, что в справке допущены ошибки?
Сразу укажем, что сами по себе нарушения, допущенные при составлении справки, не могут быть основанием для отмены решения по итогам проверки. Ведь п. 14 ст. 101 НК РФ не относит такие нарушения к числу безусловных оснований для отмены решения <1>. Более того, такие нарушения никак не влияют на результаты проверки.
--------------------------------
<1> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является отсутствие у налогоплательщика возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Но некоторые из них, если не будут исправлены налоговиками и перейдут в акт выездной проверки, а затем в решение по итогам проверки, могут быть основанием для его отмены.
Речь идет о нарушениях по существу, которые допущены налоговиками в ходе проведения проверки и затем отражены в справке. К таким нарушениям относится в том числе незаконное расширение предмета и периода проверки.
Например, согласно решению о назначении проверки ее предметом являются полнота и своевременность уплаты налога на прибыль. В ходе проведения проверки налоговый инспектор выявил нарушения в отношении НДС.
В справке о проведенной проверке он обозначил предмет как "полнота и своевременность уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость".
Если в справке зафиксировано: проверка проводилась в том числе по тем налогам или за те периоды, которые не указаны в решении о проведении проверки, то это означает, что налоговики вышли за пределы проверки (абз. 6 п. 2, абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). И если в решении по итогам проверки вас привлекут к ответственности по таким налогам (периодам), то решение будет отменено в соответствующей части.
Примечание
О предмете выездной проверки и судебной практике по делам о выходе за его пределы см. разд. 10.3 "Предмет выездной проверки. Проверяемый период".
Если вы заметили в справке такую ошибку, то лучше указать на нее проверяющим.
Во-первых, может оказаться, что в справке допущена опечатка и инспектор успокоит вас, а справку поправит. Во-вторых, инспектор может принять к сведению информацию о том, что решения в подобных ситуациях суды отменяют, и не станет включать свои выводы по другим налогам и периодам в акт проверки.
При этом сохраняйте бдительность в отношении акта проверки - не исключено, что нарушения, не относящиеся к предмету или периоду проверки, все-таки будут внесены в него.
Примечание
Подробная информация по акту проверки представлена в разд. 14.2 "Акт выездной проверки".
Все прочие нарушения при составлении справки не могут повлиять на судьбу решения по итогам проверки. Поэтому, как правило, сообщать о них инспектору не имеет особого смысла.
В частности, вы можете указать проверяющему на технические ошибки (опечатки) или отсутствие каких-либо сведений, которые предусмотрены формой справки, но не касаются ее предмета и периода проверки. Скорее всего, они будут исправлены. Но даже если нет, каких-либо значимых последствий это не повлечет.
Так, в приведенном выше примере из разд. 14.1.1 "Форма справки о проведенной выездной проверке" налоговики неверно указали дату начала проверки: 31 июля вместо 31 августа. Нестыковка данных очевидна - ведь дата начала проверки должна совпадать с датой решения о назначении проверки. Причем дата решения также приведена в справке (31.08.2009). Таким образом, сверив решение о назначении проверки и справку, можно установить, где допущена ошибка, и исправить ее. Скорее всего, именно это и сделает проверяющий, если вы укажете ему на подобное несоответствие между данными справки и решения.
Особая ситуация складывается, если налоговики неверно указали дату справки и (или) дату окончания проверки.
Напомним, что дата справки фиксирует окончание проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). С этой даты налоговики не имеют права проводить мероприятия налогового контроля в рамках данной проверки без нового решения руководителя инспекции или его заместителя (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Примечание
Подробнее о сроках проведения выездных проверок рассказано в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".
Следовательно, она должна совпадать с датой окончания проверки.
Но на практике возможны расхождения. Например, может быть указана более ранняя дата справки, чем дата окончания проверки, или наоборот. Или эти даты могут совпадать, но не соответствовать фактической дате окончания проведения проверки.
Так, в примере из разд. 14.1.1 "Форма справки о проведенной выездной проверке" налоговый инспектор составил справку 30 сентября 2009 г., но датировал ее 5 октября 2009 г.
Конечно, все перечисленные случаи, если это не просто опечатка, свидетельствуют о нарушении нормы Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 89 НК РФ). Однако такое нарушение само по себе отнюдь не ведет к отмене решения по результатам проверки (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).
Ведь срок проверки исходя из существующей судебной практики не признается пресекательным. А значит, даже в том случае, если налоговики будут проводить проверочные действия после зафиксированной в справке даты окончания проверки или после даты самой справки, решение по итогам проверки суд будет рассматривать по существу. И если доначисления, пени и штрафы назначены обоснованно, то решение, скорее всего, оставят в силе.
Примечание
Подробнее о судебной практике по спорам о нарушении сроков проведения выездных проверок рассказано в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".
Полагаем, что в этом случае имеет смысл указать на несоответствие дат проверяющему лицу. Возможно, они будут исправлены и никаких дополнительных проверочных действий не последует. Если нет, то вы можете сами поставить на справке текущую дату. Например, это можно сделать в поле справки, где проставляется дата ее вручения налогоплательщику.
Однако это не гарантирует, что в отношении вас не будут продолжены проверочные мероприятия. И сослаться на нарушение порядка составления справки или нарушение срока проверки при обжаловании решения вы уже не сможете.
Примечание
Заметим, что такое нарушение не является типичным. Гораздо чаще нормы Налогового кодекса РФ о справке нарушаются путем ее невручения или несвоевременного вручения налогоплательщику. Об этом см. подробнее в разд. 14.1.6 "Последствия невручения, несвоевременного вручения и вручения неуполномоченному лицу справки о проведенной выездной проверке".
14.1.3. ВРУЧЕНИЕ
СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ
Составленную справку проверяющие должны вручить налогоплательщику или его представителю лично (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ). Формой справки предусмотрено поле, в котором налогоплательщик ставит отметку о получении справки, в случае если справка вручается непосредственно ему, а не отправляется почтой.
Справка вручается в тот же день, когда составляется, т.е. в последний день проведения проверки (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ).
Например, 30 сентября 2009 г. руководитель группы проверяющих В.А. Листов составил справку о проведенной выездной налоговой проверке. В тот же день справка была вручена руководителю проверяемой организации Н.П. Каменских, что подтверждается подписью Н.П. Каменских в справке.
Примечание
Последствия нарушения налоговым органом указанного требования рассмотрены в разд. 14.1.6 "Последствия невручения, несвоевременного вручения и вручения неуполномоченному лицу справки о проведенной выездной проверке".
14.1.4. УКЛОНЕНИЕ ОТ ПОЛУЧЕНИЯ
СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ.
НАПРАВЛЕНИЕ СПРАВКИ ПО ПОЧТЕ
В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, она должна быть направлена по почте заказным письмом (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ). В этом случае наличия подписи налогоплательщика (его представителя) на справке не требуется.
Какие действия налогоплательщика следует расценивать как уклонение от получения справки, не определено ни в Налоговом кодексе РФ, ни в разъясняющих письмах контролирующих органов.
В общепринятом значении под уклонением понимается намеренное действие (бездействие). Поэтому можно предположить, что налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, в том случае, если он знает, в какой день налоговики попытаются вручить ему справку, и намеренно избегает с ними встречи.
Следовательно, если уполномоченное лицо не может получить справку в день ее составления (по причине, например, отпуска, командировки, болезни), это не означает, что налогоплательщик уклоняется от получения справки.
Кроме того, возможна ситуация, когда налогоплательщик отказался от получения справки. Налоговый кодекс РФ такой вариант действий отдельно не рассматривает. Полагаем, что такое поведение налогоплательщика может быть приравнено к уклонению от получения справки. Следовательно, в случае отказа налогоплательщика от получения справки она также может быть направлена по почте.
В других случаях отправка справки по почте будет неправомерной (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ).
Однако на практике справка, которую налогоплательщик по каким-то причинам не смог получить, будет направлена ему по почте независимо от того, намеренно ли он уклонялся от ее получения или просто не смог явиться за ней по уважительной причине.
Такое нарушение законодательства, к сожалению, не повлечет за собой серьезных правовых последствий. Ведь нарушение порядка вручения справки о проведенной выездной проверке не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Более того, даже если вы совсем не получите справку на руки или получите ее с существенным опозданием, это тоже не будет основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки.
Примечание
О последствиях невручения или несвоевременного вручения справки рассказано в разд. 14.1.6 "Последствия невручения, несвоевременного вручения и вручения неуполномоченному лицу справки о проведенной выездной проверке".
В заключение добавим, что, уклоняясь от получения справки, налогоплательщик ничего не выигрывает, поэтому смысла в этом нет.
14.1.5. ВРУЧЕНИЕ КОПИИ, А НЕ ОРИГИНАЛА
СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ
На практике случается, что налоговики вручают налогоплательщику копию справки, а оригинал оставляют у себя.
Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ вручению подлежит справка. В данной норме нет упоминания о копии справки. Отсюда можно сделать вывод, что налогоплательщику должен быть вручен оригинал. Кроме того, законодательство не содержит прямых указаний на то, как должна быть заверена копия справки об окончании выездной налоговой проверки.
В то же время справка о проведенной проверке прилагается к акту выездной налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе (абз. 13 п. 1.14 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Требования к составлению акта налоговой проверки)). При этом в Требованиях к составлению акта налоговой проверки не уточняется, остается на хранении в налоговом органе копия справки или ее оригинал.
В свете сказанного представляется верным составление проверяющим двух экземпляров справки, один из которых вручается налогоплательщику, а второй - хранится в налоговом органе, проводившем проверку.
Однако и в том случае, если налоговики вручили копию, а не оригинал справки, оспорить решение по итогам выездной проверки только на этом основании не удастся - права налогоплательщика не были нарушены. Ведь указанное нарушение не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). К аналогичному выводу пришли и судьи Седьмого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 10.11.2008 N 07АП-6276/08.
14.1.6. ПОСЛЕДСТВИЯ НЕВРУЧЕНИЯ,
НЕСВОЕВРЕМЕННОГО ВРУЧЕНИЯ
И ВРУЧЕНИЯ НЕУПОЛНОМОЧЕННОМУ ЛИЦУ
СПРАВКИ О ПРОВЕДЕННОЙ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ
Итак, налогоплательщик должен получить справку о проведенной налоговой проверке (непосредственно от проверяющих лиц или по почте). В то же время бывают случаи, когда налоговики по какой-либо причине не предъявляют справку налогоплательщику в нарушение норм Налогового кодекса РФ либо вручают ее не в день окончания проверки, а позже. Зачастую справку получает лицо, которое не имеет на это права.
Каковы последствия таких нарушений? Можно ли оспорить решение по результатам проверки, если справка о проведенной проверке не была вручена или вручена с нарушениями?
По закону любое нарушение норм Налогового кодекса РФ при проверке может быть признано основанием для отмены решения налогового органа по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Но на практике отменить решение только потому, что вам не вручили справку (вручили с нарушениями), вряд ли получится.
Прежде всего, такое нарушение норм Налогового кодекса РФ не мешает налогоплательщику участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения. А значит, не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <2>.
--------------------------------
<2> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является отсутствие у налогоплательщика возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Кроме того, обжаловать решение можно, только если им нарушены ваши права (ч. 1 ст. 137 НК РФ). Чаще всего тот факт, что вам не вручили справку (вручили с нарушениями), никак их не нарушает.
Правда, вы можете не знать об окончании выездной проверки и продолжать предоставлять пояснения и документы по требованию налоговиков. А доказательства вины налогоплательщика, которые получены с нарушением закона, не могут быть использованы при вынесении решения по результатам проверки (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).
Однако и в этом случае налогоплательщику нужно будет доказать суду, что решение налогового органа по результатам проверки основано именно на доказательствах, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ.
В противном случае отменить решение налогового органа не удастся (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2008 N 09АП-11298/2008-АК).
Более того, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.11.2009 N А33-6401/2009 пришел к выводу, что получение доказательств после составления справки о проведенной проверке правомерно, если соответствующие документы дополняют и уточняют сведения, которые имеются у налогового органа, а также отражены в акте проверки, на который налогоплательщик мог представить свои возражения. Отметим, что указанное Постановление оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-24/10.
Примечание
Подробнее данный вопрос рассмотрен в разд. 11.4 "Последствия нарушения срока проведения выездной проверки".
Также рекомендуем ознакомиться со Схемой выездной проверки.
Как видим, ссылаться на то, что вы вовремя не получили справку о проведенной выездной проверке, в качестве самостоятельного основания для отмены решения, как правило, не имеет смысла.
14.2. АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
По итогам проведенной выездной проверки составляется акт (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). В нем отражаются результаты проверки, а именно выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства.
Акт составляется в любом случае, даже если нарушений не обнаружено. Этот вывод следует из положений п. 1 и пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ и подтверждается налоговиками (Письмо ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@). В этом случае указывается на отсутствие нарушений налогового законодательства.
Если же акт не будет составлен, то решение по результатам проверки не может быть принято на законных основаниях. Такой вывод следует из анализа п. 1 ст. 101 НК РФ, согласно которому решения по результатам проверки выносятся руководителем инспекции (его заместителем) после рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки.
Примечание
Подробно информация об обжаловании решения по результатам налоговой проверки приведена в разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".
14.2.1. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ
И СОДЕРЖАНИЕ АКТА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Акт составляют уполномоченные сотрудники налоговой инспекции, проводившей проверку (п. 1 ст. 100 НК РФ). По смыслу п. 2 ст. 100 НК РФ уполномоченными являются те инспекторы, которые проводили проверку в соответствии с решением о ее проведении, поскольку именно они подписывают акт.
Примечание
Подробнее о подписании акта выездной налоговой проверки проверяющими и налогоплательщиком речь пойдет в разд. 14.2.6 "Подписание акта выездной проверки".
Форму акта и требования к его заполнению определяет ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства России от 30.09.2004 N 506).
Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Приказ) утверждены форма акта выездной проверки (Приложение 4 к Приказу) и Требования к составлению акта налоговой проверки (Приложение 6 к Приказу).
В п. 3 ст. 100 НК РФ перечислены обязательные требования к содержанию акта выездной проверки. Этот перечень существенно дополнен в Требованиях к составлению акта налоговой проверки.
Согласно указанным нормам акт выездной проверки составляется с учетом следующих правил.
1. Акт составляется на бумажном носителе и должен иметь сквозную нумерацию страниц (п. 1.2 Требований к составлению акта налоговой проверки).
2. В акте допускаются только исправления, оговоренные и заверенные подписями как проверяющего, так и проверяемого (п. 1.3 Требований к составлению акта налоговой проверки).
3. Акт составляется на русском языке, все использованные аббревиатуры и сокращения должны быть расшифрованы (п. п. 1.2, 1.5 Требований к составлению акта налоговой проверки).
4. Ко всем стоимостным показателям в иностранной валюте обязательно должны быть приведены рублевые эквиваленты по курсу ЦБ РФ (п. 1.4 Требований к составлению акта налоговой проверки).
5. Если проверке подвергалась организация, включая ее обособленные подразделения, то факты, относящиеся к этим подразделениям, отражаются в акте в виде отдельных разделов (абз. 3 п. 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки).
По содержанию акт делится на три части: вводную, описательную и итоговую (п. 1.6 Требований к составлению акта налоговой проверки). Рассмотрим, какие сведения отражаются в каждой из них.
| Часть акта выездной проверки | Регулирующие нормы | Содержание части акта выездной проверки |
| Вводная часть | пп. 1 - 11 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.7 Требований к составлению акта налоговой проверки | 1. Сведения о налогоплательщике: - наименование (полное и сокращенное), ИНН, КПП; - место нахождения (а также фактический адрес, если он отличается от юридического); - должности и Ф.И.О. руководителя и главного бухгалтера, работавших в течение проверяемого периода; - наличие лицензии на определенные виды деятельности; - фактически осуществляемые виды деятельности (в том числе запрещенные или осуществляемые без необходимой лицензии). Если проводится проверка организации с обособленными подразделениями, то по подразделениям должны быть представлены те же сведения, что и по организации в целом. 2. Сведения о проверке и проверяющих лицах: - номер, дата и место составления акта; - наименование проверяющего налогового органа с указанием должностей и Ф.И.О. лиц, проводивших проверку. Если в проверке участвовали сотрудники органов внутренних дел, то они также должны быть перечислены в акте; - номера и даты решений о проведении проверки, ее приостановлении и возобновлении; - перечень налогов (сборов), в отношении которых проведена проверка; - период, за который проведена проверка; - даты начала и окончания проверки (иными словами, дата решения о проведении проверки и дата справки о проведенной выездной налоговой проверке); - место проведения проверки; - метод проведения проверки и степень охвата первичных документов. При этом должны быть перечислены все виды проверенных документов; - мероприятия налогового контроля в рамках проведенной проверки (осмотр территорий и помещений налогоплательщика, истребование документов, допрос свидетелей, выемка документов, экспертиза и др.). Акт должен содержать указание на то, что проверка произведена в соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах |
| Описательная часть | пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки | В описательной части акта уполномоченные лица налогового органа должны изложить документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства <*> или сделать запись об их отсутствии. В частности, инспектор должен указать вид нарушения, описать способ, период и другие обстоятельства его совершения, привести расчеты сумм недоимки, указать статью Налогового кодекса РФ, по какой он считает необходимым квалифицировать выявленное нарушение, а также сослаться на первичные документы и другие доказательства совершения правонарушения <**>. Описание фактов нарушения налогового законодательства должно содержать ссылки на заключения экспертов, протоколы допросов свидетелей и иные протоколы. Кроме того, в данной части акта приводятся все прочие сопутствующие обстоятельства, которые влияют на решение вопроса о применении мер ответственности (информация о непредставленной отчетности, нарушениях при ведении бухгалтерского и налогового учета, обстоятельствах, которые исключают привлечение к ответственности) |
| Итоговая часть | пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки | 1. Выводы инспектора, а именно: сведения о суммах выявленных недоимок по налогу, рассчитанном в завышенном размере налоге с разбивкой по налогам и периодам, всех прочих нарушениях налогового законодательства, выявленных при проверке. 2. Предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и компенсации вреда, который понес бюджет, а именно: уплатить недоимку, уплатить пени, привести свой учет в соответствие с действующим законодательством. 3. Квалификация выявленных нарушений в соответствии с конкретными статьями Налогового кодекса РФ, а именно: указание на вид правонарушения и статью, в которой предусмотрена ответственность за соответствующее нарушение. 4. Количество листов приложений. 5. Указание на то, что налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки |
| Приложения | п. 1.13, абз. 4 пп. "а", абз. 2 пп. "г" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки | Приложения к акту бывают двух видов: 1. Приложения, которые оформляются в случае необходимости (по усмотрению проверяющих) как дополнения (пояснения) к тексту акта. В таких приложениях, как правило, отражаются: - расчеты количественного и суммового расхождения между заявленными налогоплательщиком и выявленными в ходе проверки данными, которые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) налога, расчеты пеней; - приведенные в табличной или другой удобной форме данные о выявленных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной расшифровкой по каждому нарушению и т.п. Приложения данной категории подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Такие приложения прилагаются к акту в обязательном порядке, поскольку являются его неотъемлемой частью. 2. Кроме того, приложениями к акту могут быть копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе выездной проверки, и другие материалы, полученные в ходе проверки (например, протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.), если такие материалы получены не от самого налогоплательщика. Однако на практике налоговики чаще предпочитают лишь знакомить налогоплательщика с такими материалами, но не передавать их на руки. Отметим, что налоговики не обязаны прилагать копии материалов к акту проверки, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. С этим часто соглашаются и нижестоящие суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2010 N А03-9764/2009, от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49)). Следовательно, отсутствие приложенных документов не является нарушением. В то же время есть примеры решений и в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3) |