Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки

Вид материалаДокументы

Содержание


Глава 12. период, за который проводится
12.1. Общее ограничение
Например, ИФНС России N 55 по г. Москве 20 декабря 2010 г. вынесла решение о проведении выездной проверки организации "Альфа".
Инспекция вправе назначить повторную выездную проверку по НДС за IV квартал 2009 г.
12.2. Выбор периодов для выездной проверки
12.2.1. Особенности выбора проверяемого периода
12.3. Запрет на повторную выездную проверку
12.3.1. Исключения из правила
Как видим, период повторной проверки пересекается с периодом проверки ИФНС России N 55 по г. Москве. Нарушения нет.
12.4. Нарушение ограничений проверяемого периода
12.4.2. Нарушение правила о проверке
12.4.3. Нарушение запрета на повторную проверку
Подобный материал:
1   ...   14   15   16   17   18   19   20   21   ...   42
ГЛАВА 12. ПЕРИОД, ЗА КОТОРЫЙ ПРОВОДИТСЯ

ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА


В ходе выездной проверки может быть проверен не любой период деятельности налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ устанавливает целый ряд ограничений по проверяемому периоду, которые налоговики должны учитывать при назначении и проведении выездных проверок.

Это способствует стабильности и определенности экономических отношений. Ведь налогоплательщик получает определенные гарантии от возможных злоупотреблений правами в ходе выездных проверок. Данный факт подчеркивается и в судебной практике (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.09.2009 N Ф03-4818/2009).

О том, какие ограничения содержит действующее законодательство и каковы последствия их нарушений, пойдет речь в настоящей главе.


12.1. ОБЩЕЕ ОГРАНИЧЕНИЕ

ПРОВЕРЯЕМОГО ПЕРИОДА ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ.

ИСКЛЮЧЕНИЯ ИЗ ПРАВИЛА


Проверяемый период выездной проверки ограничен тремя годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, в проверяемый период могут быть включены три полных календарных года (с 1 января по 31 декабря), которые непосредственно предшествуют текущему году, даже если решение о проведении проверки вынесено в декабре (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 N А55-9816/2008, от 03.07.2009 N А57-8348/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 N А33-10180/07-Ф02-1850/09, ФАС Уральского округа от 21.04.2009 N Ф09-1805/09-С3, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2009 N 09АП-12109/2009-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/11208-09)).

Важно учитывать, что ограничение периода проверки трехгодичным сроком не касается текущего года деятельности налогоплательщика. Иными словами, год, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки, также может быть проверен вплоть до даты принятия такого решения.

На это прямо указано в абз. 2 п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Отметим, что данное Постановление вынесено в отношении ч. 1 ст. 87 НК РФ в старой редакции. Эта часть устанавливала правило, аналогичное действующей норме абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ. В связи с этим полагаем, что данные разъяснения Пленума ВАС РФ актуальны и сегодня.

Об этом говорит и судебная практика (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.01.2009 N А19-3295/08-50-Ф02-7091/08, ФАС Московского округа от 15.04.2009 N КА-А40/3000-09-П, ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2008 N А52-5071/2007).


Примечание

Дополнительно о судебной практике по этому вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.


Например, ИФНС России N 55 по г. Москве 20 декабря 2010 г. вынесла решение о проведении выездной проверки организации "Альфа".

Проверке могут быть подвергнуты 2007, 2008 и 2009 гг., а также часть 2010 г. В проверяемый период может попасть деятельность организации "Альфа" начиная с 1 января 2007 г. и вплоть до даты вынесения решения о проведении выездной проверки.


Отметим, что предусмотренный Налоговым кодексом РФ общий трехгодичный период не означает, что налоговики в обязательном порядке проверяют именно три года деятельности налогоплательщика и соответствующую часть текущего года. Они могут выбрать любой временной отрезок, попадающий на этот период: год, полтора, два года и т.д.

Важно, что выбрать проверяемые периоды для выездной проверки налоговики должны до назначения проверки. И отступать от них они не вправе.


Примечание

Подробнее о том, каким образом налоговики выбирают проверяемый период для выездной проверки и где он фиксируется, вы можете узнать в разд. 12.2 "Выбор периодов для выездной проверки".

О последствиях нарушения выбранного проверяемого периода см. разд. 12.4.2 "Нарушение правила о проверке в пределах периода, обозначенного в решении о проведении выездной проверки".


Из общего правила об ограничении проверки тремя годами, предшествующими году проверки, существуют исключения. Оно не применяется в следующих случаях.

1. При повторной выездной проверке в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Проверяемым периодом такой проверки будет являться период, за который представлена уточненная декларация (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209, ФНС России от 22.01.2010 N ШТ-17-2/12@, Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13012-09-2).


Предположим, что в отношении организации "Альфа" из нашего примера ИФНС России N 55 по г. Москве провела выездную проверку по НДС и налогу на прибыль за период с 1 января 2007 г. по 30 сентября 2010 г.

Через некоторое время организация "Альфа" представила уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2009 г., в которой сумма НДС к уплате заявлена в меньшем размере, чем в первоначальной декларации.

Инспекция вправе назначить повторную выездную проверку по НДС за IV квартал 2009 г.


2. При выездной проверке налогоплательщика, который применяет спецрежим при выполнении соглашения о разделе продукции.

Такой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения начиная с года его вступления в силу (п. 1 ст. 346.42 НК РФ).

3. При проведении выездной проверки резидента, исключенного из реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области, в части налога на прибыль и налога на имущество организаций при условии, что решение о назначении такой проверки вынесено не позднее трех месяцев с момента уплаты резидентом соответствующего налога (п. 16.1 ст. 89, абз. 5 п. 10 ст. 288.1, абз. 5 п. 7 ст. 385.1 НК РФ).


12.2. ВЫБОР ПЕРИОДОВ ДЛЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


Проверяемый период при выездной проверке ограничен тремя годами, которые предшествуют году проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Однако это не единственное ограничение, которое должны учитывать налоговики в ходе проведения выездной проверки. Прежде всего, Налоговым кодексом РФ предусмотрен запрет на повторную выездную проверку (п. 5 ст. 89 НК РФ). И если в указанные три года попадает уже проверенный ранее период, то налоговики не могут снова провести по нему выездную проверку.


Примечание

Подробнее о запрете повторной проверки одного и того же периода вы сможете узнать в разд. 12.3 "Запрет на повторную выездную проверку одного и того же периода".


Кроме того, периоды, которые подлежат проверке, должны быть зафиксированы в решении о ее проведении. Такое правило установлено абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ.

Формой решения о проведении выездной налоговой проверки (приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@) предусмотрено указание точных дат начала проверяемых периодов и их окончания. И отступать от этих дат налоговики не вправе.


Примечание

О последствиях нарушения налоговиками данного правила рассказано в разд. 12.4.2 "Нарушение правила о проверке в пределах периода, обозначенного в решении о проведении выездной проверки".


Налоговый кодекс РФ не уточняет, каким образом следует определять даты начала и окончания проверяемых периодов.

На практике налоговики ориентируются на даты начала и окончания налоговых периодов, которые приходятся на текущий год и три года, которые непосредственно ему предшествуют.


Предположим, что ИФНС России N 55 по г. Москве в нашем примере вынесла решение о проведении выездной проверки организации "Альфа" по НДС. Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). В связи с этим в решении о проведении выездной проверки указан проверяемый период с 1 января 2007 г. по 30 сентября 2010 г.


В то же время датой окончания периода проверки может быть и последний день отчетного периода. Закон этого не запрещает.

Судебная практика исходит из того, что не будет нарушением, если датой окончания проверяемого периода является любая другая дата, предшествующая дате начала проверки.

В частности, дата окончания проверяемого периода по НДФЛ чаще определяется не окончанием налогового периода, а последним днем одного из месяцев, предшествующих месяцу проверки. Дело в том, что налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ). Но если налог уплачивает налоговый агент, делает он это по мере выплаты дохода или по итогам месяца (п. п. 3 - 6 ст. 226 НК РФ).

Суды находят такой подход правомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7700/08-С3).

Если планируется проверить несколько налогов, то подбирается период, который подходил бы под налоговые периоды нескольких налогов.


Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что ИФНС России N 55 по г. Москве вынесла решение о проведении проверки не только по НДС, но и по налогу на прибыль.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Предположим, что доходы от реализации организации "Альфа" не превышают 3 млн руб. за квартал. Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является квартал (п. 2 ст. 285, п. 3 ст. 286 НК РФ).

Проверяемый период с 1 января 2007 г. по 30 сентября 2010 г. подходит для обоих проверяемых налогов, поскольку включает налоговые и отчетные периоды по налогу на прибыль.


В заключение заметим, что законодательство не запрещает налоговикам выбрать несколько разных периодов для проверки разных налогов в пределах трех лет (абз. 7 п. 2, абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).


12.2.1. ОСОБЕННОСТИ ВЫБОРА ПРОВЕРЯЕМОГО ПЕРИОДА

В СВЯЗИ С ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКОЙ

ВНОВЬ СОЗДАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ


Выездной проверке может подвергнуться любая организация, в том числе и созданная в течение текущего года или трех лет, непосредственно ему предшествующих.

Первым налоговым периодом для вновь созданной организации будет период со дня ее создания и до конца данного года (абз. 1 п. 2 ст. 55 НК РФ). При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Однако отметим, что это не касается тех налогов, по которым налоговым периодом является месяц или квартал (п. 4 ст. 55 НК РФ).

Таким образом, получается, что для организации, которая создана в пределах трех лет, предшествующих году проверки, датой начала проверяемого периода будет не 1 января наиболее раннего года из трех лет проверяемого периода, а день ее государственной регистрации или более поздняя дата. Окончание периода проверки будет определяться в общем порядке.


Предположим, что организация "Альфа" из нашего примера зарегистрирована 5 марта 2007 г. Следовательно, если решение о проведении выездной проверки принято 20 декабря 2010 г., то проверяемым периодом может быть период с 5 марта 2007 г. по 30 сентября 2010 г.


Причем изложенный порядок будет подходить также и для организаций, которые созданы в период с 1 по 31 декабря, несмотря на то что для них предусмотрен особый порядок определения первого налогового периода (абз. 2 п. 2 ст. 55 НК РФ).


12.3. ЗАПРЕТ НА ПОВТОРНУЮ ВЫЕЗДНУЮ ПРОВЕРКУ

ОДНОГО И ТОГО ЖЕ ПЕРИОДА


Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что уже проверенный период по налогу нельзя проверить еще раз (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).

Из этого следует, что налоговики при проведении новой проверки не вправе затрагивать период, который был проверен в ходе одной из предыдущих выездных проверок.

В связи с этим проверяемый период новой выездной проверки должен начинаться с начала налогового периода по проверяемому налогу, который еще не был проверен.


Например, предположим, что ИФНС России N 55 по г. Москве из нашего примера в 2007 г. уже проверяла правильность исчисления и своевременность уплаты организацией "Альфа" НДС за период с 1 января по 30 сентября 2007 г. в ходе предыдущей выездной проверки.

Поскольку период новой выездной проверки пересекается с проверенным периодом по предыдущей проверке, инспекция в ходе новой проверки может проверить период с 1 октября 2007 г. по 30 сентября 2010 г.


Однако бывает, что в ходе предыдущей выездной проверки проверена часть налогового периода по налогу. Могут ли налоговики проверить оставшуюся часть?

Нет, не могут. Ведь период уже проверялся, пусть и в части. В такой ситуации налоговики также должны начать проверку с периода, который не был затронут в ходе предыдущей проверки.


Например, воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что налоговая инспекция в 2008 г. проверяла правильность исчисления и своевременность уплаты организацией "Альфа" налога на прибыль за период с 1 января 2005 г. по 30 сентября 2008 г.

В этом случае допускаемый законом период новой проверки по налогу на прибыль пересекается с проверенным периодом по предыдущей проверке. Следовательно, инспекция в ходе новой проверки будет изучать период начиная с IV квартала 2008 г., несмотря на то что это неполный налоговый период по налогу на прибыль.


Такое же ограничение установлено в отношении самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств (абз. 3 п. 7 ст. 89 НК РФ).


12.3.1. ИСКЛЮЧЕНИЯ ИЗ ПРАВИЛА

О ЗАПРЕТЕ НА ПОВТОРНУЮ ВЫЕЗДНУЮ ПРОВЕРКУ


Налоговый кодекс РФ допускает проверку уже проверенного периода по конкретному налогу в нескольких случаях. Приведем их.

1. Повторная выездная проверка (п. 10 ст. 89 НК РФ). Это проверка по тем же налогам за тот же период, которая может быть назначена по следующим основаниям:

- в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Она проводится вышестоящим налоговым органом.


Обратите внимание!

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П рассмотрел вопрос о правомерности назначения повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в ситуации, когда в отношении решения по итогам первичной проверки уже принят судебный акт.

Судьи пришли к выводу, что проведение такой проверки не соответствует Конституции РФ, поскольку в результате может быть вынесено решение, которое противоречит действующему судебному акту (см. также Определение Конституционного Суда РФ от 11.11.2009 N 1449-О-Р);


- в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению. При условии, что ранее период, за который представлена декларация, уже проверялся в ходе выездной проверки.

Такая проверка проводится налоговым органом, который проводил предыдущую выездную проверку (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Однако есть судебные решения, в которых признано правомерным проведение повторной выездной проверки и новым налоговым органом, в который налогоплательщик представил уточненную декларацию (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08).

При назначении повторной проверки трехлетний период отсчитывается от года, в котором принято решение о ее проведении (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). При этом неважно, что раньше проверка по налогу за соответствующий период или его часть уже проводилась (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1428/2008(1539-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.06.2008 N 7463/08 N А46-6239/2007)).


Например, предположим, что в нашем примере Управление ФНС России по г. Москве в рамках контроля за деятельностью ИФНС России N 55 по г. Москве назначило повторную проверку организации "Альфа" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2010 г.

Как видим, период повторной проверки пересекается с периодом проверки ИФНС России N 55 по г. Москве. Нарушения нет.


Добавим, что налоговики при повторной проверке не вправе привлекать вас к ответственности за новые правонарушения, которые не выявила первичная выездная проверка. Исключение - ситуация, когда проверяющие установили, что в ходе первой проверки налогоплательщик и налоговики состояли в сговоре.

2. Выездная проверка ранее проверенного налога допускается и в случае реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика. Дело в том, что в такой ситуации проверка проводится независимо от предмета предыдущей проверки. При этом налоговики могут проверить период в пределах трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией (п. 11 ст. 89 НК РФ).

3. Запрет на новую проверку по ранее проверенному налогу за тот же период касается только тех ситуаций, когда в первый раз проводилась выездная проверка. Тот факт, что налоговики проводили камеральную проверку, значения не имеет (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2008 N А52-5071/2007, ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1276).

4. Выездная проверка не будет повторной, если налоговый орган по одному налогу и за один период сначала провел самостоятельную налоговую проверку филиала или представительства, а затем выездную проверку организации в целом. Или наоборот (абз. 3 п. 5, абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 N А56-27517/2008).


12.4. НАРУШЕНИЕ ОГРАНИЧЕНИЙ ПРОВЕРЯЕМОГО ПЕРИОДА

ПРИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКЕ


12.4.1. НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛА О ТРЕХЛЕТНЕМ ПЕРИОДЕ


Возможны ситуации, когда налоговики в ходе проверки вышли за пределы трех лет, в отношении которых допускается выездная проверка (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ), и затронули предшествующие периоды.

В таком случае выводы, которые налоговики сделали на основании данных, относящихся ко времени за рамками трехлетнего периода, незаконны. Они не могут отражаться в решении, принимаемом по итогам выездной проверки.

И если налоговая инспекция доначислила вам налог, насчитала пени и (или) штрафы за период, который не могла проверять, решение подлежит отмене (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2008 N А39-1580/2008, ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2009 N А05-11647/2008).

В частности, решение, принятое с учетом задолженности перед бюджетом на 1 января года, который является первым из трех лет проверяемого периода, является незаконным в части доначисления суммы этой задолженности, а также начисления на нее пеней и штрафа. К такому выводу приходит большинство арбитражных судов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2009 N А44-3571/2008, ФАС Поволжского округа от 18.09.2009 N А57-15354/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2008 N Ф08-6070/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2009 N ВАС-634/09), ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9163/07-С2).

Добавим, что если уже из решения о проведении выездной проверки видно, что налоговики собираются проверить период за пределами трех лет, то такое решение можно обжаловать в вышестоящий орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).


12.4.2. НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛА О ПРОВЕРКЕ

В ПРЕДЕЛАХ ПЕРИОДА, ОБОЗНАЧЕННОГО В РЕШЕНИИ

О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ


Случается, что налоговики проверяют налоги в рамках установленного законом трехлетнего периода, но при этом выходят за пределы дат, которые обозначены в решении о проведении выездной проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Есть судебная практика, из которой следует, что такое нарушение недопустимо. Решение налогового органа по итогам выездной проверки подлежит отмене в части выводов, которые сделаны в отношении периодов, не отраженных в решении о проведении выездной проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2009 N Ф09-6838/09-С3).


Например, предположим, что в решении о проведении выездной проверки ООО "Альфа" в нашем примере указано, что проверка проводится за период с 1 января 2008 г. по 30 сентября 2010 г.

При этом налоговая инспекция рассчитала недоимку по НДС с учетом задолженности перед бюджетом по состоянию на 1 января 2008 г. Поскольку инспекция была не вправе проверять 2007 г., решение по итогам проверки подлежит отмене в соответствующей части.


12.4.3. НАРУШЕНИЕ ЗАПРЕТА НА ПОВТОРНУЮ ПРОВЕРКУ


На практике налоговики иногда проводят повторные проверки одного и того же периода без законных оснований (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Тем самым они нарушают норму абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ.

Что в таком случае может предпринять налогоплательщик?

1. Вы вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган или суд решение о проведении выездной проверки. Такое право вам предоставлено ст. ст. 137 и 138 НК РФ.

Суды, как правило, в данной ситуации встают на сторону налогоплательщика и прекращают незаконные проверки (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/11208-09, от 22.05.2009 N КА-А40/4359-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-11303/09), ФАС Центрального округа от 15.04.2008 N А36-2862/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.08.2008 N 10106/08)).

2. Вы можете оспорить решение по итогам незаконной выездной проверки в части доначислений, пеней и штрафов по повторно проверенному периоду в порядке ст. 101.2 НК РФ. Как показывает практика, судебные инстанции, скорее всего, будут на вашей стороне (Постановления ФАС Московского округа от 03.02.2010 N КА-А40/14938-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2009 N А32-14664/2008-26/263, Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2008 N 09АП-11561/2008-АК).