Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
10.6.1. НАРУШЕНИЯ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ
РЕШЕНИЯ О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ
Решение о проведении выездной проверки - это документ, на основании которого проверяющие получают доступ на территорию (в помещения) налогоплательщика (п. 1 ст. 91 НК РФ), неограниченный доступ к налоговой и бухгалтерской документации (п. 12 ст. 89 НК РФ).
Видимо, именно поэтому п. 2 ст. 89 НК РФ специально определены сведения, которые должны содержаться в решении, а форма решения согласно абз. 9 п. 2 ст. 89 НК РФ утверждена ФНС России и является обязательной для применения налоговыми органами (п. 3 Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).
В связи с этим практически любое нарушение требований п. 2 ст. 89 НК РФ или отступление от формы решения может стать для вас основанием для того, чтобы не пустить налоговиков на свою территорию (пп. 10, 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Так, налоговиков можно не пускать, если:
- в решении неверно указано ваше полное или сокращенное наименование (для организаций) либо Ф.И.О. (для физических лиц);
- в решении отсутствует указание на должности, фамилии и инициалы членов проверяющей бригады либо эти сведения не совпадают со сведениями, указанными в служебных удостоверениях инспекторов;
- указанные в решении проверяемый период и предмет проверки говорят о том, что планируется проведение незаконной повторной или третьей по счету в текущем году выездной проверки;
- на решении нет подписи руководителя налогового органа (его заместителя) или оттиска печати.
Обратите внимание!
Пользоваться правом на отказ в доступе проверяющих на свою территорию (в помещения) следует с осторожностью. См. об этом в разд. 10.7.1 "Доступ на территорию налогоплательщика при проведении выездной проверки".
В подобных случаях вы вправе также обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).
Примечание
Подробно об обжаловании решений налоговых органов, принимаемых в ходе налоговых проверок, рассказано в разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".
Отменить решение о проведении выездной проверки по мотивам только формальных нарушений требований законодательства вряд ли удастся. К примеру, ФАС Московского округа в Постановлении от 26.10.2009 N КА-А40/11208-09 пришел к выводу, что не является основанием для отмены решения о проведении выездной проверки неуказание в нем на проведение проверки в связи с ликвидацией организации.
Также не будет основанием для отмены решения о проведении выездной проверки отсутствие в решении сведений о том, кто является руководителем проверяющей группы (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2007 N А12-7517/07-С61).
Полагаем, что единственное формальное нарушение, которое повлечет за собой отмену решения о проведении выездной проверки, это подписание решения неуполномоченным лицом. Об этом косвенно свидетельствует позиция ВАС РФ, которая нашла отражение в Определении от 25.08.2009 N ВАС-10889/09.
В то же время нарушения могут иметь и существенный характер. Так, налоговый орган при составлении решения может нарушить правила ст. 89 НК РФ, которые призваны защищать налогоплательщика от избыточного налогового контроля, например:
- выйти за пределы ограничений по проверяемому периоду (п. 5 ст. 89 НК РФ);
- не учесть ограничения по количеству проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ);
- вынести решение в отношении налогоплательщика, которого он не вправе проверять (п. 2 ст. 89 НК РФ).
В этом случае есть все основания рассчитывать на отмену такого решения в судебном порядке (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 19.02.2009 N А08-2803/2008-25 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7239/09), ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А56-31372/2007).
Более того, итоговое решение по соответствующей выездной проверке, если она все же будет проведена, также подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2008 N А39-1580/2008, ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2009 N А05-11647/2008).
10.7. ПРОЦЕДУРА ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Как было указано выше, выездная проверка начинается со дня вынесения решения о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Независимо от того, когда налоговики пришли к вам на самом деле.
Начинается ваш контакт с проверяющими с предъявления ими решения о проведении проверки и служебных удостоверений. На основании этих документов налоговики получают доступ на вашу территорию (в помещения) (ст. 91 НК РФ).
Вы должны предоставить проверяющим помещение. Если это невозможно, то следует их об этом уведомить. В этом случае выездная проверка может быть проведена по месту нахождения инспекции (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Однако помните, что это приведет к некоторым неудобствам, связанным с представлением документов в инспекцию, особенно если их большое количество. На практике довольно часто налогоплательщики арендуют для проверяющих соседний офис или офис в здании неподалеку. Во-первых, это снимает напряжение от постоянного присутствия проверяющих, а во-вторых, избавляет от транспортировки документов в налоговую инспекцию.
В ходе проверки налоговики изучают нужные им документы, опрашивают налогоплательщика, его работников (в том числе руководителя организации и главного бухгалтера). Проверка может быть как выборочная (проверяющие смотрят только определенные документы), так и сплошная.
Вы обязаны выполнять законные требования налоговых органов при проведении выездной проверки. Также вам запрещается какими-либо действиями препятствовать законной деятельности налоговых инспекторов при исполнении ими своих служебных обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ).
В частности, вы обязаны обеспечить инспекторам доступ ко всем документам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, в том числе и к подлинникам. Имейте в виду, что с подлинниками налоговики должны знакомиться только на вашей территории. Исключение - ситуация, когда выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа (п. 12 ст. 89 НК РФ).
Налоговики могут провести различные мероприятия налогового контроля (п. п. 12 - 14 ст. 89, ст. ст. 86, 90 - 97 НК РФ).
Чтобы при этом уложиться в сроки, установленные НК РФ, налоговикам предоставлена возможность продлевать и приостанавливать проверку (п. п. 6, 9 ст. 89 НК РФ). Эти действия оформляются соответствующими решениями.
Сбор данных заканчивается в последний день срока проверки. Проверяющие должны составить и выдать вам справку о проведенной проверке и покинуть вашу территорию (п. 15 ст. 89 НК РФ).
С даты составления справки вы не обязаны выполнять требования налоговиков по представлению документов.
10.7.1. ДОСТУП НА ТЕРРИТОРИЮ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Поскольку по общему правилу выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика, то вы должны предоставить проверяющим доступ на свою территорию (ст. 91 НК РФ). Исключение - доступ в жилые помещения. Туда налоговики не могут попасть без согласия проживающих (п. 5 ст. 91 НК РФ).
Доступ должностных лиц налогового органа на вашу территорию возможен только при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ). Если нет того или другого, вы имеете право не пустить проверяющих (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Кроме того, право отказать проверяющим в доступе остается за вами, если:
- решение о проведении выездной проверки составлено с нарушениями.
Примечание
О нарушениях в решении о проведении выездной проверки см. разд. 10.6.1 "Нарушения при составлении решения о проведении выездной проверки и их последствия";
- данные о составе проверяющих не совпадают с данными предъявленных служебных удостоверений.
Например, в решении о проведении выездной проверки ООО "Альфа" вследствие опечатки указано, что выездная проверка проводится в отношении ЗАО "Альфа",
или
в решении указано, что проверку должны проводить Иванов и Петров, а удостоверения предъявлены на имя Сидорова и Смирнова.
Однако пользоваться указанным правом рекомендуем с осторожностью. Дело в том, что в случае, когда вы не пускаете налоговиков для проведения проверки, они составляют акт о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица. Форма акта утверждена Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ (Приложение N 3).
Этот акт дает им право самостоятельно определить сумму налога, которая подлежит уплате, на основании имеющихся о вас данных или по аналогии с другими налогоплательщиками (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Поэтому, если у вас нет подозрения, что перед вами мошенники, проверяющих лучше все же впустить. А потом, если нарушения в решении о проведении выездной проверки представляются существенными, обжаловать это решение в порядке ст. ст. 137, 138 НК РФ.
Примечание
Подробно об обжаловании решений налоговых органов, принимаемых в ходе налоговых проверок, рассказано в разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".
Если вы все-таки решили налоговиков не впускать, обязательно используйте возможность при подписании акта указать причину, по которой вы отказываетесь допустить проверяющих на свою территорию (п. 3 ст. 91 НК РФ).
10.8. МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
В ходе выездной проверки налоговики могут проводить следующие мероприятия налогового контроля (ст. ст. 89, 90 - 97 НК РФ):
- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;
- допрос свидетелей;
- назначение экспертизы;
- выемка документов и предметов;
- осмотр;
- инвентаризация имущества;
- привлечение специалиста, переводчика.
О правилах назначения и проведения указанных мероприятий, а также о последствиях их нарушения мы и расскажем ниже.
Примечание
О мероприятиях налогового контроля, проведение которых допускается в процессе камеральной проверки, см. разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки".
10.8.1. ДОПРОС СВИДЕТЕЛЕЙ
Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, значимые для проведения налогового контроля (пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Обратите внимание!
На практике налоговики могут производить опрос физических лиц по поводу каких-либо фактов, которые имеют значение для налогового контроля. По сути это просто разговор. Его не следует путать с допросом. Доказательственной силы результаты опросов не имеют.
Результаты допросов являются доказательствами по делам о налоговых правонарушениях (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 N А56-17758/2005).
В то же время, как свидетельствует судебная практика, доказательственная сила свидетельских показаний не очень велика. Существенный вес протоколы приобретают, если используются налоговиками вместе с другими доказательствами (Постановления ФАС Московского округа от 14.10.2009 N КА-А40/10182-09, ФАС Поволжского округа от 26.02.2009 N А55-10292/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2008 N Ф04-7086/2008(16071-А75-41), ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2008 N А78-5009/07-С3-12/280-Ф02-1157/08) <3>.
--------------------------------
<3> Здесь и далее в настоящем и последующих разделах о мероприятиях налогового контроля часть судебных постановлений касается камеральных проверок. Однако они актуальны и в отношении выездных налоговых проверок, так как в обоих случаях применяются нормы ст. ст. 90 - 99 НК РФ.
О мероприятиях налогового контроля, проведение которых допускается в процессе камеральной проверки, см. разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки".
При этом суды ссылаются на то, что согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится не только в форме допроса свидетелей, но и в других формах. А значит, использовать протокол допроса как единственное доказательство нельзя.
Также отметим, что суды принимают показания свидетелей в качестве доказательств только в том случае, если они получены с соблюдением процедуры допроса и надлежащим образом оформлены с учетом требований ст. ст. 90, 99 НК РФ. В противном случае протоколы признаются ненадлежащими доказательствами на основании п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08, Постановления ФАС Московского округа от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009).
СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного за рамками срока проверки
Судебная практика по данному вопросу противоречива.
Часть судов придерживается мнения, что допрос свидетеля возможен только в рамках налоговой проверки. Ведь все проверочные мероприятия налоговики должны осуществить в течение срока проверки (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07, от 05.02.2008 N А65-19109/07).
В то же время другая часть судов говорит о том, что из положений Налогового кодекса РФ не следует, что допрос свидетеля может быть проведен только в рамках налоговых проверок (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 N А56-17758/2005).
СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного сотрудниками МВД
На практике зачастую налоговики в качестве доказательной базы используют объяснения, полученные сотрудниками МВД России при проведении оперативно-розыскных мероприятий в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".
Однако суды их в качестве доказательств не принимают (см., например, Определения ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08, от 12.09.2007 N 11096/07, Постановления ФАС Московского округа от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, от 28.04.2009 N КА-А40/2372-09, ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2009 N А42-5547/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.11.2008 N А19-4756/08-50-Ф02-5440/08).
Дело в том, что при проведении и оформлении таких допросов не соблюдаются требования ст. ст. 90, 99 НК РФ.
10.8.1.1. СВИДЕТЕЛИ
Для дачи свидетельских показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому предположительно могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ).
Вероятность того, что лицо может обладать необходимой информацией, налоговики оценивают самостоятельно. И обосновывать свои выводы они не должны.
Поэтому отказаться от дачи свидетельских показаний на том основании, что вы ничего не знаете, не получится.
Примечание
Подробнее о том, в каких случаях физические лица могут отказаться от дачи свидетельских показаний, читайте в разд. 10.8.1.6 "Неявка на допрос, отказ (уклонение) от дачи показаний, дача ложных показаний. Ответственность".
10.8.1.2. ЛИЦА, КОТОРЫЕ НЕ МОГУТ БЫТЬ СВИДЕТЕЛЯМИ
Лица, которые не могут быть допрошены в качестве свидетеля, указаны в п. 2 ст. 90 НК РФ. Они подразделяются на две категории.
1. Лица, которые в силу возраста либо имеющихся у них физических или психических недостатков не могут правильно воспринимать обстоятельства, интересующие налоговиков.
К ним могут быть отнесены:
- дети в возрасте до 14 лет (пп. 1 п. 2 ст. 90, п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 28 ГК РФ);
- глухие, слепые, глухонемые;
- психически нездоровые лица. Причем независимо от того, признаны они судом недееспособными на основании п. 1 ст. 29 ГК РФ или нет.
В то же время заметим, что пп. 1 п. 2 ст. 90 НК РФ позволяет допросить указанных лиц, если их возраст или имеющиеся недостатки не повлияли на восприятие ими значимых для проверяющих обстоятельств.
Суды не всегда принимают протоколы допросов таких свидетелей в качестве надлежащих доказательств. Так, по мнению Тринадцатого арбитражного апелляционного суда, сам факт наличия недостатка (свидетель состоял на учете в психоневрологическом диспансере и был освобожден от службы в армии по причине стойкого психического расстройства) означает, что лицо не может быть допрошено (см. Постановление от 21.05.2007 N А56-17384/2005 (оставлено в силе Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2007 N А56-17384/2005)).
2. Лица, которые в силу специфики своей профессиональной деятельности получили сведения, относящиеся к их профессиональной тайне (пп. 2 п. 2 ст. 90 НК РФ). Это, к примеру:
- адвокаты (ст. 8 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ);
- аудиторы (ст. 9 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ);
- нотариусы (ч. 2 ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1);
- врачи (ч. 2 ст. 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1);
- священнослужители (п. 7 ст. 3 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ).
Если вы принадлежите к числу указанных лиц, то в случае вызова в налоговый орган перед началом допроса вам следует заявить, что вы не можете быть допрошены на основании п. 2 ст. 90 НК РФ.
10.8.1.3. МЕСТО ДОПРОСА СВИДЕТЕЛЯ
Как следует из п. 1 ст. 90 НК РФ, допрос свидетеля проводится в налоговом органе, куда и вызывается физическое лицо. Показания свидетеля могут быть получены и по месту его пребывания (п. 4 ст. 90 НК РФ):
- если физическое лицо не в состоянии явиться в налоговый орган из-за болезни, старости или инвалидности;
- в иных случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.
10.8.1.4. ПРОЦЕДУРА ДОПРОСА СВИДЕТЕЛЯ
Допрос проводит должностное лицо налогового органа (п. 5 ст. 90 НК РФ).
Обратите внимание!
Необязательно, чтобы допрос проводил сотрудник, который входит в группу проверяющих. Это может быть и другой сотрудник налогового органа. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 01.07.2008 N КА-А40/5692-08.
Перед началом допроса изучаются документы, которые удостоверяют личность свидетеля, а также сведения, влияющие на возможность его допроса согласно п. 2 ст. 90 НК РФ.
Отдельные суды указывают на необходимость записи об этом в протоколе допроса. Если такая запись отсутствует, они признают протоколы допросов ненадлежащими доказательствами. Основание - ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 N А56-36381/2005, от 13.04.2007 N А56-60477/2005).
Выясняется также, владеет ли свидетель русским языком, и решается вопрос о приглашении переводчика (п. 1 ст. 97 НК РФ).
Далее налоговики должны предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, а также за дачу заведомо ложных показаний по ст. 128 НК РФ (п. 5 ст. 90 НК РФ).
Примечание
Подробно об ответственности за отказ (уклонение) от дачи свидетельских показаний и дачу заведомо ложных показаний рассказано в разд. 10.8.1.6 "Неявка на допрос, отказ (уклонение) от дачи показаний, дача ложных показаний. Ответственность".
О предупреждении свидетеля об ответственности делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).
Примечание
О последствиях отсутствия указанной отметки см. разд. 10.8.1.4.1 "Последствия отсутствия отметки о предупреждении свидетеля об ответственности в протоколе допроса".
Затем налоговики переходят непосредственно к вопросам и ответам. Отметим, что в допросе чаще всего участвуют только должностное лицо, которое его производит, и сам свидетель. Однако не исключается участие в допросах переводчиков, специалистов (ст. ст. 96, 97 НК РФ). Присутствие налогоплательщика (его представителя) при допросе не предусмотрено.
Ход и результаты допроса допрашивающий отражает в протоколе (п. 1 ст. 90, ст. 99 НК РФ). Форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (Приложение N 3).
Протокол должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения (п. п. 1, 2 ст. 99 НК РФ):
1) его наименование;
2) место и дату производства допроса;
3) время начала и окончания допроса;
4) должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
5) Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6) содержание и последовательность проведения допроса;
7) выявленные факты и обстоятельства.
Обратите внимание!
Отсутствие каких-либо сведений в протоколе может стать причиной непринятия его в качестве допустимого доказательства на основании п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 N А65-3412/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8145/2008(18783-А67-34), ФАС Московского округа от 10.11.2008 N КА-А40/8619-08).
В конце допроса свидетель и все присутствующие вправе прочитать протокол допроса и внести в него замечания. Протокол подписывают все участники допроса (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).
Обратите внимание!
ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.03.2009 N Ф09-1047/09-С2 счел существенным нарушением процедуры допроса тот факт, что подписи свидетелей проставлены не в отведенном для этого месте, а ниже. Протоколы не были приняты в качестве доказательств.