Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Камеральные проверки проводятся по каждой сданной налогоплательщиком декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Примечание
Подробно об основаниях проведения камеральных проверок рассказано в гл. 1 "Когда проводится камеральная проверка".
А вот то, как отбираются налогоплательщики для проведения выездных проверок, налоговое законодательство не устанавливает.
Поэтому до недавнего времени налоговики при назначении выездных проверок руководствовались внутренними документами ФНС России. А налогоплательщики не имели представления, по каким принципам налоговики производят отбор.
Однако в мае 2007 г. ФНС России издала Приказ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Приказ), в котором пояснила широкому кругу налогоплательщиков, с учетом каких обстоятельств назначаются выездные проверки.
Теперь вся общедоступная информация о критериях и порядке отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок собрана в Приложениях к этому Приказу. В частности:
- в Приложении N 1 приведена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция);
- в Приложении N 2 содержатся Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее - Общедоступные критерии оценки рисков);
- в Приложениях N N 3 - 5 содержатся расчетные показатели для сравнения и рекомендуемая форма пояснительной записки, которые относятся к отдельным критериям оценки рисков.
О том, что предусмотрено Приложениями к Приказу и как это можно использовать, мы и расскажем в настоящей главе.
9.1. КАК ОТБИРАЮТСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ
ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Согласно Концепции отбор налогоплательщиков для выездных проверок основан на анализе всей информации, которой располагают налоговые органы о налогоплательщике.
Налоговики анализируют (разд. 3 Концепции):
1) суммы исчисленных и уплаченных налогов.
Такой анализ проводится, прежде всего, чтобы проверить, все ли налоги и вовремя ли вы уплатили в бюджет. Но, кроме того, данный вид анализа несет в себе еще одну нагрузку: выявление налогоплательщиков, у которых суммы начислений со временем уменьшаются;
2) показатели отчетности налогоплательщиков (налоговой, бухгалтерской).
Этот вид анализа предназначен для выявления:
- значительных отклонений от показателей предыдущих периодов или среднестатистических показателей по аналогичным налогоплательщикам;
- противоречий (несоответствия) между данными в отчетности, представленных документах и информацией, имеющейся у налоговиков;
3) факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.
В процессе анализа имеющейся информации налоговики проверяют налогоплательщика на соответствие так называемым критериям оценки рисков.
Примечание
Подробнее о критериях оценки рисков для налогоплательщиков вы можете узнать в разд. 9.2 "Критерии оценки рисков".
И если налогоплательщик попадает в зону риска, т.е. соответствует критериям оценки риска, его включают в план выездных проверок.
9.2. КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ РИСКОВ
В Приказе предусмотрены так называемые Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.
Сами по себе они представляют собой не столько критерии оценки (признаки), сколько те обстоятельства или показатели деятельности, при наличии которых налогоплательщик, на взгляд налоговиков, попадает в зону риска совершения налогового правонарушения. А это дает основания включить его в план выездных проверок.
Всего таких критериев 12. Перечислим их.
1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности) >>>.
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов >>>.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период >>>.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) >>>.
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ >>>.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы >>>.
7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год >>>.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) >>>.
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности >>>.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами) >>>.
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики >>>.
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском >>>.
Прежде всего, как следует из Концепции, данными критериями руководствуются сами налоговики для выборки налогоплательщиков на выездную проверку.
Однако это не все критерии оценки рисков, по которым налоговики могут оценивать налогоплательщика. Им не запрещено учитывать и другие обстоятельства <1>.
--------------------------------
<1> К сожалению, в Приказе приведены только Общедоступные критерии оценки риска. Иных критериев оценки налоговых рисков в открытом доступе нет. Поэтому в дальнейшем в настоящей главе мы будем анализировать только Общедоступные критерии налоговых рисков.
В частности, налоговому органу при оценке соответствия налогоплательщика критериям предписано анализировать возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды (абз. 15 разд. 4 Концепции). Но даже если такой анализ ничего не показал, налоговикам ничто не мешает включить организацию в план проверок.
В Концепции не сказано, соответствие скольким критериям гарантирует включение налогоплательщика в план проверок. Поэтому даже при соответствии хотя бы одному критерию налогоплательщик может попасть под выездную проверку.
Обратите внимание!
С помощью критериев оценки рисков Концепция предлагает налогоплательщикам систематически самостоятельно проверять риски по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности и с их учетом своевременно уточнять свои налоговые обязательства (разд. 4 Концепции).
Следует подчеркнуть, что критерии носят рекомендательный характер и не обязательны для использования налогоплательщиками. Ведь такая обязанность не предусмотрена налоговым законодательством (п. 1 ст. 4 НК РФ).
Поэтому уточнять налоговые обязательства необязательно. Но периодически оценивать риск включения в план выездных проверок, возможно, имеет смысл. Во всяком случае внимание со стороны налоговиков не станет для вас неожиданностью.
Ниже в настоящей главе мы рассмотрим каждый критерий в отдельности.
9.2.1. НИЗКАЯ НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА
Налоговики могут заинтересоваться деятельностью налогоплательщика, если его налоговая нагрузка будет ниже среднего размера нагрузки по соответствующему виду экономической деятельности (п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков).
В Приложении N 3 к Приказу приведены показатели налоговой нагрузки в расчете на одного налогоплательщика по основным видам экономической деятельности. С этими показателями налогоплательщику и надо сравнивать свои данные о налоговой нагрузке.
Обратите внимание, что в расчете приведены показатели нагрузки за 2006 и 2007 гг.
Подчеркнем, что они должны обновляться налоговиками ежегодно (п. 6 Приказа). Но до настоящего времени эти показатели не обновлялись. Нет новых данных и на официальном интернет-сайте ФНС России (.ru).
9.2.1.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ
В п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков не содержится указаний на то, к каким налогоплательщикам относятся приведенные в Приложении N 3 к Приказу показатели налоговой нагрузки. В связи с этим можно предположить, что они касаются всех налогоплательщиков.
Однако, как известно, налогоплательщики могут применять не только общий режим налогообложения. Так, налогоплательщик может применять ЕНВД, который рассчитывается исходя из вмененного дохода. При этом выручка от деятельности фактически может быть существенно больше. А ставка ЕНВД составляет 15% (ст. 346.11 НК РФ), в отличие от ставки по налогу на прибыль в 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
В связи с этим, на наш взгляд, использовать данный критерий в отношении налогоплательщиков, применяющих исключительно ЕНВД, нелогично, поскольку у них налоговая нагрузка не связана с получаемой выручкой, а зависит от величины вмененного им дохода.
Также из Общедоступных критериев оценки рисков непонятно, должны ли при определении налоговой нагрузки учитываться налоги, которые уплачиваются в качестве налогового агента (например, НДФЛ). При этом заметим, что в описании данного критерия упоминается лишь налогоплательщик.
На наш взгляд, налоги, которые уплачиваются налоговым агентом, не должны учитываться при расчете налоговой нагрузки. Ведь налоговые агенты уплачивают налог не за свой счет, а удерживают его из дохода налогоплательщика (п. 1 ст. 24 НК РФ).
9.2.1.2. УЧИТЫВАЕМЫЙ ПЕРИОД
В п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков не раскрывается, за какой период следует определять налоговую нагрузку. Однако налоговики привели расчет за календарный год.
Поэтому и вам при расчете своей налоговой нагрузки также целесообразно использовать соотношение уплаченных вами налогов и выручки (оборота) в целом за год.
9.2.1.3. РАССЧИТЫВАЕМ НАЛОГОВУЮ НАГРУЗКУ
Чтобы определить, не попадаете ли вы в зону риска по критерию низкой налоговой нагрузки, необходимо сначала рассчитать вашу налоговую нагрузку.
В п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков не раскрывается, как это нужно делать. Налоговики не приводят формулу расчета.
Однако там содержится пояснение, что приведенные показатели налоговой нагрузки определялись как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налогоплательщиков, представляемой в налоговые органы, и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (далее - Росстат).
В связи с этим налоговую нагрузку правильно будет рассчитывать по формуле:
┌─────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────┐
│Налоговая│ │ Сумма налогов, │ │ Сумма бухгалтерской │
│ нагрузка│ = │ уплаченных по данным │ / │ выручки за год │ x 100%.
│ (НН) │ │ отчетности в течение │ │без учета НДС и акцизов│
│ │ │ года │ │ │
└─────────┘ └───────────────────────┘ └───────────────────────┘
Отметим, что выручку нужно брать по данным бухгалтерской отчетности за минусом НДС и акцизов. Дело в том, что органы статистики определяют выручку организаций на основе данных подаваемой ими бухгалтерской отчетности. А в отчете о прибылях и убытках выручка отражается за вычетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", форма N 2, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
Например, сумма налогов, уплаченная организацией "Омега" в течение 2009 г. в качестве налогоплательщика, составила 9 750 140 руб. Сумма выручки за вычетом НДС составила 67 560 300 руб.
Таким образом, налоговая нагрузка организации в 2009 г. равна 14,43% (9 750 140 руб. / 67 560 300 руб. x 100%).
9.2.1.4. СРАВНИВАЕМ НАЛОГОВУЮ НАГРУЗКУ
СО СРЕДНЕСТАТИСТИЧЕСКОЙ ПО ОТРАСЛИ
После того как вы определили свою налоговую нагрузку, вам необходимо соотнести ее с налоговой нагрузкой, приведенной в Приложении N 3 к Приказу по соответствующему виду деятельности.
Вид деятельности следует определять в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2001), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.
Если вы осуществляете несколько видов деятельности, то, по нашему мнению, следует ориентироваться на среднестатистические показатели по вашему основному виду деятельности согласно данным ЕГРЮЛ (ЕГРИП).
Результаты сравнения
налоговой нагрузки налогоплательщика
и средней налоговой нагрузки
по виду экономической деятельности
| Если... | То... |
| НН < СрНН | высока вероятность включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок |
| НН >= СрНН | показатель налогоплательщика по данному критерию не заинтересует налоговый орган |
где НН - налоговая нагрузка налогоплательщика;
СрНН - средняя налоговая нагрузка по виду экономической деятельности согласно Приложению N 3 к Приказу.
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что организация "Омега" занимается издательской деятельностью.
Для издательской деятельности средний показатель налоговой нагрузки составляет 16,5%.
Следовательно, у организации "Омега" налоговая нагрузка меньше, чем средняя по отрасли (14,43% < 16,5%). Налоговики могут обратить внимание на этот момент и, возможно, включат организацию "Омега" в план проверок.
9.2.2. УБЫТКИ В ОТЧЕТНОСТИ
Налоговики могут заинтересоваться вашей деятельностью, если у вас в течение нескольких лет в налоговой или бухгалтерской отчетности отражается убыток (п. 2 Общедоступных критериев оценки рисков).
Причем практика применения данного критерия показывает, что проверке подвергаются даже те налогоплательщики, наличие убытков у которых более чем обоснованно (например, лизинговые компании в первые годы своей деятельности).
Отметим, что под убытком следует понимать именно превышение расходов над полученными доходами, а не убытки прошлых лет, которые уменьшают налоговую базу по тому или иному налогу.
Например, у организации "Дельта" в декларациях по налогу на прибыль за 2009 и 2010 гг. отражен убыток прошлых лет. При этом имеется налогооблагаемая прибыль. В связи с этим организации "Дельта" можно не беспокоиться, так как по этому критерию она налоговиков не заинтересует.
9.2.2.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ
Согласно п. 2 Общедоступных критериев оценки рисков по критерию убытков в отчетности оцениваются все налогоплательщики.
Однако, на наш взгляд, использование указанного показателя плательщиками, применяющими исключительно ЕНВД, нецелесообразно, поскольку у них налогообложение не связано с получаемой выручкой и объемом осуществляемых расходов, а зависит от величины вмененного им дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
9.2.2.2. УЧИТЫВАЕМЫЙ ПЕРИОД
Налоговики обратят на вас внимание, если вы отражаете убытки в отчетности в течение двух календарных лет и более (п. 2 Общедоступных критериев оценки рисков).
Поэтому и вам в целях определения данного показателя также следует обращать внимание на убытки за последние два полных календарных года.
Например, организация "Омега" решила в 2011 г. проверить себя на критерий "Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов".
Следовательно, организации "Омега" нужно просмотреть свою налоговую и бухгалтерскую отчетность за 2010 и 2009 гг.
9.2.2.3. ВЫЯВЛЯЕМ УБЫТОК
Убыток выявляется на основании соответствующих налоговых деклараций (в зависимости от применяемого вами режима налогообложения) и отчетов о прибылях и убытках за последние два календарных года.
| Название формы отчетности | Реквизиты формы отчетности | Показатель, указывающий на наличие убытка по итогам года |
| Бухгалтерская отчетность | ||
| Отчет о прибылях и убытках | Форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н | Отрицательное значение строки "Прибыль (убыток) до налогообложения" отчета (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) |
| Налоговая отчетность | ||
| Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций | Форма по КНД 1151006, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н | Отрицательное значение строки 060 листа 02 |
| Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН | Форма по КНД 1152017, утвержденная Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н | Положительное значение строки 250 разд. 2 |
| Налоговая декларация по ЕСХН | Форма по КНД 1151059, утвержденная Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 57н | Нулевое значение строки 030 разд. 2 |
Например, у организации "Омега" в строке 060 листа 02 деклараций по налогу на прибыль за 2009 и 2010 гг. указано отрицательное значение.
Этого достаточно, чтобы у налоговиков появились основания включить организацию в план выездных проверок.
Добавим, что наибольший интерес для налоговиков представляют убытки в налоговой отчетности. И если вы фиксируете убытки только в бухгалтерской отчетности, а в налоговой систематически отражаете прибыль, то, скорее всего, вы не станете первым кандидатом на включение в план выездных проверок.
9.2.3. ЗНАЧИТЕЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Налоговики заинтересуются деятельностью налогоплательщика, если доля вычетов по НДС равна либо превышает 89% суммы начисленного НДС (п. 3 Общедоступных критериев оценки рисков).
Источником информации о размере исчисленного налога и размере вычетов, естественно, послужат сданные ранее в налоговый орган декларации по НДС (форма по КНД 1151001, утвержденная Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).
9.2.3.1. КТО ПРИМЕНЯЕТ КРИТЕРИЙ
По критерию значительных налоговых вычетов проверяются только плательщики НДС.
Поэтому "спецрежимники" (плательщики ЕСХН, налога при УСН и исключительно ЕНВД) данный критерий не применяют. Ведь они не являются плательщиками НДС и заявлять его к вычету не могут (п. 1 ст. 171, п. 3 ст. 346.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
9.2.3.2. РАСЧЕТНЫЙ ПЕРИОД
В п. 3 Общедоступных критериев оценки рисков установлено, что доля вычетов от суммы начисленного с налоговой базы НДС определяется за период 12 месяцев.
Однако напомним, что начиная с 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).
Поскольку налоговики будут определять этот показатель на основании деклараций, то они, скорее всего, будут использовать данные, указанные в декларациях за последние четыре квартала.
Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщику целесообразно ежеквартально определять долю вычетов за четыре последних оконченных квартала.
Например, организация "Омега" в мае 2010 г. определяет долю вычетов по НДС в общей сумме исчисленного налога. Для этого ей нужно взять сведения о сумме начисленного НДС и размере вычетов из налоговых деклараций по НДС за II, III и IV кварталы 2009 г. и I квартал 2010 г.
9.2.3.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДОЛЮ ВЫЧЕТОВ ПО НДС
И СРАВНИВАЕМ ЕЕ С УСТАНОВЛЕННОЙ
Чтобы определить долю вычетов в общем размере исчисленного налога за 4 квартала, нужно выполнить следующие действия.
Шаг 1. Сложить сумму начисленного НДС (до применения вычетов) за четыре последних оконченных квартала.
Шаг 2. Сложить суммы вычетов за четыре последних оконченных квартала.
Шаг 3. Разделить общую сумму вычетов на общую сумму начисленного НДС.
Формулу расчета можно представить следующим образом:
ДВоп = (ВКВn1 + ВКВn2 + ВКВn3 + ВКВn4) / (НКВn1 + НКВn2 + НКВn3 + НКВn4) x 100%,
где ДВоп - доля вычетов в общей сумме исчисленного НДС за определяемый период;
ВКВn1,.. ВКВn4 - сумма квартального вычета по строке 220 разд. 3 декларации по НДС за каждый квартал определяемого периода;
НКВn1,.. НКВn4 - сумма исчисленного НДС, отражаемая по строке 120 разд. 3 декларации за каждый квартал определяемого периода.
После этого следует сравнить полученную долю с долей вычета, которая установлена Приказом.
Результаты сравнения доли вычета
по данным налогоплательщика
и установленного размера доли вычета
| Если... | То... |
| ДВоп >= 89% | высока вероятность включения налогоплательщика в план выездных проверок |
| ДВоп < 89% | показатель по данному критерию не заинтересует налоговый орган |