Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
Примечание
О порядке проведения камеральной проверки вы можете узнать в гл. 2 "Порядок проведения камеральной проверки".
Выездная проверка - это всегда серьезное испытание для налогоплательщика.
И не только потому, что по итогам проверки могут доначислить налоги или привлечь к ответственности. Но и потому, что она, как правило, связана с продолжительным присутствием проверяющих на территории (в помещениях) налогоплательщика, необходимостью обеспечивать им доступ ко всей нужной документации и возможностью проведения самых разных мероприятий налогового контроля.
О том, что следует иметь в виду при проведении выездной проверки, чтобы максимально защитить свои интересы и не поссориться с проверяющими, и пойдет речь в настоящей главе.
10.1. НАЛОГОВЫЙ ОРГАН,
ПРОВОДЯЩИЙ ВЫЕЗДНУЮ ПРОВЕРКУ
По общему правилу выездную проверку проводит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ).
Исключений из этого правила два:
1) проведение выездной проверки в отношении крупнейшего налогоплательщика.
В этом случае решение о проведении проверки выносит соответствующая инспекция по крупнейшим налогоплательщикам (абз. 2 п. 2 ст. 89 НК РФ);
2) проведение самостоятельной выездной проверки филиала или представительства организации.
Здесь решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).
Примечание
О том, какая инспекция и в каких случаях вправе провести выездную проверку иностранной организации, см. гл. 18 "Выездные проверки иностранных организаций".
Все прочие налоговые органы, в том числе и те, в которых конкретный налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения недвижимости и транспортных средств, проводить выездные проверки в отношении данного налогоплательщика не вправе (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А56-31372/2007).
Примечание
Дополнительно о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
СИТУАЦИЯ: Смена места налогового учета (регистрации) в период выездной проверки
Случается, что в ходе выездной проверки налогоплательщик меняет место нахождения (адрес прописки) и в связи с этим должен перейти в новую инспекцию.
В этой ситуации необходимо учитывать следующее.
На основании сведений из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) налоговый орган по прежнему адресу снимает вас с налогового учета, передает все документы по новому месту, и новая инспекция ставит вас на учет (п. 4 ст. 84 НК РФ) <1>.
--------------------------------
<1> При смене официального адреса необходимо сообщить об этом в вашу налоговую инспекцию либо в ту инспекцию, которая занимается регистрацией налогоплательщиков в вашем районе (пп. "в" п. 1, пп. "д" п. 2 ст. 5, п. п. 1, 4 ст. 18, п. 4 ст. 22.2 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).
При этом сведения в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) будут изменены в течение пяти дней с даты представления всех необходимых документов (п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 18, п. 3 ст. 22.2 Закона N 129-ФЗ).
По срокам это должно происходить так. В течение одного дня после внесения записи в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) налогоплательщика должны снять с учета в старой инспекции. Затем в однодневный срок сведения должны быть направлены в новую инспекцию. И в течение одного дня с момента их получения налогоплательщика должны поставить там на учет.
Учетное дело пересылается в новый налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня снятия с учета в старой инспекции. Однако датой постановки на учет в новом налоговом органе является дата внесения в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) записи об изменении места нахождения (жительства) (п. п. 3.6 - 3.6.3, 3.8.1.1 - 3.8.1.3 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц (утв. Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178)).
Что же будет, если в инспекции по прежнему адресу в период "переезда" идет выездная проверка?
Из норм действующего законодательства однозначный вывод сделать нельзя.
С одной стороны, как видно, налоговики должны в установленный срок передать все материалы вашего дела в новую инспекцию. А значит, у них не должно быть времени заканчивать проверку.
С другой стороны, Налоговый кодекс РФ не обязывает их прекратить текущую проверку в связи с переездом налогоплательщика.
На практике налоговики в старой инспекции заканчивают проверку и составляют акт выездной проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Решение по проверке в этом случае выносит тот налоговый орган, который ее проводил (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Судебная практика подтверждает правомерность такого подхода (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-4497/2009(11781-А03-37), ФАС Поволжского округа от 21.07.2009 N А57-178/2009, от 19.12.2007 N А72-2117/2007).
Отметим, что в состав группы проверяющих, как правило, включаются сотрудники новой инспекции. Они и проводят мероприятия налогового контроля по новому месту нахождения (жительства) налогоплательщика.
При этом, к сожалению, не всегда четко соблюдаются приведенные выше сроки снятия и постановки на налоговый учет. Поэтому зачастую налогоплательщик переходит в новую инспекцию с опозданием. Такие действия налоговиков можно обжаловать (ст. ст. 137, 138 НК РФ). Но на результаты выездной проверки это вряд ли повлияет.
Добавим, что если в ходе проверки будет выявлена неуплата (неполная уплата) налога, то требование об уплате недостающей суммы сможет выставить только налоговый орган по новому месту учета (п. 5 ст. 69 НК РФ).
10.2. МЕСТО ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
По общему правилу выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, что следует из ее названия (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Однако из этого правила есть исключение. Если налогоплательщик не может предоставить инспекторам помещение для проведения выездной проверки, она проводится по месту нахождения налогового органа (абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ).
Например, офис налогоплательщика состоит из одного помещения небольшого размера, в котором просто невозможно разместить группу проверяющих инспекторов.
На практике основанием для принятия решения о проведении выездной проверки в налоговом органе является либо письменное заявление самого налогоплательщика, либо докладная записка руководителя проверяющей бригады о невозможности проведения проверки на территории (в помещениях) налогоплательщика.
Подчеркнем, проведение проверки по месту нахождения инспекции не означает, что налоговики не вправе получить доступ к территориям и помещениям налогоплательщика.
В частности, они могут в общем порядке произвести осмотр помещений и территорий, инвентаризацию имущества (п. 13 ст. 89, ст. ст. 91, 92 НК РФ), выемку документов и предметов (п. 14 ст. 89, ст. 94 НК РФ) и т.д.
Примечание
Подробнее о мероприятиях налогового контроля, которые могут быть проведены в ходе выездной проверки, см. разд. 10.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе выездной проверки".
Кроме того, налогоплательщик обязан обеспечить проверяющим возможность ознакомиться со всеми документами, которые связаны с исчислением и уплатой проверяемых налогов. При этом подлинники документов в такой ситуации он должен представить непосредственно в налоговый орган (п. 12 ст. 89 НК РФ).
10.3. ПРЕДМЕТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ.
ПРОВЕРЯЕМЫЙ ПЕРИОД
Предметом выездной проверки выступает проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом налоговики вправе проверять все или несколько налогов одновременно (п. 3 ст. 89 НК РФ).
Обратите внимание!
В рамках самостоятельной выездной проверки филиала (представительства) могут проверяться только региональные и местные налоги (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).
О некоторых других особенностях данного вида проверок см. разд. 10.11 "Особенности выездных проверок организаций с обособленными подразделениями. Самостоятельная выездная проверка филиалов и представительств".
Выездная проверка ограничена проверяемым периодом. По общему правилу налоговики могут проверить налоги только за период, который не превышает трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).
Например, решение о проведении выездной проверки вынесено 2 августа 2010 г. Таким образом, налоговики могут проверить 2007, 2008, 2009 гг. и соответствующую часть 2010 г.
Из этого правила есть исключения. К примеру, при повторной выездной проверке в связи с подачей уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате, проверять можно только период, за который подана декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Примечание
Подробнее об исключениях из правила о трехлетнем проверяемом периоде выездной проверки вы можете узнать в разд. 12.1 "Общее ограничение проверяемого периода при выездной проверке. Исключения из правила".
Кроме того, налоговики не вправе в рамках выездных проверок проверять дважды один и тот же период по конкретному налогу (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).
Из этого правила также предусмотрен ряд исключений. Второй раз проверить один и тот же период можно, если:
- проводится повторная выездная проверка (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Примечание
Об особенностях проведения повторных выездных проверок рассказано в разд. 10.10 "Повторная выездная проверка";
- проводится выездная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).
Примечание
Об особенностях проведения выездных проверок в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика-организации рассказано в разд. 10.12 "Особенности выездной проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика";
- общая выездная проверка организации с учетом обособленных подразделений проводится после самостоятельной выездной проверки филиала (представительства) или наоборот (абз. 3 п. 5, абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).
Примечание
Об особенностях самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств рассказано в разд. 10.11 "Особенности выездных проверок организаций с обособленными подразделениями. Самостоятельная выездная проверка филиалов и представительств".
Кроме того, не будет повторной проверка периода, если до выездной проверки он проверен в рамках камеральной проверки (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ).
Предмет и проверяемый период выездной проверки определяются до начала проверки и отражаются в решении о ее проведении. Выйти за рамки, которые очерчены в решении о проведении выездной проверки, налоговики не вправе. Это признают и суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2009 N Ф09-6838/09-С3).
Примечание
Более подробно о проверяемом периоде в рамках выездной проверки вы можете узнать в гл. 12 "Период, за который проводится выездная проверка".
Отметим, что есть судебное решение, в котором суд признал допустимым изменение состава проверяемых налогов в ходе выездной проверки (Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А41/7737-09). Однако такое действие будет законным, только если в решение о проведении выездной проверки принявшим его лицом будут внесены соответствующие изменения.
10.4. ПЕРИОД ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ.
НАЧАЛО И КОНЕЦ ПРОВЕРКИ
У налоговиков по общему правилу есть два месяца для проведения выездной проверки. Причем вне зависимости от времени нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.
Этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), а также приостановлен на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).
Общая продолжительность выездной проверки с учетом этого может составить год и три месяца.
Срок начинает исчисляться с даты вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о проведении выездной проверки. Окончание срока определяется днем составления справки о проведенной выездной проверке (п. п. 1, 8 ст. 89 НК РФ).
Более наглядно срок выездной проверки можно представить в виде схемы.
┌────────────────────────┐ Выездная проверка ┌────────────────────────┐
│Начало выездной проверки├──────────────────────>│ Конец выездной проверки│
└────────────┬───────────┘ └────────────┬───────────┘
│ │
│ Продолжительность │
┌────────────┴───────────┐ до 1 года и 3 месяцев ┌────────────┴───────────┐
│ Решение о проведении ├──────────────────────>│ Справка о проведенной │
│ выездной проверки │ │ выездной проверке │
└────────────────────────┘ └────────────────────────┘
В случае проведения самостоятельной выездной проверки филиала и (или) представительства срок проверки не может превышать одного месяца (абз. 5 п. 7 ст. 89 НК РФ). Продление данного срока Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Однако такую проверку можно приостановить в общем порядке на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).
Примечание
Об особенностях самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств рассказано в разд. 10.11 "Особенности выездных проверок организаций с обособленными подразделениями. Самостоятельная выездная проверка филиалов и представительств".
В установленный для выездной проверки срок налоговики должны провести все мероприятия налогового контроля, а после его истечения покинуть территорию налогоплательщика.
Проведение мероприятий налогового контроля за рамками срока выездной проверки в некоторых случаях приводит к тому, что полученные в ходе этих мероприятий доказательства признаются недопустимыми. Основание - п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А40/3497-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31)).
Однако добиться отмены итогового решения по выездной проверке, ссылаясь только на нарушение срока проверки, не получится. Ведь безусловным основанием для этого является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки <2> (п. 14 ст. 101 НК РФ). Из этого исходит судебная практика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 N Ф08-7602/2008).
--------------------------------
<2> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:
- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Примечание
Более подробно о сроке проведения выездной проверки и последствиях его нарушения вы можете узнать в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".
10.5. ОГРАНИЧЕНИЕ ПО КОЛИЧЕСТВУ ВЫЕЗДНЫХ ПРОВЕРОК
Налоговикам запрещается проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года:
- в отношении налогоплательщика в целом (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ);
- в отношении филиала или представительства налогоплательщика-организации (абз. 4 п. 7 ст. 89 НК РФ). В данном случае имеются в виду самостоятельные выездные проверки указанных обособленных подразделений.
Налоговым кодексом РФ предусмотрены исключения из этого правила. Третья выездная проверка в течение года будет законной, если:
1) это повторная выездная проверка (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Примечание
Об основаниях и особенностях проведения повторной выездной проверки рассказано в разд. 10.10 "Повторная выездная проверка";
2) это выездная проверка в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика-организации (п. 11 ст. 89 НК РФ);
3) это общая проверка налогоплательщика-организации, которая следует за самостоятельной проверкой филиала (представительства) данной организации, или наоборот (абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ);
4) это выездная проверка резидента Особой экономической зоны в Калининградской области по налогу на прибыль и налогу на имущество, которая проводится в связи с исключением его из единого реестра резидентов, при условии, что проверка назначена не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующих налогов (п. 16.1 ст. 89, п. 10 ст. 288.1, п. 7 ст. 385.1 НК РФ);
5) решение о необходимости проведения проверки сверх ограничения принято руководителем ФНС России (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ). С чем может быть связана такая необходимость, НК РФ не определяет.
Нарушение ограничения по количеству проверок недопустимо (Постановление ФАС Центрального округа от 19.02.2009 N А08-2803/2008-25 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7239/09)).
В связи с этим имеет смысл обжаловать решение о проведении третьей (и последующих) в течение года выездной проверки в порядке ст. ст. 137, 138 НК РФ.
Примечание
Об обжаловании процедурных решений налоговых органов в связи с проводимыми налоговыми проверками вы можете узнать в разд. 25.1 "Обжалование процедурных решений и действий налоговых органов при налоговых проверках".
10.6. РЕШЕНИЕ О ПРОВЕДЕНИИ
ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Решение о проведении выездной налоговой проверки - это основание для проведения выездной проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (Приложение N 1).
Данная форма обязательна для применения всеми налоговыми органами при осуществлении выездных проверок (абз. 9 п. 2 ст. 89 НК РФ, п. 3 Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).
В решении определяется (п. 2 ст. 89 НК РФ):
- в отношении кого будет проводиться проверка (указываются полное и сокращенное наименования (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика);
- предмет проверки (налоги и сборы, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке);
- проверяемый период;
- состав проверяющих (указываются должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки).
Решение выносит и подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который проводит выездную проверку. Оно заверяется печатью налогового органа.
Примечание
О том, какие налоговые органы вправе проводить выездные проверки, см. разд. 10.1 "Налоговый орган, проводящий выездную проверку".
Полагаем, если решение подписано неуполномоченным лицом, в суде это будет достаточным основанием для отмены как самого решения о проведении проверки, так и итогового решения по выездной проверке, если она все же будет проведена. На это косвенно указывает судебная практика (Определение ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10889/09).
СИТУАЦИЯ: Вправе ли налоговый орган в решении о проведении выездной проверки указать "по всем налогам и сборам" без их перечисления
На практике зачастую в графе решения о проведении выездной проверки, где должен быть определен предмет проверки, налоговики указывают "по всем налогам и сборам". Достаточно ли такого указания?
Да, достаточно. Дело в том, что такую формулировку допускает форма решения о проведении выездной налоговой проверки (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). А она утверждена ФНС России в строгом соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ.
Суды разделяют данную позицию. Они исходят из того, что налоговое законодательство не обязывает проверяющих указывать в решении перечень конкретных налогов (см., например, Определение ВАС РФ от 23.07.2009 N ВАС-9403/09, Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А41/7737-09).
Поэтому отменить решение о проведении выездной проверки или итоговое решение по данной проверке в связи с таким нечетким определением ее предмета на практике невозможно.
СИТУАЦИЯ: Могут ли налоговики внести изменения в решение о проведении выездной проверки в ходе проверки
Налогоплательщики сталкиваются с такой ситуацией: проверяющие начинают проверку в одном составе, а в процессе проверки его меняют. При этом налоговики в обоснование таких перемен представляют решения о внесении изменений в решение о проведении проверки. Законны ли их действия?
Да, законны. Налоговый кодекс РФ это не запрещает. На правах налогоплательщика изменение состава проверяющих в ходе проверки не сказывается. Более того, Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ утверждена форма решения о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки (Приложение N 1).
Есть судебное решение, из которого видно, что судьи не видят во внесении подобных изменений в решение о проведении выездной проверки ничего противозаконного (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.09.2009 N Ф09-7275/09-С3).
Следовательно, оспаривать действия налоговиков в такой ситуации не имеет практического смысла.