Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
- налоговые органы могут проводить проверку фактического наличия имущества только при участии должностных лиц, материально ответственных лиц и работников бухгалтерии налогоплательщика;
- фактическое наличие имущества определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера;
- налогоплательщик должен создать условия для полной и точной проверки фактического наличия имущества (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой);
- инвентаризационная комиссия должна полно и точно вносить в описи данные о фактических остатках имущества, правильно и своевременно оформить материалы инвентаризации.
До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия получает от налогоплательщика последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель комиссии визирует их с указанием даты.
Материально ответственные лица должны расписаться в том, что к началу инвентаризации:
- все документы на имущество сданы в бухгалтерию и отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии;
- все подотчетные ценности оприходованы, а выбывшие - списаны.
Такие же расписки дают лица, которым выданы подотчетные суммы на приобретение имущества (доверенности на его получение).
Инвентаризация может проводиться в течение одного или нескольких дней. В последнем случае помещения, в которых хранятся ценности, опечатываются на время отсутствия комиссии.
В ходе инвентаризации в двух экземплярах составляются инвентаризационные описи или акты инвентаризации имущества. При этом используются формы, которые приведены в Приложениях N N 4 - 13 к Положению об инвентаризации.
В разд. 1 Положения об инвентаризации вы можете найти также правила заполнения, подписания и внесения исправлений в инвентаризационные описи.
В разд. 3 Положения об инвентаризации установлены правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества.
Раздел 4 Положения об инвентаризации посвящен особенностям инвентаризации имущества индивидуального предпринимателя.
Нарушение правил, которые установлены Положением об инвентаризации, может привести к тому, что ее результаты налоговики не смогут использовать в качестве доказательств вашей вины. Основание - п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ. Правда, скорее всего, факт нарушения процедуры придется доказывать в суде (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2003 N Ф08-2112/2003-790А, ФАС Уральского округа от 19.10.2006 N Ф09-9269/06-С1 <4>).
--------------------------------
<4> Данные судебные решения вынесены еще до введения в п. 4 ст. 101 НК РФ положения о недопустимости использования доказательств, которые получены с нарушением закона. Решениями, которые основаны на действующей редакции ст. 101 НК РФ, мы на сегодняшний день не располагаем.
10.8.5.3. РЕЗУЛЬТАТЫ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ И ИХ ОФОРМЛЕНИЕ
Порядок оформления результатов инвентаризации закреплен в разд. 5 Положения об инвентаризации. По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, которая подписывается председателем инвентаризационной комиссии (п. 5.1 Положения об инвентаризации). Форма ведомости результатов приведена в Приложении N 3 к Положению об инвентаризации.
Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте выездной проверки и учитываются при рассмотрении ее материалов.
10.9. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
ПРИ ПРОВЕДЕНИИ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
Документы и предметы, которые налоговики получают или оформляют в ходе мероприятий налогового контроля, являются частью материалов выездной проверки. Именно на их основании принимается решение по итогам проверки.
Примечание
Подробнее о материалах налоговой проверки см. в разд. 23.5.1 "Состав материалов налоговой проверки".
Могут ли налоговики при принятии решения по итогам проверки ссылаться на полученное в ходе мероприятия налогового контроля доказательство, если были допущены нарушения установленной процедуры его проведения?
Нет, не могут. Такой вывод следует из буквального смысла абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ.
Однако использование доказательств, которые получены с нарушением закона, не является безусловным основанием для отмены итогового решения по проверке <5>. Следовательно, тот факт, что налоговики нарушили правила проведения, к примеру, осмотра помещения, не будет достаточным основанием для отмены решения, принятого с учетом данных протокола осмотра.
--------------------------------
<5> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является отсутствие у налогоплательщика возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
В то же время суды отказываются принимать в качестве доказательств результаты мероприятий налогового контроля, которые получены с нарушением налогового законодательства. Особенно в ситуациях, когда есть основания сомневаться в их доказательственной силе. Основание - ч. 3 ст. 64 АПК РФ.
К примеру, суды не признают результаты инвентаризации имущества налогоплательщика, если при ее проведении налоговики нарушили требования Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39 (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2003 N Ф08-2112/2003-790А, ФАС Уральского округа от 19.10.2006 N Ф09-9269/06-С1).
Также не принимаются в качестве доказательств:
- протоколы осмотра, которые составлены в отсутствие понятых (Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2009 N КА-А41/6959-09);
- заключения экспертов, если налоговики не ознакомили налогоплательщика с постановлением о проведении экспертизы или не разъяснили его права (Постановления ФАС Уральского округа от 11.08.2009 N Ф09-5758/09-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 N А63-2530/2009);
- протоколы допросов свидетелей, которые не были предупреждены об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009, ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 N А48-3866/08-17);
- и т.д.
Примечание
Подробно о случаях, когда полученные в ходе мероприятий налогового контроля доказательства не принимаются в качестве доказательств арбитражными судами, вы можете узнать в разд. 10.8.1 "Допрос свидетелей", разд. 10.8.2 "Экспертиза", разд. 10.8.3 "Выемка документов и предметов", разд. 10.8.4 "Осмотр", разд. 10.8.5 "Инвентаризация имущества в ходе выездной проверки".
Правильность такого подхода подтверждает и Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в Письме ВАС РФ от 25.05.2004 N С1-7/УП-600 указано, что арбитражный суд не вправе использовать доказательства, которые получены с нарушением положений гл. 14 НК РФ.
Следовательно, если позиция налоговиков базируется только на одном или нескольких порочных доказательствах, у налогоплательщика есть шанс доказать необоснованность выводов налоговой инспекции.
Добавим, что шансы налогоплательщика на успешное судебное обжалование решения инспекции в подобной ситуации значительно увеличатся, если он дополнительно сможет представить суду убедительные доказательства своей правоты.
10.10. ПОВТОРНАЯ ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА
Повторная выездная проверка - это проверка, которая проводится по уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок налогам за уже проверенные периоды.
Такая проверка может проводиться независимо от того, какая это по счету выездная проверка данного налогоплательщика в текущем календарном году. Ограничения, которые установлены п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют (абз. 1, 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
В результате повторной проверки проверяющие вправе переоценить выводы первоначальной выездной проверки и принять новое решение. В том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П.
В то же время привлечь вас к ответственности за новое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, налоговики не вправе. На это прямо указано в абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ. Исключение - случаи, когда в ходе повторной проверки выявляется сговор налогоплательщика с первыми проверяющими (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, Письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-342).
Повторная выездная проверка может быть назначена:
- в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ);
- в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Ниже остановимся на особенностях проведения повторной выездной проверки в указанных случаях.
СИТУАЦИЯ: Вправе ли налоговики провести повторную проверку и изменить решение по предыдущей проверке, если оно обжаловано в суде
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П рассмотрел следующий вопрос: может ли налоговый орган назначить повторную выездную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, если в отношении решения по итогам первичной проверки уже принят судебный акт?
Судьи пришли к выводу, что проведение такой проверки не соответствует Конституции РФ, поскольку в результате может быть вынесено решение, которое противоречит действующему судебному акту (Определение Конституционного Суда РФ от 11.11.2009 N 1449-О-Р).
По нашему мнению, из текста Постановления Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П можно сделать следующий вывод. Незаконной будет повторная проверка именно в той части, которая допускает возможность вынесения налоговым органом решения по уже рассмотренным судом отношениям.
Однако это не означает, что повторная проверка не может быть назначена в принципе, если по решению первоначальной выездной проверки есть судебное решение. В тех случаях, когда при проведении повторной проверки проверяющие планируют анализировать налоги и периоды, по которым суд не выносил решения, она вполне законна.
Об этом косвенно свидетельствует арбитражная практика. Рассматривая подобные дела, судьи тщательно изучают, какие именно эпизоды решения по первоначальной проверке были предметом изучения в суде и не направлена ли повторная выездная проверка на переоценку этих выводов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2009 N А05-12796/2008).
Примечание
Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете получить в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Необходимо отметить, что и до того, как Конституционный Суд РФ высказал свою позицию по данному вопросу, суды считали, что вынесение решения, в котором по-другому толкуются отношения, по которым ранее высказался арбитраж, недопустимо (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 N А55-5793/2007).
Примечание
Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете получить в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
10.10.1. ПОВТОРНАЯ ПРОВЕРКА В ПОРЯДКЕ КОНТРОЛЯ
При проведении повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ) вышестоящий налоговый орган может фактически заново и в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика по тем налогам и за те налоговые периоды, которые уже были предметом первоначальной выездной проверки.
В то же время в ходе такой выездной проверки может быть проверен не любой период из уже проверенных ранее в рамках первоначальной выездной проверки, а только не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Например, налоговая инспекция в августе 2010 г. провела выездную проверку по НДС, налогу на прибыль организаций и НДФЛ за I полугодие 2010 г. и за 2007 - 2009 гг.
В марте 2011 г. принимается решение о проведении повторной выездной проверки по тем же налогам. Однако в рамках повторной проверки могут быть проверены указанные налоги только за период 2008 - 2009 гг. и за I полугодие 2010 г. Как видим, проверяемый период сократился на год.
10.10.2. ПОВТОРНАЯ ПРОВЕРКА
ПРИ ПОДАЧЕ ДЕКЛАРАЦИИ С НАЛОГОМ К УМЕНЬШЕНИЮ
Рассмотрим ситуацию, когда повторная выездная проверка связана с подачей уточненной декларации, в которой сумма налога заявлена к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Повторной проверке в данном случае подлежат налог и период, по которым представлена уточненная декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, Письмо ФНС России от 22.01.2010 N ШТ-17-2/12@).
Спорным является вопрос, допустимо ли проведение повторной проверки по данному основанию, если период, за который подается уточненная декларация, находится за рамками трех лет, предшествующих году проведения повторной проверки.
С одной стороны, абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ устанавливает, что при проведении повторной проверки не может быть проверен период, который превышает три календарных года, предшествующих году ее проведения.
С другой стороны, абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ содержит специальное правило о проверяемом периоде для повторных проверок по уточненным декларациям.
Есть судебное решение, согласно которому ограничение проверяемого периода тремя годами на данный вид проверок не распространяется (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 <6>).
--------------------------------
<6> Приведенное Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 было отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, но по иным основаниям.
Судебными решениями, которые содержали бы обратный вывод, мы не располагаем.
Повторная проверка по уточненной декларации с суммой налога к уменьшению проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, который проводил предыдущую выездную проверку (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Вместе с тем существуют судебные решения, в которых признано правомерным проведение повторной выездной проверки и новым налоговым органом, в который налогоплательщик представил уточненную декларацию (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 <7>).
--------------------------------
<7> Отметим, что данное Постановление отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, но по другим основаниям.
10.11. ОСОБЕННОСТИ ВЫЕЗДНЫХ ПРОВЕРОК
ОРГАНИЗАЦИЙ С ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ.
САМОСТОЯТЕЛЬНАЯ ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА
ФИЛИАЛОВ И ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ
Если организация-налогоплательщик имеет в своем составе представительства, филиалы или другие обособленные подразделения, то налоговый орган может (п. п. 2, 7 ст. 89 НК РФ):
- проверить все обособленные подразделения в рамках общей выездной проверки головной организации;
- провести самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств организации.
1. При проведении общей выездной проверки организации решение о проведении проверки принимает орган по месту нахождения налогоплательщика (абз. 1 п. 2 ст. 89 НК РФ). Проверка организуется таким образом, что мероприятия налогового контроля в обособленных подразделениях проводят сотрудники местных инспекций, где компания состоит на учете по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения.
В пп. 4 п. 3 Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, приведенных в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, предусмотрено, что общая выездная проверка организации может быть продлена в связи с наличием подразделений на срок, который зависит от их количества. Так, срок проверки может составить:
1) четыре месяца, если:
- обособленных подразделений от четырех до девяти;
- обособленных подразделений меньше четырех, но доля налогов, которые приходятся на эти подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;
2) шести месяцев, если обособленных подразделений десять и более.
Если у вас меньше четырех обособленных подразделений и доля налогов, которые приходятся на эти подразделения, меньше 50% от общей суммы ваших налогов, а удельный вес имущества на балансе подразделений меньше 50% от общей стоимости вашего имущества, то налоговый орган не может сослаться на наличие таких подразделений как на основание для продления выездной проверки. Однако ничто не мешает налоговикам в случае необходимости продлить ее срок до четырех или шести месяцев по другим основаниям.
Примечание
Подробнее о порядке и сроках продления срока выездной проверки см. разд. 11.2 "Продление срока выездной проверки".
2. Самостоятельная выездная проверка филиала и (или) представительства проводится на основании решения инспекции по месту нахождения обособленного подразделения (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).
Предметом самостоятельной выездной проверки филиала или представительства организации может быть только правильность исчисления и своевременность уплаты региональных и (или) местных налогов (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).
Примечание
Перечень региональных налогов содержится в ст. 14 НК РФ, а местных - в ст. 15 НК РФ.
Соответственно, проверить правильность исчисления и своевременность уплаты федеральных налогов (ст. 13 НК РФ) в рамках самостоятельной проверки обособленных подразделений налоговики не вправе. Даже если федеральный налог в какой-то части зачисляется в региональный бюджет. Проверка федеральных налогов может производиться только в составе проверки головной организации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 N А56-27517/2008, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 N А21-5116/2008).
Примечание
О практике арбитражных судов по данному вопросу см. также в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Срок самостоятельной проверки филиала (представительства) не может превышать одного месяца. Его продление не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Однако возможно приостановление проверки на срок до шести месяцев (абз. 5 п. 7, п. 9 ст. 89 НК РФ).
СИТУАЦИЯ: Возможна ли самостоятельная выездная проверка обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством
Имейте в виду, что если организация имеет в своем составе одно или несколько обособленных подразделений, которые не обладают статусом филиала или представительства, то налоговики не вправе проводить самостоятельные выездные проверки таких обособленных подразделений. Это прямо следует из п. п. 2, 7 ст. 89 НК РФ. Данной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327, МНС России от 24.02.2004 N 09-3-02/755).
Это мнение находит отражение в арбитражной практике (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 N А21-5116/2008).
В то же время существует арбитражная практика, в которой высказывается противоположная позиция: самостоятельная выездная проверка обособленных подразделений организации, которые не являются ни филиалами, ни представительствами, допустима (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2008 N Ф08-4572/2008, ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2007 N А42-12847/2005).
Примечание
Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете получить в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
10.12. ОСОБЕННОСТИ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ
В СВЯЗИ С ЛИКВИДАЦИЕЙ
ИЛИ РЕОРГАНИЗАЦИЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Особенности выездных проверок, которые проводятся в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика - юридического лица, установлены в п. 11 ст. 89 НК РФ.
Прежде всего, выездная проверка при ликвидации (реорганизации) может быть проведена независимо от того, сколько выездных проверок в отношении данного налогоплательщика было проведено в течение текущего календарного года. На такие проверки не распространяются ограничения о недопустимости проведения более двух выездных проверок в течение календарного года.
Такие проверки зачастую проводятся по всем налогам. При этом налоговики вправе проверить исчисление налогов за три календарных года, предшествующих году ликвидации (реорганизации). В том числе они вправе заново проверить период, который уже был проверен ранее в ходе другой выездной проверки.
Примечание
О практике арбитражных судов по вопросам проведения выездных проверок реорганизуемых организаций см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.