Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
Примечание
О составлении возражений на акт выездной проверки подробно рассказано в гл. 15 "Возражения на акт выездной проверки".
Возражения на акт камеральной проверки - один из важнейших инструментов, который закон предоставляет налогоплательщику, чтобы он имел возможность влиять на принятие решения по итогам проверки.
О том, в каких случаях и как его нужно использовать, рассказано в настоящей главе.
6.1. ПРАВО НА ПОДАЧУ ВОЗРАЖЕНИЙ
НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ
Итак, вы получили акт камеральной проверки. На этом этапе законодательство предоставляет вам право подать в налоговый орган свои письменные возражения на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Примечание
О содержании акта камеральной проверки подробно рассказано в разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки".
Сделать это вы можете, если не согласны с выводами и предложениями налогового инспектора по существу, а также если хотите указать руководителю инспекции (его заместителю) на нарушения ваших прав в ходе проверки, на ошибки и неточности в составленном акте.
Представление возражений - право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому вы можете не подавать возражения.
При этом непредставление возражений не будет означать, что вы согласны с претензиями налоговиков или не вправе высказывать свои возражения относительно выводов и предложений, которые отражены в акте. Ведь налогоплательщик в любом случае имеет право представлять налоговым органам пояснения по актам проверок (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Таким образом, вы сможете представлять свои пояснения и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ), при обжаловании решений по таким актам в вышестоящий налоговый орган и в случае судебного разбирательства (ст. 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ, ст. 41 АПК РФ, Постановление ФАС Центрального округа от 22.12.2008 N А64-1496/08-22).
6.2. НЕОБХОДИМОСТЬ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ВОЗРАЖЕНИЙ
НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ
Как правило, возражения на акт камеральной проверки представлять необходимо. Особенно если вы намерены отстаивать свою позицию как перед руководителем налогового органа (его заместителем), который будет рассматривать материалы проверки, так и впоследствии в вышестоящем органе или суде.
Важность ваших возражений значительно возрастает, если у вас есть аргументы по существу предъявленных обвинений и они достаточно убедительны. С их помощью вы продемонстрируете не только решимость отстаивать свою правоту, но и возможность судебной отмены решения по итогам проверки. А такая вероятность - весомый аргумент для налоговиков. Поэтому при рассмотрении материалов проверки ваши возражения могут сыграть положительную роль.
В то же время при подаче возражений надо учитывать, что они зачастую влекут за собой проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2009 N А58-4792/08, ФАС Московского округа от 09.09.2009 N КА-А40/8644-09, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-26710/2008).
И решение по результатам проверки будет принято с учетом данных, которые получены в ходе дополнительных мероприятий. Поэтому раскрывать аргументы стоит лишь в том случае, если вы уверены, что сможете подтвердить свою правоту правильно оформленными документами.
Примечание
Проведение и оформление дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены в разд. 23.6 "Дополнительные мероприятия налогового контроля".
Особо подчеркнем, что в возражениях не стоит указывать на формальные нарушения порядка проведения камеральной проверки (например, срока проверки, процедуры допроса и т.п.) или оформления акта проверки. Ограничьтесь доводами, которые смогут убедить налоговиков в ошибочности их выводов.
Более того, если ваши возражения касаются только процедурных нарушений, а выводы налоговиков вы опровергнуть не готовы, то подавать возражения вообще нет необходимости.
Лучше оставить свои замечания на случай обжалования решения по результатам проверки. Ведь на вынесение решения подобные формальные доводы вряд ли повлияют. Своими возражениями вы лишь дадите налоговикам возможность исправить недочеты и наиболее существенные ошибки при рассмотрении материалов или в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В таком случае вы лишитесь дополнительного аргумента для оспаривания решения по результатам проверки.
Примечание
О том, какие нарушения в акте камеральной проверки влияют на принятие и возможность отмены решения по итогам камеральной проверки, см. разд. 5.2.1 "Нарушения при составлении акта камеральной проверки".
Рекомендации, как следует поступать, если вы не согласны с полученным актом, содержатся в разд. 5.2.2 "Действия налогоплательщика при получении акта камеральной проверки, составленного с нарушениями".
6.3. СОДЕРЖАНИЕ И ФОРМА ВОЗРАЖЕНИЙ
НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ.
РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОСТАВЛЕНИЮ ВОЗРАЖЕНИЙ
Как мы уже говорили, в возражениях на акт целесообразно приводить только те претензии, которые касаются выводов и предложений налоговой инспекции, сформулированных в описательной и итоговой частях акта камеральной проверки. Заострять внимание как на формальных недостатках самого акта проверки, так и в целом на нарушениях процедуры проверки не стоит.
Примечание
О том, в каких случаях целесообразно подавать возражения на акт камеральной проверки, рассказано в разд. 6.2 "Необходимость представления возражений на акт камеральной проверки".
Так, из ситуации приведенного ниже примера возражений на акт камеральной проверки видно, что акт составлен с нарушением срока, который предусмотрен п. 1 ст. 100 НК РФ. Вероятно, нарушен и трехмесячный срок проведения камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Тем не менее в возражениях об этом не сказано. Ведь налоговики примут решение по итогам проверки независимо от того, нарушены процессуальные сроки или нет.
Примечание
Подробнее об исчислении срока камеральной проверки рассказано в гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки". Об исчислении срока для составления акта проверки вы можете узнать из разд. 5.3 "Срок для составления акта камеральной проверки".
При этом возражения могут быть поданы как на акт камеральной проверки в целом, так и на его отдельные части (п. 6 ст. 100 НК РФ). Количество эпизодов (нарушений), по которым у вас есть что возразить проверяющим, вы определяете сами.
Возражения подаются в письменном виде (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит требований к оформлению и содержанию возражений на акт камеральной проверки, налогоплательщик вправе составить возражения в произвольной форме.
Приведем некоторые технические рекомендации по составлению возражений.
Во вводной части возражений обязательно укажите:
- ваше наименование (для организации) или фамилию, имя и отчество (для физического лица);
- ваш адрес места нахождения согласно учредительным документам (для организации) или адрес места жительства (для физического лица);
- ИНН и КПП;
- дату представления возражений;
- точное наименование налогового органа, в который представляются возражения;
- фамилию, инициалы и должность инспектора, который проводил камеральную проверку;
- по какой декларации (расчету) проводилась проверка (налог, период).
Кроме того, можно упомянуть даты начала и окончания проверки.
Далее следует указать, с какими выводами и (или) предложениями налогового инспектора вы не согласны.
При этом нужно сразу указать сумму, со взысканием которой вы не согласны, на что ссылается инспектор по конкретному эпизоду, а также привести аргументы в свою пользу.
Также вы можете привести те положения акта проверки, против которых не возражаете. Особенно, если они в чем-то подтверждают вашу позицию.
Формулируйте свои аргументы кратко и четко со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ. Не забудьте, что ссылаться нужно на нормы в редакции, которая действовала в спорный период, а не в тот период, когда составляются возражения.
Постарайтесь подобрать судебные решения, подтверждающие вашу правоту. Желательно, чтобы это были решения по вашему судебному округу или решения Высшего Арбитражного Суда РФ.
Если есть возможность, сошлитесь на разъяснения Минфина России, ФНС России или регионального Управления ФНС России. Если вам по спорному эпизоду давала письменные разъяснения ваша инспекция, обязательно сошлитесь и на них.
Однако не стоит надеяться на формальные доказательства вашей правоты, чрезмерно увлекаться толкованием норм права и ссылками на практику. Лучший аргумент - наличие подтверждающих вашу правоту документов (регистров бухгалтерского учета, первичных и иных документов).
Поэтому, даже если вы считаете, что не должны ничего доказывать, так как у вас есть формальные основания не оправдываться (нормы НК РФ и судебная практика на вашей стороне), все же приведите имеющиеся доказательства вашей правоты.
В частности, обратите внимание на п. 2 возражений из примера, который рассмотрен ниже в настоящем разделе. Возражая против неправомерного доначисления НДС за IV квартал 2009 г., бухгалтер ООО "Альфа" приводит доказательства реальности спорной сделки и правомерности заявленного вычета. Хотя он справедливо считает, что взыскивать с организации налог за период, по которому проверка не проводилась, закон запрещает.
Возражения должны быть подписаны руководителем вашей организации либо налогоплательщиком - физическим лицом или представителем. Также рекомендуем поставить печать организации.
ПРИМЕР
составления возражений на акт камеральной налоговой проверки
Примечание
В приведенном ниже примере значком обозначены те обстоятельства и места в документе, которые, на наш взгляд, нуждаются в пояснении. Нажатием на этот значок вы можете перейти в поясняющий пример из вышеприведенного текста настоящего раздела.
Ситуация
Воспользуемся условиями примера, приведенного в разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки".
В акте камеральной проверки от 16.09.2010 N 3-29/55 налоговый инспектор К.С. Иванов предлагает доначислить ООО "Альфа" НДС на суммы вычетов, которые организация заявила в IV квартале 2009 г. и I квартале 2010 г. по договорам поставки с ООО "Сигма", а также взыскать соответствующую сумму пеней.
Решение
Прочитав акт камеральной проверки, бухгалтер и юрист организации "Альфа" пришли к выводу, что у них есть доказательства, которые должны подтвердить правомерность заявленных вычетов. По результатам структурирования аргументов и подбора доказательств были составлены возражения на акт камеральной проверки.
Руководителю
ИФНС России N 55 по г. Москве
173000, г. Москва,
ул. Малахова, д. 32
от ООО "Альфа",
ИНН 7755134420, КПП 775501001,
173000, г. Москва,
ул. Малахова, д. 30
Возражения
ООО "Альфа" на акт камеральной налоговой проверки
от 16.09.2010 N 3-29/55
5 октября 2010 г. г. Москва
ИФНС России N 55 по г. Москве в лице старшего государственного налогового инспектора К.С. Иванова (далее - Инспектор) провела камеральную налоговую проверку первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость ООО "Альфа", ИНН 7755134420, КПП 775513442 (далее - Общество), за I квартал 2010 г.
По завершении контрольных мероприятий Инспектор составил акт камеральной проверки от 16.09.2010 N 3-29/55. В соответствии с данным актом предлагается взыскать с Общества недоимку по НДС в размере 1 800 000 руб. за I квартал 2010 г. и в размере 18 000 руб. за IV квартал 2009 г., суммы пеней в размере 37 180 и 948 руб. соответственно. Кроме того, предлагается привлечь Общество к налоговой ответственности за умышленную неуплату налога.
Считаем, что выводы Инспектора не соответствуют действительности, в связи с чем доначисление вышеназванных сумм неправомерно.
В обоснование своей позиции сообщаем следующее.
1. В п. 2.1 акта Инспектор указывает, что Общество неправомерно заявило к вычету по НДС 1 800 000 руб. в связи с тем, что реализация товара по договору поставки от 14.01.2010 N 23, заключенному Обществом с ООО "Сигма" (ИНН 7756051031/КПП 775601001), не состоялась. Товар не был доставлен и Обществом не оприходован. При этом Инспектор ссылается на то, что товар контрагенту не оплачен, ООО "Сигма" является фирмой-"однодневкой", созданной с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды.
Между тем Общество располагает документами, подтверждающими доставку и оприходование на склад Общества 1000 единиц товара, а также дальнейшую реализацию части приобретенного товара контрагентам Общества и уплату НДС по данной сделке в бюджет (копии подтверждающих документов приложены к настоящим возражениям):
1) счетом-фактурой от 29.01.2010 N 81, выставленным ООО "Сигма" в адрес Общества на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 1000 штук;
2) товарной накладной N ТОРГ-12 от 29.01.2010 N 23-01, выписанной на общую сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 1000 штук;
3) договором поставки партии оборудования для автомоек фирмы Karcher в количестве 100 штук от 16.06.2010 N 46, заключенным между Обществом в качестве поставщика и ООО "Бета" (ИНН 7755135520/КПП 775501001) на общую сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС 243 000 руб.;
4) счетом-фактурой от 29.06.2010 N 189, выставленным Обществом в адрес ООО "Бета" на общую сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС 243 000 руб.;
5) книгой продаж Общества за II квартал 2010 г.;
6) налоговой декларацией по НДС за II квартал 2010 г.;
7) платежным поручением от 06.07.2010 N 237.
Тот факт, что Общество не перечислило ООО "Сигма" денежные средства по договору поставки от 14.01.2010 N 23, объясняется тем, что согласно п. 5.7 договора Общество обязуется оплатить товар не позднее 15.12.2010. Срок платежа не наступил. Копия договора приложена к настоящим возражениям.
Отметим также, что согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ факт оплаты товара не рассматривается как условие для возникновения права на налоговый вычет по НДС.
Наличие у ООО "Сигма" признаков фирмы-"однодневки" (регистрация ООО "Сигма" по адресу массовой регистрации, создание незадолго до совершения сделки по купле-продаже оборудования согласно договору поставки от 14.01.2010 N 23) также само по себе не может быть основанием для отказа в вычете (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Постановления ФАС Московского округа от 03.04.2009 N КА-А40/2614-09, от 16.01.2008 N КА-А40/12683-07, от 13.02.2007, 14.02.2007 N КА-А40/467-07).
По имеющейся у Общества информации, первичные документы не представлены ООО "Сигма" в налоговый орган по причине неполучения требования о представлении документов.
Таким образом, Обществом были соблюдены все основания для применения вычетов по НДС в заявленном размере: товар оприходован, имеется счет-фактура, товар используется в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного, считаем, что отсутствуют основания для доначисления суммы НДС в размере 1 800 000 руб. за I квартал 2010 г., а также взыскания суммы штрафа и пеней.
2. В п. 2.2 акта Инспектор предлагает взыскать с Общества недоимку по НДС за IV квартал 2009 г. в размере 18 000 руб., полагая, что вычет заявлен неправомерно.
Общество может подтвердить получение и фактическое оприходование 10 единиц товара, приобретенного по договору от 18.12.2009 N 19, заключенному с ООО "Сигма", на склад Общества, а также его оплату Обществом следующими документами:
1) счетом-фактурой от 24.12.2009 N 5, выставленным ООО "Сигма" в адрес Общества на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 10 штук;
2) товарной накладной N ТОРГ-12 от 24.12.2010 N 5-12, выписанной на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., за оборудование для автомоек фирмы Karcher в количестве 10 штук;
3) платежным поручением от 12.04.2010 N 154.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Следовательно, в рамках камеральной налоговой проверки подлежат проверке отдельная налоговая декларация за конкретный период и отраженные в ней сведения. На это указывает судебная практика (Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А56-16972/2006).
Камеральная налоговая проверка Общества проводилась на основании налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 г., следовательно, предметом проверки может быть только правильность исчисления и уплаты НДС за I квартал 2010 г.
В связи с вышеизложенным считаем, что взыскание недоимки в размере 18 000 руб., а также суммы штрафа и пеней за IV квартал 2009 г. неправомерно.
Надеемся на внимательное рассмотрение настоящих возражений.
Приложения (заверенные копии):
1) договор поставки от 14.01.2010 N 23;
2) счет-фактура от 29.01.2010 N 81;
3) товарная накладная N ТОРГ-12 от 29.01.2010 N 23-01;
4) договор поставки от 16.06.2010 N 46;
5) счет-фактура от 29.06.2010 N 189;
6) книга продаж Общества за II квартал 2010 г.;
7) налоговая декларация по НДС за II квартал 2010 г.;
8) платежное поручение от 06.07.2010 N 237;
9) счет-фактура от 24.12.2009 N 5;
10) товарная накладная N ТОРГ-12 от 24.12.2010 N 5-12;
11) платежное поручение от 12.04.2010 N 154.
С уважением,
Каменских
Генеральный директор ООО "Альфа" ----------- Н.П. Каменских
6.3.1. ПРИЛОЖЕНИЯ К ВОЗРАЖЕНИЯМ
Подтверждающие вашу правоту документы в виде заверенных копий необходимо приложить к возражениям. Отметим, что вы не обязаны это делать. Ведь приложить документы - это ваше право (п. 6 ст. 100 НК РФ). Но если вы всерьез рассчитываете повлиять на принятие решения по итогам проверки, мы рекомендуем вам сделать это.
Бывают ситуации, когда вы по каким-либо причинам не можете приложить те или иные документы к возражениям на акт проверки в момент их представления.
В этой ситуации вы можете самостоятельно согласовать с налоговой инспекцией срок представления недостающих документов. Такая процедура предусмотрена п. 6 ст. 100 НК РФ.
Подчеркнем, что налоговый орган при принятии решения обязан учитывать все имеющиеся у него материалы (п. 1 ст. 101 НК РФ). На это указывает и Минфин России (Письмо от 14.09.2009 N 03-02-07/1-425) <1>. Поэтому даже если вы представите подтверждающие документы без согласования с налоговиками, но до вынесения решения по итогам проверки, то инспекция должна принять у вас эти документы и учесть при вынесении решения.
--------------------------------
<1> Данное Письмо посвящено выездным проверкам, однако применимо и к камеральным. Ведь ст. 101 НК РФ применяется к процедуре рассмотрения материалов как выездной проверки, так и камеральной.
Примечание
О том, как быть в ситуации, если вы не смогли подать необходимые документы до вынесения решения, рассказано в разд. 6.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий орган или суд".
6.3.2. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ ДОКУМЕНТОВ
В ВЫШЕСТОЯЩИЙ ОРГАН ИЛИ СУД
Конечно, лучше, чтобы документы, которые подтверждают вашу правоту в споре с налоговиками, были приложены непосредственно к возражениям либо представлены в инспекцию в согласованные сроки до рассмотрения материалов проверки. Тогда у вас есть реальный шанс повлиять на принятие решения по итогам проверки.
Однако может случиться так, что вы будете располагать документами только после вынесения решения.
Можно ли представить их непосредственно в вышестоящий орган или суд?
Сразу отметим, что практикой, которая отражала бы позицию вышестоящих налоговых органов по этому вопросу, мы не располагаем.
Но в отношении арбитражных судов такая практика есть. И она дает основания полагать, что при обжаловании в административном порядке подход должен быть аналогичным.
Итак, суд обязан принять и оценить представленные в судебное заседание документы. Такая позиция изложена в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. При этом ВАС РФ отметил, что налогоплательщик в обоснование своих возражений по акту может представить в суд документы и иные доказательства независимо от того, были ли они представлены в налоговый орган в установленные сроки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Правильность этого вывода подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О.
Приведенная позиция Пленума ВАС РФ была высказана до внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, в соответствии с которыми ст. 100 НК РФ распространена на камеральные проверки. Соответственно, разъяснения касались только актов выездных проверок. Однако и после изменений правила представления возражений на акт проверки остались прежними. А значит, разъяснения Пленума ВАС РФ актуальны и сейчас для возражений на акт камеральной проверки.
Такого мнения придерживается большинство судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2009 N А27-9393/2009, ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А41/15384-09, ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 N А55-14752/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2010 N А53-11849/2009, ФАС Центрального округа от 28.01.2010 N А48-4035/2009).
Однако есть судебные решения, при вынесении которых не были приняты к рассмотрению документы, представленные непосредственно в суд (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 N Ф04-2835/2005(11145-А75-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2006 N А19-9502/06-24-Ф02-6601/06-С1). При этом ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.12.2006 N А19-9502/06-24-Ф02-6601/06-С1 отверг ссылку на п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ, потому что данный пункт, по мнению суда, касается только выездных проверок.
Следует учитывать, что указанные судебные решения относятся к периоду, когда ст. 100 НК РФ действительно распространялась только на выездные проверки.
Имейте в виду, что указанный выше подход Пленума ВАС РФ не распространяется на ситуацию, когда документы были истребованы <2> налоговиками в ходе проверки, но не были представлены в инспекцию до вынесения решения без уважительной причины. Суды в таких ситуациях зачастую документы не принимают (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.04.2008 N КА-А40/13262-07-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А19-4615/06-38-Ф02-6434/06-С1).
--------------------------------
<2> Напомним, что в ходе камеральной проверки у вас могут потребовать подтверждающие документы только в трех случаях:
- при применении льгот по проверяемому налогу (п. 6 ст. 88 НК РФ);
- при проверке декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению (абз. 2 п. 8 ст. 88, абз. 2 п. 1 ст. 176, п. п. 1, 11 ст. 176.1 НК РФ);
- при камеральной проверке налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
В то же время, если причину, по которой вы не представили документы, суд сочтет уважительной, документы у вас примут. Так, уважительной причиной может быть ненадлежащее вручение вам требования о представлении документов (Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/6159-09, ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2009 N А56-12787/2008).
Примечание
Дополнительно с судебной практикой по данному вопросу применительно к выездным проверкам вы можете ознакомиться в разд. 15.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий орган или суд".
Точно так же суд не примет у вас документы, если по закону вы обязаны были их представить вместе с декларацией, но не подали без уважительной причины.
Так, например, суды считают, что решение налогового органа о снятии вычетов НДС по нулевой ставке принято обоснованно, если экспортер не представил вместе с декларацией документы, которые подтверждают применение ставки 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05, ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2007 N А56-938/2007).
При этом, если документы невозможно было представить по уважительной причине (например, они были изъяты), суд должен их исследовать (п. п. 2, 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65).
Примечание
Подробнее о представлении документов, подтверждающих право на применение "нулевой" ставки НДС, см. разд. 16.1.1.1 "Можно ли подать документы по ставке 0% после представления декларации с данными по экспортной операции" Практического пособия по НДС.
6.4. ПОРЯДОК ПОДАЧИ ВОЗРАЖЕНИЙ
НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ.
СРОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ВОЗРАЖЕНИЙ
Порядок представления возражений на акт камеральной проверки установлен в п. 6 ст. 100 НК РФ.
Для составления и подачи возражений налогоплательщику отводится 15 рабочих дней со дня получения экземпляра акта камеральной проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100 НК РФ).
Срок для представления возражений исчисляется со дня, следующего за днем, когда вы получили акт камеральной проверки (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).
Например, организация "Альфа" получила акт камеральной проверки 29 января 2010 г. Возражения нужно представить не позднее 19 февраля 2010 г.
По истечении указанного срока у налоговиков есть 10 рабочих дней, чтобы рассмотреть материалы проверки и вынести решение по ее результатам (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Отметим, что вовремя представить возражения в инспекцию в ваших интересах. Ведь если она получит их позже установленного срока, может выйти так, что рассмотрение материалов проверки будет проходить без ваших возражений. А значит, и решение руководитель инспекции (его заместитель) может вынести без учета вашей позиции.
Примечание
О последствиях пропуска срока на представление возражений подробнее рассказано в разд. 6.4.1 "Последствия подачи возражений с нарушением срока".
Поэтому мы рекомендуем вам предпринимать усилия, чтобы как можно раньше получить на руки акт камеральной проверки и вовремя представить на него возражения.
В частности, если вы не явились за актом (например, уклоняетесь или до вас не дозвонились, уведомление о вызове направили на ваш юридический адрес, по которому вы не находитесь), то инспектор будет отсчитывать 15 дней начиная с седьмого дня после даты отправки акта по почте. Ведь в случае уклонения налогоплательщика от получения акта он считается полученным на шестой день после отправки (п. 5 ст. 100, п. 2 ст. 6.1 НК РФ). А вы узнаете дату отправки, уже получив письмо.
Примечание
Подробнее о вручении акта камеральной проверки читайте в разд. 5.4 "Подписание и вручение акта камеральной проверки налогоплательщику".
Возражения подаются в налоговый орган, который осуществлял проверку и составлял соответствующий акт. На это должно быть указание непосредственно в акте камеральной проверки (форма акта утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ и приведена в Приложении N 5 к данному Приказу). Но и без такого указания возражения нужно представить в тот налоговый орган, который будет рассматривать материалы проверки (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).
Например, камеральную проверку по НДС организации "Альфа" провел инспектор ИФНС России N 55 по г. Москве. Именно в эту инспекцию и следует представить возражения на акт камеральной проверки.
Как правило, возражения на акт камеральной проверки подаются в канцелярию налогового органа в двух экземплярах. Один экземпляр остается в инспекции, а второй возвращается налогоплательщику. Не забудьте проследить, чтобы должностное лицо канцелярии поставило отметку о приеме возражений, дату приема и свою подпись с указанием должности, фамилии и инициалов. Второй экземпляр возражений подтверждает, что налоговый орган принял возражения, а значит, должен их рассмотреть.
Заметим, что возражения на акт камеральной проверки вы можете выслать в инспекцию по почте ценным письмом с описью. В этом случае опись и квитанция будут выступать доказательствами того, что вы представляли возражения на акт проверки. Однако мы не рекомендуем это делать. Налоговики могут не получить их до вынесения решения по итогам проверки.
6.4.1. ПОСЛЕДСТВИЯ ПОДАЧИ ВОЗРАЖЕНИЙ
С НАРУШЕНИЕМ СРОКА
Налоговым законодательством не предусмотрена возможность продлить срок для представления письменных возражений на акт камеральной проверки. Более того, срок, в течение которого руководитель инспекции (его заместитель) должен вынести решение, отсчитывается от даты окончания 15-дневного срока на представление возражений (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Следовательно, просить инспекцию продлить срок для представления возражений не имеет смысла. Ведь у налоговиков связаны руки: решение должно быть вынесено в установленный срок. Об этом говорят и налоговые органы (см., например, п. 1 разд. I Приложения к Письму УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542 <3>).
--------------------------------
<3> Приведенное в Письме разъяснение относится к периоду действия прежней редакции ст. 100 НК РФ. Тогда порядок оформления результатов проверки был определен только для выездных проверок. Однако теперь эти нормы в равной степени относятся и к камеральным проверкам. А сами правила в части возражений на акт проверки остались прежними (п. п. 1, 6 ст. 100 НК РФ).
Вместе с тем если вы представили возражения на акт позже установленного для подачи возражений срока (п. 6 ст. 100 НК РФ), но при этом налоговый орган не успел вынести решение по итогам проверки, то ваши возражения должны быть учтены при вынесении решения. На это косвенно указывает Минфин России в Письме от 14.09.2009 N 03-02-07/1-425. С таким подходом согласились и налоговики в Письме УМНС России по г. Москве от 28.06.2004 N 11-10/42411. Об этом свидетельствует и судебная практика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29) <4>).
--------------------------------
<4> Приведенные письма контролирующих органов и судебное решение контролирующих органов посвящены выездным проверкам, однако применимы и к камеральным. Ведь ст. 101 НК РФ применяется к процедуре рассмотрения материалов как выездной проверки, так и камеральной.
Также напомним, что если по каким-либо причинам вы пропустили 15-дневный срок на подачу в налоговый орган письменных возражений на акт камеральной проверки, то вы имеете право давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов камеральной проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Если же вы пропустили срок подачи возражений на акт проверки и инспекция вынесла решение, то аргументы в свою защиту вы сможете привести при обжаловании решения по итогам камеральной проверки в вышестоящем налоговом органе или суде (пп. 7, 12 п. 1 ст. 21 НК РФ, ст. 101.2, ст. 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).
Примечание
О порядке обжалования решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок, см. гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".
6.5. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ ПРАВА
НА ПОДАЧУ ВОЗРАЖЕНИЙ
НА АКТ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ
У вас по закону есть право представить возражения на акт камеральной проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Однако случается, что воспользоваться этим правом вы не можете по разным причинам.
Рассмотрим такие ситуации и выясним, какие последствия влечет нарушение права налогоплательщика на подачу возражений.
6.5.1. РЕШЕНИЕ ВЫНЕСЕНО
ДО ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА ПОДАЧИ ВОЗРАЖЕНИЙ
Практике известны ситуации, когда налоговый орган вручал налогоплательщику акт камеральной проверки, но выносил решение по итогам проверки до истечения срока для представления возражений на акт.
Может ли такое нарушение быть основанием для отмены решения?
Определенно, решение, которое принято до истечения срока подачи возражений, будет отменено, если налогоплательщик не был при этом уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и не участвовал в нем.
Это связано с тем, что в данной ситуации нарушаются существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. А это является безусловным основанием для отмены решения по ее итогам <5> (Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12029-08 <6>, от 23.01.2009 N КА-А41/12979-08).
--------------------------------
<5> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:
- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
<6> Приведенное Постановление касается решения налогового органа, которое вынесено по результатам выездной проверки. Однако процедура и сроки подачи возражений и вынесения решения по результатам налоговых проверок одинаковы (п. 6 ст. 100, ст. 101 НК РФ). Поэтому выводы судов в полной мере можно применить и к камеральным проверкам.
Если же налогоплательщик не успел представить письменные возражения, но имел возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, ситуация становится неоднозначной. Суды в таких случаях принимают разные решения.
Часть судов полагает, что решение подлежит отмене, потому что налогоплательщик не имел возможности полноценно подготовиться к рассмотрению материалов проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N А32-4732/2008-13/76 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09)).
Однако есть и другие решения. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08 <6> пришел к выводу, что оснований для отмены решения в подобной ситуации нет. Ведь существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки соблюдены и налогоплательщик мог представить объяснения в ходе рассмотрения материалов проверки.
Правда, в данном Постановлении описана ситуация, когда налоговики приняли решение лишь на день раньше, чем окончился срок подачи возражений. К тому же они учли возражения налогоплательщика путем внесения изменений в принятое решение.
Полагаем, что самым существенным вопросом при рассмотрении подобных споров в случаях, когда налогоплательщик был извещен о дате рассмотрения материалов, будет следующий: содержат ли возражения на акт камеральной проверки существенные аргументы в пользу налогоплательщика, которые налоговый орган должен был учесть при принятии решения, но не учел, поскольку не дождался возражений?
Дело в том, что основанием для отмены решения в таких случаях является абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. А суды при отсутствии существенных нарушений процедуры проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) отменяют решения, только если налогоплательщик действительно не виноват. Процедурные нарушения учитываются в качестве дополнительных оснований для отмены.
Поэтому, если в ваших возражениях на акт камеральной проверки не приведено никакой существенной информации, рассчитывать на отмену решения на том основании, что оно принято раньше, чем истек срок на подачу возражений, не стоит.
Добавим, что шансы на отмену решения в связи с нарушением срока на подачу возражений сводятся на нет, если вы все же успели представить возражения и налоговый орган учел их при принятии решения (Постановление ФАС Московского округа от 27.11.2009 N КА-А40/12699-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18073/09)).
СИТУАЦИЯ: Можно ли отменить решение, если возражения не представлены из-за того, что акт камеральной проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки
Вы не сможете воспользоваться своим правом представить возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ), если вам не вручат акт камеральной проверки до рассмотрения ее материалов.
Например, инспектор К.С. Иванов направил акт камеральной проверки по налогу на прибыль в адрес ООО "Альфа" по почте. Из-за сбоев в работе почты организация получила письмо с актом через день после даты, на которую было назначено рассмотрение материалов проверки.
Какие последствия влечет такое нарушение? Можно ли оспорить решение по проверке на этом основании?
Так же как в случае принятия решения до истечения срока представления возражений, однозначно суд встанет на вашу сторону, только если вы не были извещены о дате рассмотрения материалов проверки и не присутствовали на нем. В этом случае основание для отмены - нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Вот примеры положительных судебных решений: Постановления ФАС Московского округа от 23.10.2009 N КА-А40/11218-09, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А56-1230/2007.
Если же вы присутствовали при рассмотрении, то все не так однозначно. Ведь в ходе рассмотрения акт может быть оглашен, а вы можете дать свои объяснения (пп. 7 п. 1 ст. 21, п. 4 ст. 101 НК РФ). В этом случае основанием для отмены решения формально может быть только абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ, который суды применяют не так часто.
При этом суд может учесть и другие обстоятельства. Например, что вы уклонялись от получения акта.
Тем не менее в такой ситуации у добросовестного налогоплательщика есть хорошие шансы доказать в суде, что он не мог подготовиться к рассмотрению материалов налоговой проверки и дать достойные объяснения.
Некоторые суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщиков. При этом они ссылаются на абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ, то есть на нарушение существенных условий процедуры <7> (Постановления ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7347-09, ФАС Поволжского округа от 17.12.2009 N А55-5813/2009).
--------------------------------
<7> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:
- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Однако на случай подобного спора мы все-таки рекомендуем запастись существенными аргументами в подтверждение своей невиновности. Ведь суд может и не увидеть в вашем случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения. И тогда у него должны быть веские основания для отмены решения, кроме допущенных процессуальных нарушений.
Примечание
По данному вопросу рекомендуем также ознакомиться с разд. 5.4.1 "Последствия невручения акта камеральной проверки".
6.5.2. ВОЗРАЖЕНИЯ ПРЕДСТАВЛЕНЫ,
НО НЕ РАССМОТРЕНЫ
На практике случается, что возражения на акт камеральной проверки, которые вы своевременно представили, по какой-либо причине не попадают в материалы проверки. Налогоплательщик, полагая, что его позиция по акту ясно отражена в возражениях, не является на рассмотрение материалов проверки. А руководитель инспекции (его заместитель) принимает решение без учета возражений и объяснений налогоплательщика.
Отметим, что праву налогоплательщика представить возражения на акт (п. 6 ст. 100 НК РФ) соответствует обязанность инспекции принять и рассмотреть их в составе материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Поэтому, если возражения налогоплательщика не рассмотрены, решение налогового органа, скорее всего, будет отменено в судебном порядке. Конечно, если возражения содержат информацию о деле (доказательства, ссылки на нормы права и т.д.), которая могла повлиять на принятие решения по итогам проверки, т.е. подтверждает правоту налогоплательщика. Суды вправе отменять подобные решения на основании абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ.
Сложившаяся судебная практика подтверждает этот подход (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 27.04.2009 N КА-А40/3197-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29) <8>).
--------------------------------
<8> Указанное Постановление ФАС Западно-Сибирского округа касается выездной проверки. Однако, поскольку п. 14 ст. 101 НК РФ в равной степени применим к любой налоговой проверке, вывод суда в полной мере правомерен и для камеральных проверок.
Примечание
Подробнее обжалование решения по результатам налоговой проверки в судебном порядке рассмотрено в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".
Тем не менее во избежание спорных ситуаций рекомендуем вам обеспечить присутствие своего представителя при рассмотрении материалов проверки и основательно к этому подготовиться. В частности, на всякий случай надо захватить с собой экземпляр возражений с отметкой налоговой инспекции о принятии и его копию. Либо два экземпляра возражений, а также квитанцию и опись вложения, если возражения направлены по почте.
Это не гарантирует, что налоговики примут у вас возражения, но значительно увеличивает ваши шансы. В любом случае вы сможете использовать текст возражений для дачи объяснений в ходе рассмотрения материалов проверки.
Примечание
О процедуре рассмотрения материалов камеральной проверки и принятии решения по ее итогам рассказано в гл. 23 "Принятие решения по итогам налоговой проверки".