Налог на прибыль организаций

Вид материала

Документы

Подобный материал:

• Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
• Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
• Программа семинара: налог на прибыль, 45.74kb.
• Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
• Налогообложение общественных организаций инвалидов (часть, 386.43kb.
• Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
• 2 1 ндс 2 Налог на прибыль организаций, 739.74kb.
• Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
• Программа: Обзор изменений по налогу на прибыль на текущий момент. Учет доходов, 21.98kb.
• 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.

Наравне с вышеперечисленными элементами, подлежащими доказыванию по данной категории дел, имеется такой элемент, как причинно-следственная связь между причиненными налогоплательщику убытками и неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.1996 N 5059/94 среди иных оснований к отмене судебных актов по делу и направлению дела на новое рассмотрение указал на отсутствие исследования надлежащим образом вопроса о наличии причинной связи между действиями налоговой инспекции и возникновением убытков.

Под причинно-следственной связью понимается такая связь явлений, при которой одно из явлений (причина), в данном случае - неправомерные действия налоговых органов, не только предшествует по времени второму (следствию) - причинению убытков, но и порождает его, влечет его наступление. При рассмотрении дела в суде вопрос о наличии или отсутствии причинно-следственной связи между неправомерными действиями налоговых органов и причиненными налогоплательщику убытками решается судом общей юрисдикции, арбитражным судом индивидуально исходя из фактических обстоятельств каждого конкретного дела.

Для данной категории дел свойственно наличие большой доказательственной базы, так как обязанность доказывания фактов, на которые ссылается участвующее в деле лицо в обоснование своих требований, лежит на данном лице. Поэтому важное значение имеет проведение независимой экспертизы по вопросу достоверности размера убытков, наличия причинно-следственной связи между действием (бездействием) и причинением убытков. По рассматриваемому делу суд на основании данных экспертного заключения, а также организации, имеющей лицензию на осуществление аудиторской деятельности, сделал вывод о правомерности требований налогоплательщика.


Постановление ФАС ЦО

от 03.09.2003

N А14-1305/02/52/18

23. Статья 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным актам) не вошла в перечень утративших силу, не противоречит ст. ст. 31, 32 Налогового кодекса РФ и в силу ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" подлежит применению, поэтому вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов.


Позиция налогоплательщика.


Вышестоящий налоговый орган не вправе отменить решение нижестоящего налогового органа, поскольку такое полномочие прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.


Позиция налогового органа.


Управление МНС как вышестоящий налоговый орган по отношению к районной налоговой инспекции вправе отменить решение последней в соответствии с компетенцией, предоставленной ему ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Решением от 08.04.2003 Арбитражного суда Удмуртской Республики в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 19.06.2003 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о том, что норма ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", предоставляющая право вышестоящим налоговым органам отменять решения нижестоящих, является основанием для реализации таких полномочий.

Указанный вывод был сделан с учетом положений ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ", согласно которой федеральные законы, в том числе и примененный судом, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 данного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Налогового кодекса РФ.

Об обоснованности применения в данном случае положений ст. 7 вышеуказанного Закона также свидетельствует тот факт, что ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" изложена в новой редакции Федерального закона от 08.07.1999 N 151-ФЗ. Иными словами, можно сделать вывод, что, поскольку указанная редакция принята после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, законодатель привел нормы данного Закона в соответствие с положениями части первой Налогового кодекса РФ.

Кроме того, ст. 87 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает возможность проведения вышестоящим налоговым органом выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа, что предполагает если и не прямую отмену ранее принятых нижестоящим налоговым органом решений, то хотя бы их определенную корректировку.

Следует заметить, что и глава 19 Налогового кодекса РФ допускает отмену решения нижестоящего налогового органа или должностного лица вышестоящим, однако такая отмена возможна лишь в случае, когда инициатором выступает не сам вышестоящий налоговый орган, а налогоплательщик, обратившийся с жалобой на решение или действия (бездействие) нижестоящего налогового органа. Процедура самостоятельной отмены вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего в Налоговом кодексе РФ не регламентирована.

Однако в Письме МНС РФ от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков" со ссылкой на ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" было указано о том, что право отмены решений может быть реализовано вышестоящими налоговыми органами при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

В данном случае для налогоплательщика принципиальным являлось не столько наличие у вышестоящего налогового органа полномочий на отмену решений подчиненного налогового органа, сколько возможность такой отмены вышестоящим налоговым органом самостоятельно, а не в порядке обжалования решения нижестоящего налогового органа налогоплательщиком.

В то же время из анализа содержания ст. 31 Налогового кодекса РФ "Права налоговых органов" следует, что налоговые органы вправе осуществлять определенные права, прямо указанные в данной статье, а также другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Скорее всего, именно указание в данной статье на возможность того, что другие права должны быть предусмотрены Налоговым кодексом РФ, при отсутствии указания на иные законодательные акты, и послужило для налогоплательщика основанием для оспаривания решения вышестоящего органа как принятого с превышением полномочий, предоставленных Налоговым кодексом РФ.

Хотя данный подход налогоплательщика может показаться формально правильным, тем не менее, с точки зрения того, что ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" приведена в соответствие с требованиями части первой Налогового кодекса РФ, ее положения являются действующими и не были отменены либо признаны неконституционными, оснований для того, чтобы их не применять, в данном случае не имеется.

В качестве подтверждения обоснованности применения положений данного Закона в части предоставления налоговым органам прав по контролю за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике можно привести Постановление ФАС ВВО от 11.05.2004 N А38-143-14/186-2004, в котором суд признал правомерным осуществление налоговым органом вышеуказанных полномочий, несмотря на отсутствие их закрепления непосредственно в самом Налоговом кодексе РФ.

Кроме того, необходимо также рассмотреть данный вопрос с точки зрения тех целей, которые ставил законодатель, предусматривая норму, позволяющую вышестоящим налоговым органам отменять решения нижестоящих. Как видно из содержания ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", отмена решения может быть произведена в случае, когда такое решение не соответствует Конституции РФ, федеральным законам и иным правовым актам.

Это в полной мере соответствует обязанностям налоговых органов и их должностных лиц, предусмотренным ст. ст. 32 и 33 Налогового кодекса РФ, согласно которым налоговые органы и их должностные лица обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах и действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.

Следовательно, возможность вышестоящих налоговых органов отменять решения нижестоящих при указанном выше несоответствии способствует реализации налоговыми органами установленных Налоговым кодексом РФ обязанностей.

В рассматриваемом случае последствия отмены решения нижестоящего налогового органа были для налогоплательщика неблагоприятными, однако на практике может быть и иная ситуация, когда на основании ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" отменяется незаконное решение нижестоящего налогового органа, нарушающее права и законные интересы налогоплательщика.


Постановление ФАС УО

от 06.10.2003

N Ф09-3283/03-АК


24. Требование об уплате налога и пени не содержит указания на дату, с которой начинают исчисляться пени. Ставка пени, а также размер недоимки тоже не указаны, что свидетельствует о несоблюдении ИМНС досудебной процедуры урегулирования настоящего спора, в связи с чем заявление о взыскании с предпринимателя недоимки оставлено без рассмотрения.


Позиция налогоплательщика.


Отсутствие в требовании об уплате налога ставки пени, размера недоимки, на которую подлежат начислению пени, указания на дату, с которой начисляются пени, свидетельствует о нарушении налоговым органом процедуры досудебного урегулирования спора и делает невозможным взыскание сумм пени, не указанных в требовании в судебном порядке.


Позиция налогового органа.


При увеличении налоговым органом исковых требований в части взыскания пени в твердой сумме, на день вынесения судом решения по делу, отсутствие в ранее направленном налогоплательщику требовании об уплате налога ставки пени, даты, с которой начисляются пени, и размера недоимки не может считаться нарушением досудебного порядка урегулирования спора.

Решением суда первой инстанции от 18.06.2003 исковые требования в части суммы пени, не указанной в требовании оставлены без рассмотрения.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2003 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод, что независимо от того, что на момент принятия решения суда изменилась задолженность налогоплательщика в части суммы пени и данная сумма соответственно не вошла в требование об уплате налога, осуществление налоговым органом досудебного порядка урегулирования спора является обязательным.

Поэтому Федеральный арбитражный суд поддержал позицию нижестоящих судов в части оставления иска налогового органа без рассмотрения на основании положений ч. 2 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которой арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после принятия его к производству будет установлено, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Поскольку требование об уплате налога как раз и представляет собой досудебный порядок урегулирования спора, его нарушение приводит к оставлению иска без рассмотрения.

При этом суд сослался на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней.

При этом при погашении налогоплательщиком недоимки до вынесения судом решения по иску налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме. Если же на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени, о дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 Налогового кодекса РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.

Однако для признания процедуры досудебного урегулирования спора соблюденной в части увеличения размера пени на момент рассмотрения необходимо, чтобы в требовании об уплате налога содержалось указание на размер недоимки, дату, с которой начинают начисляться пени, и ставку пеней.

Иными словами, получение налогоплательщиком такого требования об уплате налога свидетельствует о надлежащем извещении о том, что в случае его неисполнения в добровольном порядке на указанную в требовании недоимку будут начисляться пени с определенной даты и с применением соответствующей ставки.

Соблюдение указанного порядка действительно гарантирует налогоплательщику защиту его прав, поскольку из требования об уплате налога он может однозначно определить подлежащую уплате сумму пени. В соответствии с п. 4 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, а процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Несмотря на то обстоятельство, что указанная выше позиция сформулирована высшим судебным органом государства еще в 2001 году, в настоящее время до сих пор действует Приказ МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности", которым утверждена форма требования об уплате налога, которая не учитывает данный подход в досудебной процедуре урегулирования спора.

Вопреки вышеуказанной позиции ВАС РФ, форма требования об уплате налога не содержит соответствующих граф, в которых должностные лица налоговых органов могли бы указать данные о ставке пени, дате, с которой они подлежат начислению, и сумме недоимки.

Указанное обстоятельство препятствует реализации налоговыми органами своих полномочий по взысканию задолженности в судебном порядке по пене, начисленной от даты направления требования по момент принятия судом решения. Как правило, на практике, что подтверждает и рассматриваемый случай, должностные лица налогового органа при заполнении требования руководствуются исключительно упомянутым Приказом МНС РФ и дополнительно не расшифровывают данные, касающиеся пени.


Постановление ФАС УО

от 15.10.2003

N Ф09-3414/03-АК


25. При определении характера и последствий взаимозависимости участников сделки, а также цены товара в силу п. 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ таможенный орган должен доказать, что отношения взаимозависимости повлияли или могли повлиять на результаты сделки.


Позиция налогоплательщика.


Таможенный орган не вправе был производить доначисление таможенных платежей с использованием резервного метода определения таможенной стоимости товара, поскольку им не доказан факт взаимозависимости участников внешнеэкономической сделки и влияние данного факта на ее результат.


Позиция таможенного органа.


Факт взаимозависимости между участниками международной сделки доказан, следовательно, резервный метод при расчете таможенной стоимости товара применен таможенным органом обоснованно.

Решением суда первой инстанции от 08.05.2003 заявленные требования удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 25.06.2003 решение оставлено без изменения.

Рассматривая дело в порядке кассационного производства и оставляя судебные акты в силе, Федеральный арбитражный суд сделал два самостоятельных вывода относительно возможности корректировки таможенными органами таможенной стоимости.

Статьей 24 Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе" в исключительных случаях предусмотрена возможность применения резервного метода определения таможенной стоимости товара, при условии, что таможенная стоимость не может быть определена по цене сделки или в результате последовательного применения иных методов определения таможенной стоимости.

При этом, как следует из содержания данной статьи, таможенный орган должен аргументировать свою позицию и доказать невозможность определения таможенной стоимости последовательно иными методами. О последовательном применении методов определения таможенной стоимости также указывает ст. 18 данного Закона, согласно которой, если основной метод (метод по цене сделки с ввозимыми товарами) не может быть использован, применяется последовательно каждый из оставшихся методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода.

Таким образом, поскольку таможенный орган не представил документы, свидетельствующие о необходимости проведения корректировки заявленной предпринимателем таможенной стоимости товара предыдущими методами, применение резервного метода было признано судами незаконным.

Следующим важным выводом, который сделал Федеральный арбитражный суд, является определение приоритета между нормами таможенного и налогового законодательства, касающегося установления и доказывания факта взаимозависимости участника внешнеэкономической деятельности и его контрагента.

С учетом требования положений ст. 2 Налогового кодекса РФ, ст. 110 Таможенного кодекса РФ суд отметил, что отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей регулируются не только нормами Таможенного, но и нормами Налогового кодекса РФ. Однако нормы Налогового кодекса РФ и Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе" о взаимозависимых лицах не идентичны.

В первом случае, согласно ст. ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ, исходя из презумпции цены сделки, указанной ее участниками, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о наличии взаимозависимости между налогоплательщиком и его контрагентом, а также о влиянии факта взаимозависимости на результат сделки, лежит на налоговом органе.

В то же время в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 19 Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе" обязанность по доказыванию обстоятельств, связанных с отсутствием влияния взаимозависимости на цену сделки, лежит на декларанте.

Рассматривая указанную коллизию норм, суд отдал приоритет нормам законодательства о налогах и сборах, признав, что в случае спора обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для признания цены сделки не соответствующей рыночной цене, должна возлагаться на таможенные органы.

Данный вывод был сделан на основании ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно указанной норме федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень утративших силу актов, определенный статьей 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ.

Следовательно, в рассматриваемом случае нормы налогового законодательства имеют большую юридическую силу по сравнению с нормами таможенного законодательства.

Поскольку таможенный орган не доказал тот факт, что отношения взаимозависимости повлияли или могли повлиять на результаты сделки, суд признал неправомерным применение расчетного метода определения таможенной стоимости товара.

Особо следует отметить и тот факт, что само по себе выявление взаимозависимости в виде прямого или косвенного участия лиц в уставном (складочном) капитале не может быть безусловным подтверждением взаимозависимости указанных лиц, которая влияет на результат заключенной сделки.

При этом в рассматриваемом случае для обоснованного признания лиц взаимозависимыми и соответствующей возможности использования таможенным органом расчетных методов определения рыночной цены, таможенный орган должен документально подтвердить, что имело место воздействие одного лица на другое и это повлияло на цену сделки.


Постановление ФАС СЗО

от 25.09.2003

N А13-2955/03-23


26. Выбор аналогичных предприятий в целях применения статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации осуществляется на основании критериев отраслевой принадлежности, конкретного вида деятельности, конкретной выручки, численности производственного персонала и других факторов.


Позиция налогоплательщика.


Примененный налоговым органом расчетный метод определения налогов не соответствует требованиям налогового законодательства.


Позиция налогового органа.


Налоговой инспекцией при начислении налоговых платежей обоснованно применен расчетный метод на основании пункта 7 статьи 31 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 26.12.2002 заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 22.04.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на соблюдение ею требований ст. 31 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговая инспекция не доказала, что за основу расчета взяты данные по аналогичному налогоплательщику.

Пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках в случае непредставления в течение двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.