Налог на прибыль организаций

Вид материала

Документы

Подобный материал:

• Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
• Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
• Программа семинара: налог на прибыль, 45.74kb.
• Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
• Налогообложение общественных организаций инвалидов (часть, 386.43kb.
• Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
• 2 1 ндс 2 Налог на прибыль организаций, 739.74kb.
• Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
• Программа: Обзор изменений по налогу на прибыль на текущий момент. Учет доходов, 21.98kb.
• 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.

Вышеизложенные нормы Налогового кодекса РФ позволяют налоговым органам, а также и суду указывать на невозможность зачета налоговых платежей бюджета одного уровня за счет бюджета другого уровня.

В соответствии с п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Согласно п. 5 указанной статьи по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

В свою очередь, как следует из п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Таким образом, из положений ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что обязанность налогового органа информировать налогоплательщика о проведении зачета сумм излишне уплаченного налога в случае, если имеется недоимка по другим налогам, носит уведомительный характер. Согласно п. 5 указанной статьи налоговый орган вправе самостоятельно провести зачет налогов без предварительного согласия налогоплательщика, а затем проинформировать налогоплательщика о своем решении.

При рассмотрении данного спора Федеральный арбитражный суд, направляя дело на новое рассмотрение, указал также на необходимость повторно исследовать представленные налоговым органом лицевые карточки налогоплательщика, дать оценку доводам сторон относительно порядка, а также сроков начисления пеней по оспариваемым решениям налогового органа, так как без установления обстоятельств, свидетельствующих о наличии либо отсутствии недоимки и пени, невозможно, по сути, дать юридическую оценку действиям налогового органа, вынесшего решения о проведении зачета.

Необходимо заметить, что штраф, предусмотренный санкцией ст. 122 Налогового кодекса РФ, не должен начисляться, когда перед бюджетом у налогоплательщика фактически нет недоимки. Например, когда у налогоплательщика есть переплата по этому же налогу за прошлые годы в сумме, большей, чем начисленная задолженность, либо в последующие месяцы организация заплатила больше, чем положено, и покрыла тем самым предыдущий долг и пени.

Так, зачет переплаты в счет недоимки по одному и тому же налогу работники налоговой инспекции могут проводить самостоятельно в соответствии с п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ.

В ситуации, когда налогоплательщик намерен зачесть разные налоги, необходимо подать соответствующее заявление на имя руководителя налогового органа, в котором указывается информация относительно того, переплату по какому налогу и в какой сумме налогоплательщик хочет зачесть в счет долга.

При этом нужно учитывать одно ограничение: зачесть один налог в счет другого налоговая инспекция сможет лишь в том случае, если эти налоги поступают в один и тот же бюджет, что следует из п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ.


Постановление ФАС ДО

от 08.08.2003

N Ф03-А16/03-2/1759


9. Взыскать налог за счет имущества налогоплательщика налоговый орган вправе только в случае, если у налогоплательщика отсутствуют деньги на всех его счетах. Направление инкассового поручения только на один счет налогоплательщика свидетельствует о том, что налоговый орган не доказал, что денежные средства отсутствуют на счетах налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 14.07.2003 N Ф04/3316-982/А27-2003).


Позиция налогоплательщика.


Взыскивать сумму налоговых платежей за счет имущества возможно при условии отсутствия денежных средств на расчетных счетах. Выставление инкассовых поручений только по одному счету не является доказательством отсутствия на счетах налогоплательщика денежных средств, достаточных для взыскания налогов.


Позиция налогового органа.


В случае отсутствия у налогоплательщика на расчетном счете достаточных денежных средств, необходимых для взыскания неуплаченных налогов, налоговый орган взыскивает налоги за счет другого имущества налогоплательщика.

Решением суда от 23.01.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 13.03.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, посчитав необоснованной ссылку налогового органа на ст. 47 Налогового кодекса РФ о том, что взыскание налогов за счет имущества налогоплательщика возможно только при недостаточной сумме денежных средств или их отсутствии на его расчетном счете, а также в случае отсутствия информации о счетах налогоплательщика.

Помимо этого, располагая информацией о наличии расчетных счетов налогоплательщика, налоговый орган направляет инкассовые поручения только на один расчетный счет. При этом по другому известному налоговому органу счету происходит поступление денежных средств.

Таким образом, налоговый орган неправомерно взыскивал налог за счет имущества налогоплательщика при наличии на одном из известных ему счетов денежных средств.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Во-первых, взыскивать суммы налогов за счет имущества налогоплательщика возможно только при отсутствии достаточных денежных средств для погашения такой задолженности.

Во-вторых, поскольку выставление инкассовых поручений о безакцептном списании недоимки необходимо подавать по всем известным налоговому органу расчетным счетам налогоплательщика, то невыставление таких поручений в указанном порядке свидетельствует, что налоговый орган не доказал отсутствие у налогоплательщика денежных средств, достаточных для погашения возникшей задолженности. Следовательно, невозможно обратить взыскание на имущество налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ при неисполнении в определенный срок обязанности по уплате налога или в случае неполной его уплаты налоговый орган вправе обратить взыскание на денежные средства, расположенные на расчетных счетах налогоплательщика. Из смысла положений указанной статьи следует, что взыскание осуществляется со всех счетов, за исключением ссудных и бюджетных, а также депозитных, до момента окончания действия депозитного договора. Поскольку у налогоплательщика не было открыто вышеуказанных видов счетов, то налоговый орган обязан направить инкассовые поручения по всем банкам, в которых открыты расчетные счета налогоплательщика. Федеральным арбитражным судом установлено, что по одному из открытых на тот момент расчетных счетов поступали денежные средства, но в банк, в котором открыт данный счет, инкассовое поручение о безакцептном списании недоимки по налогу налоговый орган не направлял. Это свидетельствует о неполном исследовании всех обстоятельств дела и недоказанности позиции налогового органа об отсутствии у налогоплательщика денежных средств на расчетных счетах. Материалами данного дела установлено, что налоговый орган знал о существовании других счетов налогоплательщика, в том числе на который перечислялись денежные средства.

В данной ситуации невозможно применение п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ, содержащего положение, согласно которому при недостаточности или отсутствии на расчетных счетах налогоплательщика денежных средств или отсутствии информации у налогового органа об открытых счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет другого имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ. То есть для взыскания налога за счет другого имущества налогоплательщика необходимо соблюдение одного из требований: отсутствие или нехватка для погашения недоимки по налогу денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика либо если у налогового органа отсутствует информация о наличии у налогоплательщика других расчетных счетов. Только соблюдение этих требований дает возможность налоговому органу применить процедуру взыскания недоимки по налогу, предусмотренную ст. 47 Налогового кодекса РФ. В Приказе МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 утвержден Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, который только конкретизирует процедуру взыскания сумм налогов со счетов налогоплательщика.

Поскольку налоговый орган не доказал суду факт отсутствия денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика, а в силу положений ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ именно на него возложена такая обязанность, суд признал позицию налогового органа неосновательной и отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности.

Довольно широко распространена позиция суда, указанная при рассмотрении данного дела (Постановление ФАС ВВО от 09.02.2004 N А28-9251/2003-326/15, Постановление ФАС ВСО от 31.03.2004 N А74-2832/03-К2-Ф02-891/04-С1, Постановление ФАС ЗСО от 21.04.2004 N Ф04/2111 -220/А67-2004).


Постановление ФАС УО

от 14.07.2003

N Ф04/3316-982/А27-2003


10. Налоговый орган при определении цены услуги по аренде имущества между взаимозависимыми лицами должен пользоваться официальной информацией о уровне рыночных цен на товары, работы, услуги, а не использовать иные источники, например методические указания по определению платы за аренду движимого имущества, установленные исполнительными органами власти субъекта РФ (Постановление ФАС СЗО от 23.06.2003 N А05-15248/02-879/22).


Позиция налогоплательщика.


Привлекать к налоговой ответственности при нарушении законодательно установленного порядка определения рыночной цены сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, неправомерно.


Позиция налогового органа.


Цена по указанной сделке определена на основании методических указаний по определению платы за аренду движимого имущества, утвержденных исполнительными органами власти субъекта РФ, что не противоречит требованиям ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 12.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на то обстоятельство, что рыночная цена сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, определена на основании Порядка определения арендной платы за аренду движимого имущества, находящегося в государственной собственности Архангельской области, поскольку для определения рыночной цены указанной сделки необходимо использовать официальную информацию о рыночных ценах на товары (работы, услуги).

Таким образом, поскольку налоговым органом нарушен порядок определения рыночной цены, указанный в п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, то привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налогов неправомерно.

При рассмотрении настоящего дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

В силу прямого указания ст. 40 Налогового кодекса РФ расчет рыночной цены сделки между взаимозависимыми лицами определяется на основании официальной информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги), биржевых котировках; поскольку налоговым органом нарушен установленный порядок определения рыночной цены, то данный расчет не может служить основанием для доначисления налогоплательщику налогов и пеней.

Согласно п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен в случаях, когда сделки заключаются:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным операциям;

- при совершении внешнеторговых операций;

- в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения от цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах продолжительного периода времени.

Ст. 20 Налогового кодекса РФ устанавливает, что взаимозависимые лица - это физические и юридические лица, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно одна организация участвует в другой непосредственно или косвенным способом, а доля такого участия в совокупности составляет 20%; к физическим лицам применяются другие критерии взаимозависимости: подчинение в силу должностного положения либо состояние в родственных или брачных отношениях, попечительства и т.д. В п. 2 указанной статьи установлено, что перечень оснований взаимозависимости не исчерпывающий и судебные органы могут признать их таковыми, в случае если отношения между лицами влияют на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В ходе налоговой проверки налоговый орган установил взаимозависимость между арендодателями и арендатором, поскольку арендодатели являлись учредителями арендатора. Соответственно, налоговый орган правомочен проверить правильность применения рыночной цены по указанной сделке.


Постановление ФАС СЗО

от 23.06.2003

N А05-15248/02-879/22


11. При определении рыночной цены сделки налоговый орган не может использовать затратный метод, не доказав факт отсутствия на рынке однородных товаров, а также невозможности определения уровня цен с учетом метода последующей реализации. Таким образом, суд признал, что расчет, произведенный ИМНС, не может служить основанием для доначисления налогов, так как не доказано соблюдение порядка определения рыночной цены, установленного ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС МО от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).


Позиция налогоплательщика.


Несоблюдение законодательно установленного порядка определения правильности рыночной цены не дает оснований налоговому органу для доначисления налогов и пени.


Позиция налогового органа.


При проведении выездной налоговой проверки установлена сделка между взаимозависимыми лицами, которая является товарообменной, установлено по затратному методу занижение налоговой базы, следовательно, имеются все необходимые основания для доначисления налогов и пени.

Решением суда от 24.01.2003 требование налогового органа в части доначисления налогов, пени, штрафов, связанных с занижением цены товарообменной сделки между взаимозависимыми лицами, признано неправомерным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, поскольку сама по себе сделка между взаимозависимыми лицами не дает оснований для доначисления налогов и пени.

Кроме того, Федеральный арбитражный суд также указал, что согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ при наличии права на проверку обоснованности применения налогоплательщиком соответствующих цен по сделке между взаимозависимыми лицами необходимо соблюдение порядка определения соответствующей цены.

Таким образом, при наличии права на соответствующую проверку правильности применения цен между налогоплательщиком и его учредителем при совершении сделок несоблюдение порядка такой проверки влечет отмену решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неправильное применение цен и доначислении налогов, пени, штрафов.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Во-первых, налоговому органу необходимо доказать отклонение цены сделки между взаимозависимыми лицами от рыночной.

Во-вторых, поскольку налоговый орган не соблюдал порядок определения рыночной цены продукции по сделке между взаимозависимыми лицами, то он неправомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности.

Согласно п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами признаются физические и юридические лица, которые в отношениях между собой могут оказывать влияние на результаты деятельности своего контрагента в данном правоотношении, в частности, ими признаются: организации, имеющие более 20% в уставном капитале другого юридического лица; физические лица при подчиненности одного лица другому в силу должностных обязанностей или когда лица в соответствии с Семейным кодексом РФ состоят в браке или являются родственниками. Законодатель выделил два критерия для определения взаимозависимости лиц: во-первых, необходимо наличие подчиненности, например, финансовой или должностной, во-вторых, наличие брачных или родственных связей между физическими лицами, также в силу обязанностей по уходу или воспитанию других лиц.

П. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговые органы при проведении налоговой проверки в отношении налогоплательщика обладают правом проверить правильность применения им цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при совершении экспортных сделок, а также в случае отклонения цены сделки более чем на 20% от рыночной. Поскольку налоговый орган установил, что налогоплательщик и покупатель являются взаимозависимыми лицами, следовательно, у него возникло право проверить правильность цены по данной сделке. Вторым основанием для возникновения указанного права у налогового органа является осуществление товарообменных операций.

Федеральный арбитражный суд указал, что согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право на проверку правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами при условии отклонения цен по указанным сделкам в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночных цен. Сам по себе факт совершения сделки между взаимозависимыми лицами не является основанием для осуществления налогового контроля по ст. 40 Налогового кодекса РФ. В п. 4 Иформационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" отражена вышеуказанная позиция о том, что необходимо доказывать налоговым органам отклонение цены от рыночной более чем на 20% по сделке между взаимозависимыми лицами. В силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ любые неустранимые противоречия истолковываются в пользу налогоплательщика, применительно к данному случаю, пока налоговый орган не доказал факт отклонения цены указанной сделки от рыночной более чем на 20%, никакие претензии к налогоплательщику предъявляться не могут. В Письме МНС РФ от 14 июня 2001 года N 02-1-16/112 "О применении статьи 40 Налогового кодекса РФ" закрепляется аналогичная позиция, согласно которой в ст. 40 Налогового кодекса РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночной цены. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки, указанная сторонами, соответствует уровню рыночных цен. Со ссылкой на п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен не распространяется на товарообменные (бартерные) операции. Отличительной особенностью таких сделок является отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги). В указанном Письме МНС РФ также указывает, что сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречных требований, возникших на основании различных договоров, под данное основание контроля не подпадают.

Вторым аргументом, говорящим в пользу позиции налогоплательщика, является факт несоблюдения налоговым органом порядка определения рыночной цены сделки между взаимозависимыми лицами. Из анализа п. п. 9 и 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ следует, что в первую очередь для определения рыночной цены указанной сделки необходимо использовать информацию о заключенных на момент реализации товара налогоплательщика идентичных сделках, при этом учитывается количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств по поставке продукции, условия оплаты и другие условия, которые могут оказывать влияние на рыночную цену сделки. П. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ устанавливает, что в целях определения цены могут использоваться официальные источники на рыночные цены товаров, а также биржевые котировки. В случае отсутствия следующих условий: во-первых, информации о заключенных идентичных сделках, во-вторых, предложения на данный товар, в-третьих, недоступности официальных источников информации о рыночных ценах - налоговый орган вправе применить метод цены последующей реализации, т.е. рыночная цена представляет собой разницу между ценой реализации товаров и затрат, обычных в подобных ситуациях. В случае невозможности применения данного метода применяют затратный метод, суть которого определяется как сумма произведенных затрат и полученной прибыли в данной области деятельности, а также косвенные затраты, которые включают в себя затраты по хранению, транспортировке и другим видам затрат. В Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. п. 2 и 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ" закреплено, что условные методы определения налоговой базы применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

В п. 1 ст. 103 Налогового кодекса РФ указывается, что при проведении налогового контроля недопустимо причинение вреда налогоплательщику. А также с целью соблюдения равенства налогоплательщиков законодатель установил единый порядок определения рыночной цены по соответствующим товарам.