Налог на прибыль организаций

Вид материала

Документы

Подобный материал:

• Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
• Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
• Программа семинара: налог на прибыль, 45.74kb.
• Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
• Налогообложение общественных организаций инвалидов (часть, 386.43kb.
• Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
• 2 1 ндс 2 Налог на прибыль организаций, 739.74kb.
• Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
• Программа: Обзор изменений по налогу на прибыль на текущий момент. Учет доходов, 21.98kb.
• 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.

При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения.

Во-первых, ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ распространяются не на любые платежи, а только на налоговые.

Во-вторых, внесение денежных средств на депозит является обеспечением уплаты налога, поэтому не может отождествляться с уплатой налога.

Иными словами, денежные средства, вносимые на депозит таможни при выполнении предприятием определенных условий таможенного законодательства, подлежат возврату. В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом является индивидуально безвозмездный платеж. Поскольку денежные средства вносятся на депозит в обеспечение уплаты и на условиях возвратности, эти платежи не соответствуют понятию налога, данному в ст. 8 Налогового кодекса РФ.

Аналогичная ситуация с авансовыми платежами, вносимыми на счет таможенного органа. В п. 8 Письма ГТК РФ от 05.09.2003 N 14-71/34620 рассмотрена ситуация, когда предприятие обратилось в суд с иском о возврате авансовых платежей и процентов за нарушение срока их возврата. При этом суд указал, что предприятие правомерно поставило вопрос о возврате ему неизрасходованной суммы авансового платежа, однако к этим требованиям положения ст. 78 НК России неприменимы, так как квалификация истцом авансовых платежей как таможенных платежей не основана на нормах права.

Денежные средства, внесенные в качестве авансовых платежей, являются имуществом плательщика, и таможенный орган не вправе самостоятельно расходовать эти средства. Указанные средства не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока плательщик не распорядится ими.

Таким образом, к порядку возврата авансовых платежей, уплаченных на счет таможенного органа, порядок возврата излишне уплаченных таможенных платежей и процентов за нарушение срока их возврата, установленный в ст. 78 Налогового кодекса РФ, также не может быть применен.

Уплаченные денежные средства становятся налогом только в том случае, если они перечислены непосредственно в бюджет в качестве налога.

Согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ возврату или зачету подлежит сумма излишне уплаченного налога. Излишне уплаченным налог считается в случае, когда налог уплачен в размере большем, чем установлено законом, следовательно, лицо, обратившееся в таможенный орган с заявлением о возврате излишне уплаченных таможенных платежей, в соответствии со ст. 78 НК России должно доказать факт повторной уплаты таможенных платежей или неправильного исчисления сумм уплаченных таможенных платежей.


Постановление ФАС МО

от 07.05.2003

N КА-А40/2334-03-П


5. Неиспользование налогоплательщиком гостиничного номера, предоставленного для проведения выездной налоговой проверки, не повлекло нарушение прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской деятельности (Постановление ФАС ДО от 06.08.2003 N Ф03-А59/03-2/1294).


Позиция налогоплательщика.


Статьей 31 Налогового кодекса РФ налоговым органам не предоставлено право опечатывать гостиничный номер. Опечатывание номера повлекло невозможность его использования по назначению и, следовательно, причинение убытков.


Позиция налогового органа.


Гостиничный номер был предоставлен заявителем для проведения выездной налоговой проверки в добровольном порядке, поэтому права налогоплательщика нарушены не были.

Решением суда от 18.09.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 04.03.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на ст. 15 Гражданского кодекса РФ, так как обществом не доказано, что неиспользование спорного номера по назначению повлекло убытки.

Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что для проведения проверки должностным лицам налогового органа был предоставлен гостиничный номер, который по окончании рабочего дня опечатывался проверяющими.

Решением от 16.01.2001 налоговая проверка приостановлена, гостиничный номер с находящимися в нем документами остался опечатанным и освобожден только 05.06.2001. Таким образом, гостиничный номер был предоставлен заявителем для проведения выездной налоговой проверки в добровольном порядке. Требований об освобождении номера налогоплательщиком не заявлялось.

Кроме того, судом было установлено, что заполняемость гостиничных номеров в спорном периоде составила 60,5%. Следовательно, неиспользование гостиничного номера, предоставленного для проведения выездной налоговой проверки, не могло повлечь нарушение прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской деятельности.

При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения.

Во-первых, для признания действий должностных лиц налогового органа незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: действия должны не соответствовать закону или иному нормативному правовому акту и нарушать права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Во-вторых, обязанность по доказыванию причиненных убытков лежит на налогоплательщике.

В-третьих, действия должностных лиц налогового органа не могут быть признаны нарушающими права, если осуществляются с согласия налогоплательщика.

В-четвертых, налогоплательщиком требования к налоговой инспекции об освобождении номера не предъявлялись.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации местом проведения камеральной налоговой проверки является место нахождения налогового органа. Место проведения выездной налоговой проверки налоговым законодательством не определено, поэтому проведение выездной проверки в гостиничном номере само по себе не противоречит Налоговому кодексу.

Пунктом 2 ст. 91 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. Права опечатывать помещения налоговым органам не предоставлено. Фактически в данном случае речь идет об аресте имущества налогоплательщика. Право налагать арест предусмотрено только ст. 77 Налогового кодекса РФ и с санкции прокурора. Основания для наложения ареста в данном случае отсутствовали.

Данное дело примечательно тем, что формально налоговая инспекция действительно не имела права опечатывать номер, однако суд учел, что налогоплательщик самостоятельно предоставил им помещение, не указав в акте приема-передачи срок, на который передается номер, никаких требований об освобождении номера не заявлял. В связи чем суд сделал вывод о том, что действия, осуществляемые налоговой инспекцией с согласия налогоплательщика, прав налогоплательщика не нарушают.


Постановление ФАС ДО

от 06.08.2003

N Ф03-А59/03-2/1294


6. Исполнение организацией обязанности по уплате налогов путем перечисления контрагентом средств, причитающихся организации, по ее распоряжению в бюджет не противоречит принципу самостоятельной уплаты налога (Постановление ФАС УО от 11.08.2003 N Ф09-2391/03-АК).


Позиция налогоплательщика.


Поскольку налоги были уплачены должником предприятия, условия реструктуризации не нарушены.


Позиция налогового органа.


Исходя из положений ст. 45 Налогового кодекса РФ, Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98, Определений Конституционного Суда РФ от 25.07.01 N 138-О, от 10.01.02 N 4-О, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Возможность исполнения налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с налогоплательщиком законодательно не предусмотрена.

Решением суда от 05.05.03 заявление налогоплательщика о признании решения о прекращении действия реструктуризации удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 10.06.03 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 45 Налогового кодекса РФ, Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98, Определений Конституционного Суда РФ от 25.07.01 N 138-О, от 10.01.02 N 4-О.

Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов путем перечисления контрагентом средств, причитающихся Обществу, по его распоряжению не противоречит принципу самостоятельной уплаты налога (ст. ст. 44, 45 Налогового кодекса РФ с учетом Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П, Определений Конституционного Суда РФ от 25.07.01 N 138-О, от 10.01.02 N 4-О).

Суд оставил без внимания, применительно к рассматриваемой ситуации, довод налогового органа со ссылкой на ст. 45 Налогового кодекса РФ о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а по смыслу п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет его собственных денежных средств.

Исследовав представленные налогоплательщиком документы, суд установил, что реальность перечисления сумм подтверждается договором купли-продажи части нежилого недвижимого имущества (помещения), заключенным между Обществом и его контрагентом, письмом Общества в адрес контрагента о перечислении причитающихся по договору денежных средств в счет уплаты налогов, платежными поручениями о перечислении в бюджет налогов с расчетного счета контрагента с указанием на назначение платежа - за Общество.

Согласно ст. 410 Гражданского кодекса РФ под взаимозачетной операцией понимается способ полного или частичного прекращения обязательств зачетом встречного однородного требования.

Документы, подтверждающие наличие взаимных обязательств между Обществом и контрагентом (договор купли-продажи, переписка и т.д.), в которых отражен факт наличия встречного однородного требования, позволили суду сделать вывод о правомерности уплаты третьим лицом за Общество налоговых платежей.

В судебных актах акцентировано внимание и на то обстоятельство, что факт поступления сумм в бюджет налоговым органом не оспаривается.

В совокупности вышеизложенное свидетельствует о том, что налогоплательщиком были предприняты добросовестные действия, повлекшие фактическое изъятие имущества с целью исполнения налоговых обязательств, доказательств злоупотребления правом со стороны налогоплательщика не установлено.

Иными словами, третьи лица вправе уплатить налог за налогоплательщика, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате этого налога при соблюдении определенных условий: подтверждении фактической уплаты налога, наличии взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом.


КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.04 N 41-О, а не Постановление (здесь и далее по тексту).


Указанное дело примечательно в контексте позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 22.01.04 N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации".

По мнению заявителей, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ не содержит ясно сформулированного запрета на участие других лиц в исполнении обязанности налогоплательщика по уплате налога, а кроме того, данная норма препятствует уполномоченному лицу производить уплату налогов за налогоплательщика.

В свою очередь, Конституционный Суд РФ в данном Постановлении указал, что положения п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, что подразумевает от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Как считает Конституционный Суд РФ, иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Таким образом, высшая судебная инстанция в лице Конституционного Суда РФ ориентирует суды, рассматривающие налоговые споры данной категории дел, исходить из установления фактов, свидетельствующих о наличии (отсутствии) признаков добросовестности в действиях налогоплательщиков при уплате налогов третьими лицами.


Постановление ФАС УО

от 11.08.2003

N Ф09-2391/03-АК


7. Статьей 78 Налогового кодекса РФ не определен срок для подачи заявления о зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки и в счет уплаты предстоящих платежей.


Распространение ограничительного для налогоплательщика срока на те отношения, где он не установлен, нарушает его права и охраняемые законом интересы (Постановление ФАС СЗО от 10.07.2002 N А56-4098/02).


Позиция налогоплательщика.


Учитывая, что ст. 78 Налогового кодекса РФ не определен срок для подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога, налоговый орган необоснованно не учел наличие переплаты при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.


Позиция налогового органа.


Установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехлетний срок на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога в полной мере должен распространяться и при подаче заявления о зачете излишне уплаченного налога.

При наложении на налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ переплата по НДС, приходящаяся на 1998 год, не была зачтена в счет выявленной недоимки.

Решением суда от 13.03.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворено в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2002 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на допустимость распространения ограничительного для налогоплательщика трехлетнего срока, установленного п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, на ситуацию, когда налогоплательщиком подается в налоговый орган заявление о зачете излишне уплаченного налога.

Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал, что имеющаяся у налогоплательщика переплата по НДС за первый и второй кварталы 1998 года должна быть засчитана в счет выявленной недоимки, поскольку ст. 78 Налогового кодекса РФ не определен срок для подачи заявления о зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки и в счет уплаты предстоящих платежей.

Таким образом, распространение ограничительного для налогоплательщика срока на те отношения, где он не установлен, нарушает его права и охраняемые законом интересы.

При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд сослался на п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Как следует из пунктов 4 и 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, суммы излишне уплаченных налоговых платежей подлежат зачету в счет предстоящих платежей либо в счет погашения налоговой задолженности при условии, что суммы переплаты направляются в бюджет того же уровня.

Учитывая то обстоятельство, что о наличии переплаты налогоплательщик своевременно заявил в возражениях на акт проверки, налоговая инспекция была обязана проверить обоснованность этих возражений и учесть их при принятии решения.

Налоговая инспекция необоснованно не учла наличие у налогоплательщика переплаты по НДС, образовавшейся за предыдущие периоды.

В целом необходимо отметить, что установленный в п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехлетний срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога породил на практике множество вопросов, требующих их своевременного разрешения.

Вопрос о возможности распространения данного трехлетнего срока на ситуацию, когда имеет место не возврат, а зачет излишне уплаченного налога, не всегда разрешается однозначно.

Несмотря на то обстоятельство, что единой позиции по данному вопросу у арбитражных судов нет, преобладает точка зрения, согласно которой на заявления о зачете излишне уплаченного налога не распространяется срок давности, установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ для заявлений о возврате излишне уплаченных сумм, так как по своей природе зачет и возврат - различные юридические действия.

Более того, в налоговых правоотношениях, исходя из положений ст. ст. 1 - 6 Налогового кодекса РФ, применение закона по аналогии с возложением на налогоплательщика дополнительных ограничений, не предусмотренных законом, недопустимо.


КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, а не Постановление.


При рассмотрении данного вопроса необходимо отметить, что истечение вышеуказанного трехлетнего срока на возврат излишне уплаченных налоговых платежей не препятствует обращению налогоплательщика в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с учетом общих правил исчисления сроков исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, именно такой вывод был сделан Конституционным Судом РФ в Постановлении от 21.06.2001 N 173-О.


Постановление ФАС СЗО

от 10.07.2002

N А56-4098/02


8. Из буквального толкования п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый орган может произвести зачет излишне уплаченной суммы на уплату пеней не только по этому же налогу, если эта сумма направляется в тот же бюджет, но и вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (Постановление ФАС ДО от 08.08.2003 N Ф03-А16/03-2/1759).


Позиция налогоплательщика.


Налоговым органом не доказано наличие недоимки и пени, что является условием для зачета излишне уплаченных налогов в счет недоимок по другим налогам и пене.


Позиция налогового органа.


Руководствуясь п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Решением суда от 18.02.2003 заявление налогоплательщика в части признания недействительными решений налогового органа о проведении зачета излишне уплаченных налогов и сборов в счет погашения задолженности по пеням удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.04.2003 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда дело в части признания недействительными решений налогового органа направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.

В рассматриваемом деле налоговый орган произвел зачет пени в счет излишне уплаченного налога на прибыль и целевого сбора.

Федеральный арбитражный суд посчитал ошибочным вывод судов нижестоящих инстанций о том, что налоговым органом при вынесении оспариваемых решений были допущены нарушения п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, поскольку из буквального толкования п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый орган может произвести зачет излишне уплаченной суммы на уплату пеней не только по этому же налогу, если эта сумма направляется в тот же бюджет, но и вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Как следует из пунктов 4 и 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, суммы излишне уплаченных налоговых платежей подлежат зачету в счет предстоящих платежей либо в счет погашения налоговой задолженности при условии, что суммы переплаты направляются в бюджет того же уровня.