И. Е. Глушков бухгалтерский учет учебное пособие
| Вид материала | Учебное пособие |
- В. П. Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие, 5462.05kb.
- Учебное пособие для выполнения курсовой работы Челябинск, 218.99kb.
- Васильев Владимир Вениаминович Допущено Редакционно-издательским советом Омского института, 1786.57kb.
- Контрольная работа По дисциплине «Бухгалтерский учет» На тему «Нормативное регулирование, 27.03kb.
- А. А. Стукова. Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве( часть, 836.73kb.
- О. Б. Плющенкова бухгалтерский учет основных средств учебно-методическое пособие, 740.98kb.
- Учебное пособие санкт-петербург 2005 удк 339. 9 (075. 80) Ббк, 703.64kb.
- Н. Ю. Каменская основы финансового менеджмента учебное пособие, 1952.65kb.
- Н. Ю. Каменская оценка, анализ иуправление рисками Учебное пособие, 1625.75kb.
- Гришман Г. И. Бухгалтерский учёт основных средств на предприятиях. Учебное пособие, 19.42kb.
12.1. Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций установлены ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Выручка от предпринимательской деятельности определяется по моменту отгрузки (сдачи работ, услуг) и выписки счетов покупателю (заказчику). Данный принцип (по отгрузке) предприятие устанавливает не только на реализацию продукции (товаров, работ, услуг), но и на реализацию основных средств и прочих активов. На счете 90 «Продажи» обобщается информация о процессе реализации на предприятии, а также определяются финансовые результаты от реализации этих ценностей (работ, услуг).
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательства, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов учредителей.
Не относятся к доходам:
– сумма НДС, акцизов, других налогов сверх цены товара, экспортных пошлин и иных обязательны платежей, подлежащих перечислению в бюджет или внебюджетные фонды;
– поступления по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента, принципала – как средства находящиеся у комиссионера (посредника) временно, за исключением комиссионного вознаграждения, и подлежащие перечислению (возврату) собственнику – комитенту, принципалу;
– поступления в порядке предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг), поскольку пока не будут выполнены встречные обязательства (поставка продукции, выполнение работ, оказание услуг), владение полученными денежными средствами носит условный характер и при определенных обязательствах может подлежать возврату;
– авансы в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг);
– задатки;
– залоги, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
– поступления в погашение кредита, займа.
Доходы организации группируются по следующим направлениям:
– доходы от обычных видов деятельности;
– операционные доходы;
– внереализационные доходы;
– чрезвычайные доходы.
Расходами организации признается уменьшение экономически выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению учредителей.
Не признаются расходами:
– выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, НМА и т.п.;
– расходы, связанные с внесением средств организации в уставный капитал других организаций, а также с приобретением ценных бумаг не с целью продажи – как временное отвлечение средств для получения последующего дохода в виде дивидендов или процентов;
– выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;
– выбытие в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);
– выбытие в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей (работ, услуг);
– погашение займов, кредитов, полученных организацией.
Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются следующим образом:
– расходы по обычным видам деятельности;
– операционные расходы;
– внереализационные расходы;
– чрезвычайные расходы.
Порядок формирования доходов.
- Организация признает в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
- Признание доходов от оказания услуг по сдаче в аренду имущества осуществляется в качестве выручки от предмета деятельности.
- Признание доходов в виде безвозмездно полученного амортизируемого имущества осуществляется по мере начисления амортизации (Комментарий к счету 98 «Доходы будущих периодов», приказ МФ РФ № 94н от 31.10.2000).
- Доходы от долевого участия в деятельности других организаций (полученные дивиденды) признаются в полном объеме в момент начисления дохода (по дате решения акционеров (участников) о выплате дивидендов (пп. 16, 12 ПБУ 9/99).
- Доходы в виде целевого финансирования признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов (пп. 12 и 16 ПБУ 9/99 и пп. 7.и 9 ПБУ 13/2000).
- Доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, признается в полном объеме (п. 20 ПБУ 19/02).
- Доход в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг признается в полном объеме (п. 39 ПБУ 19/02).
- Доходы по сделкам по цене ниже рыночной в бухгалтерском учете не признаются, равно как и безвозмездно полученные услуги.
- Определение финансового результата при выполнении договоров долгосрочного характера возможно в двух вариантах (п. 16 ПБУ 2/94; п. 13 ПБУ 9/99):
- по отдельным выполненным работам.
- по объекту в целом.
Порядок формирования расходов.
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; при этом коммерческие и управленческие расходы признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Порядок учета затрат на производство и реализацию услуг (товаров, работ). Расходы предприятия по обычным видам деятельности это совокупность затрат, связанных с реализацией товаров, оказанием услуг, выполнением работ.
Себестоимость товаров, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, сырья, материалов, топлива, природных ресурсов, а также других затрат на их производство и реализацию.
Выручка от предпринимательской деятельности определяется по моменту отгрузки (сдачи работ, услуг) и выписки счетов покупателю (заказчику). Данный принцип (по отгрузке) предприятие устанавливает не только на реализацию продукции (товаров, работ, услуг), но и на реализацию основных средств и прочих активов.
Синтетический и аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду реализуемой продукции (товаров), выполняемых работ (услуг) и другим направлениям, необходимым для управления организацией, по каждому документо-покупателю.
Для получения достаточной информации для управленческих целей и осуществления контроля над исчислением налогов вводятся субсчета по следующей схеме:
90(счет).1(субсчет – вид деятельности).1(аналитический счет – вид продукции).
Отражение операций по данному счету осуществляется на основании первичных документов.
Результаты от реализации продукции, товаров, работ, услуг списываются в конце отчетного периода со счета 90 на счет 99 «Прибыли и убытки».
12.2. Учет прочих доходов и расходов
Доходы и расходы, отличные от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями и расходами.
В свою очередь прочие доходы (расходы) делятся на:
– прочие операционные доходы (расходы);
– внереализационные доходы (расходы);
– чрезвычайные доходы (расходы).
К операционным доходам (расходам) относятся:
- поступления (расходы), связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации – 91.1;
- поступления (расходы), связанные с предоставлением прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности – 91.2;
- поступления (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций – 91.3;
- прибыль (убыток), полученная организацией по договору простого товарищества – 91.4;
- поступления (расходы), связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров – 91.5;
- проценты полученные (уплаченные) по кредитам, ссудам, займам, ценным бумагам за предоставление в пользование денежных средств организации (использование чужих средств) – 91.6;
- доходы (расходы) за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации (в том числе депозиты), банковские услуги за обслуживание счета – в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств – 91.7.
Внереализационными доходами признаются:
- поступления (расходы) от операций с тарой – в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов – 91.8;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению (уплаченные), – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств – 91.9;
- поступления, связанные с безвозмездным получением активов, – в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов – 91.10;
- поступления (возмещение) причиненных убытков от хозяйственной деятельности – в корреспонденции со счетами учета расчетов – 91 11;
- прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году, – в корреспонденции со счетами учета расчетов – 91.12;
- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности списанной на прибыль (восстановленной в убыток) – в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности – 91.13;
- суммы дебиторской задолженности, списанной на убыток (восстановленной на прибыль) – в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности – 91.14;
- поступления (расходы), связанные с рассмотрением дел в судах – 91.15;
- доходы (расходы) по содержанию объектов на консервацию – 91.16;
- отчисления в резерв (восстановление) под обесценивание ЦБ – 91.17;
- остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией (выручка от их ликвидации, продажи) – 91.18;
- положительные (отрицательные) курсовые разницы – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др. – 91.19;
- положительные (отрицательные) суммовые разницы – 91.20;
- отчисление (списание резерва по сомнительным долгам – 91.21;
- прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными – 91.22.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставном капитале других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия:
– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
– сумма выручки может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Синтетический и аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
При отражении операций по движению прочих доходов (расходов) учет ведется в разрезе субсчетов. Для получения достаточной информации для управленческих целей и осуществления контроля над исчислением налогов учет ведется по следующей схеме:
91(счет).1(субсчет – вид доходов/расходов).1(аналитический счет – конкретный источник дохода/расхода).
Отражение операций по данному счету осуществляется на основании первичных документов.
12.3. Учет формирования финансовых результатов организации
Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия отражает изменение собственного капитала и активов организации за определенный период. Для понятия финансовых результатов необходимо разграничить такие экономические понятия, как доход, денежные накопления, прибыль.
Доходы организации – это денежные поступления от продажи продукции, выполнения работ, услуг, реализации имущества, ценных бумаг, доходы от операций с финансовыми инструментами, иные внереализационные и чрезвычайные доходы. Доходы являются основой денежных накоплений, которые формируются не только от результатов деятельности, но и в виде амортизационных отчислений, резервных и других специальных фондов.
Денежные накопления характеризуются потоком денежных средств, соответствующих прибыли, специальным фондам и резервам, НДС и другим отчислениям. Основную часть денежных накоплений составляет прибыль.
Прибыль – важнейший финансовый результат. Принципиальная схема ее формирования зависит от уставной деятельности организации и включает прибыль:
– от обычной деятельности;
– от прочей, то есть операционной, внереализационной деятельности и от хозяйственной деятельности при чрезвычайных обстоятельствах.
В процессе хозяйственной деятельности организации могут возникать чрезвычайные доходы и расходы.
Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и др.).
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и др.).
Чрезвычайные доходы и расходы отражаются также на счете 99. На этом же счете отражаются начисленные в бюджет платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций.
Определяется финансовый результат через совокупность показателей, характеризующих результативность и эффективность обычной и прочей деятельности организации. Результат выражается в форме прибыли или убытка, полученного по результатам отчетного года. Порядок исчисления прибыли определяется главой 25 НК РФ и ПБУ 9/99, 10/99 и 18/02. Годовой финансовый результат формируется накопительным путем в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» и определяется как разница кредитового и дебетового оборотов счета.
Чтобы управлять финансовыми результатами и финансовыми ресурсами выделяют следующие виды прибыли:
– бухгалтерскую прибыль (до налогообложения);
– нормализованную прибыль (первичный предпринимательский доход);
– экономическую прибыль;
– валовую прибыль (маржинальный доход);
– налогооблагаемую прибыль (определяется специальным расчетом);
– чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации;
– использованную прибыль;
– прибыль от производства и реализации продукции;
– прибыль от продажи имущества;
– прибыль от инвестиционной деятельности;
– прибыль от финансовой деятельности.
Бухгалтерская прибыль представляет собой разность между валовым доходом и бухгалтерскими (явными) издержками.
Нормализованная прибыль получается в ситуации, когда валовой доход равен экономическим издержкам – сумме бухгалтерских и неявных издержек. Неявные – это альтернативные издержки в виде невыплаченной зарплаты, возможные доходы от иного использования финансовых ресурсов, неявная сумма процентов на собственный капитал.
Экономическая прибыль – это разность между валовым доходом и экономическими издержками, а для расчета нормализованной прибыли используются неявные издержки.
Валовая прибыль (маржинальный доход) определяется как разность между выручкой от продажи продукции, работ, услуг и переменными издержками (себестоимостью). С помощью трех основных стоимостных показателей – издержки, выручка от продаж, прибыль – можно оперативно управлять финансовыми результатами. За основу берутся переменные и постоянные издержки, плюс маржинальный доход:
ВР = ИЗ х К + ПЗ + ПР,
где
ВР – выручка от продажи продукции, работ, услуг;
ИЗ – изменяемые (переменные) затраты в единице продукции;
К – количество реализованной продукции;
ПЗ – общая сумма переменных затрат;
ПР – прибыль от реализации.
С помощью этого уравнения можно управлять финансовыми результатами путем изменения количества и структуры цены продукции.
Финансовый результат, полученный организацией за отчетный год, приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала организации. По окончании отчетного года на счет 99 списывают прибыль (убыток), полученную от обычных видов деятельности, а также сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Синтетический и аналитический учет на счете 99 ведется в ведомости, обеспечивающей формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
При отражении операций по финансовым результатам учет ведется в разрезе субсчетов. Для получения достаточной информации для управленческих целей и осуществления контроля над исчислением налогов учет ведется по следующей схеме:
99(счет).1(субсчет – вид объекта учета).
Отражение операций по данному счету осуществляется на основании первичных документов.
Тема 13. Сущность и порядок учета на забалансовых счетах
Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованные ОС, ТМЦ на ответственном хранении, давальческое сырье для переработки и др.), условных прав и обязательств, а также контроля над отдельными операциями.
Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.
- Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Арендованные ОС учитываются на счете 001 в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных ОС (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные ОС, находящиеся за пределами РФ, учитываются на счете 001 обособленно.
- Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение. Организации-покупатели учитывают на счете 002 ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков ТМЦ, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных ТМЦ, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия ТМЦ на ответственное хранение по прочим причинам. Организации-поставщики учитывают на счете 002 оплаченные покупателями ТМЦ, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. ТМЦ учитываются на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах или в счетах платежных требованиях. Аналитический учет по счету 002 ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.
- Счет 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
- Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Этот счет используется организациями-комиссионерами. Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и организациям (лицам)-комитентам.
- Счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» предназначен для обобщения информации о наличии и движении всех видов оборудования, полученного организацией от заказчика для монтажа. Этот счет используется организациями-подрядчиками. Оборудование учитывается на счете 005 в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах. Аналитический учет по счету 005 ведется по отдельным объектам и агрегатам.
- Счет 006 «Бланки строгой отчетности» предназначен для обобщения информации о наличии и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности – квитанционных книжек, бланков удостоверений, дипломов, различных абонентов, талонов, билетов, бланков товарно-сопроводительных документов и т.п. Это бланки документов, имеющие серийные идентификационные номера, изготовленные по специальному заказу в типографии, подлежащие отдельному учету и выдаваемые под отчет работникам организации для оформления хозяйственных специальных операций. Поступление бланков строгой отчетности ведут по дебету этого счета, а расход по кредиту без выполнения двойной записи на других счетах. Перечень документов, относящихся к бланкам строгой отчетности, порядок их хранения и использования устанавливается предприятием. Аналитический учет ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения в условной оценке.
- Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет, с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета «Касса», «Расчетные счета», «Валютные счета» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007. Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.
- Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.
- Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.
- Счет 010 «Износ основных средств» предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, коммунального хозяйства и др.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений. При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п. ) сумма износа по ним списывается со счета 010. Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.
- Счет 011 «Основные средства, сданные в аренду» предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 в оценке, указанной в договорах аренды. Аналитический учет по счету 011 ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами РФ, учитываются на счете 011 обособленно.