А. А. Стукова. Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве( часть 1). Учебное пособие
| Вид материала | Учебное пособие |
- 1. Организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организациях торговли, 45.02kb.
- Бухгалтерский учет и налогообложение, 25.06kb.
- Основные подходы к ведению налогового учета, 98.96kb.
- Учебное пособие в помощь студентам, изучающим курс «Бухгалтерского управленческого, 1625.57kb.
- Положение Учетная политика для целей бухгалтерского учета ОАО «Дагестан-Этанол», 810.41kb.
- Учебное пособие в помощь студентам, изучающим курс «Теория бухгалтерского учёта» Новосибирск, 2230.6kb.
- Положение Учетная политика для целей бухгалтерского учета ОАО «Махачкалинский домостроительный, 1381.2kb.
- Продолжительность: 1 день, 27.78kb.
- Утверждаю, 345.76kb.
- Курс Теория бухгалтерского учета. Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского, 91.36kb.
Доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и статстики РУДН А.А. Стукова .
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ( часть 1).
Учебное пособие для студентов, изучающих спецкурс «Бухгалтерский учет в строительстве».
1. Нормативное регулирование взаимоотношений субъектов инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений.
В условиях рыночной экономики быстрыми темпами развивается строительная отрасль, особенно строительство жилья. Нормативно- законодательная база инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений выдвигает определенные требования к бухгалтерскому и налоговому учету у всех участников инвестиционной деятельности: инвесторов, заказчиков, подрядчиков.
Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты;
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).
Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.
Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.
(в ред. Федерального закона от 02.02.2006 N 19-ФЗ)
Пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы.
Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
Взаимоотношения участников инвестиционной деятельности регулируются :
- Глава 37, параграф 3 « Строительный подряд» ГК РФ;
- ПБУ 2/94 « Учет договоров ( контрактов) на капитальное строительство;
- Руководство Минстроя РФ по составлению договоров подряда на строительство в РФ;
- ПБУ 10/ 99 « Расходы организации» ;
- ПБУ 9/99 « Доходы организации»;
- МСФО 11 « Договоры подряда»;
- Глава 25 НК РФ и « Методические рекомендации по применению главы 25».
При осуществлении нового строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения, ремонта действующих предприятий, зданий и сооружений <2>, предметом договора подряда может быть строительство и ввод в действие производственных мощностей и объектов, производство отдельных видов и комплексов строительно-монтажных работ и услуг или других обязательств, пусконаладочных работ, выполнение проектных и изыскательских, научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, а также может заключаться единый проектно-строительный договор подряда на проектирование, строительство и ввод в эксплуатацию производственных мощностей и объектов.
По договору подряда подрядчик принимает на себя обязательство за свой риск выполнить своими или привлеченными силами и средствами работы по возведению предприятия, здания, сооружения , в соответствии с условиями договора, а заказчик - предоставить подрядчику строительную площадку либо обеспечить фронт работ, принять работы и оплатить их.
Подрядчиками могут быть строительно-монтажные, проектно-строительные и другие организации и предприятия независимо от форм собственности, а также отдельные физические лица, либо организации-посредники, принимающие на себя функции по координации работ, зарегистрированные и получившие лицензию на строительную деятельность в установленном законодательством порядке.
Подрядчик может по согласованию с заказчиком (если это предусмотрено условиями договора) привлекать для выполнения комплекса или вида работ другие организации - субподрядчиков, заключая с ними договоры субподряда. В этом случае ответственность перед заказчиком за выполнение всех работ в сроки, предусмотренные договором подряда, и с надлежащим качеством должен принять на себя подрядчик.
В этих условиях подрядчик будет выступать перед заказчиком в качестве генерального подрядчика, а перед субподрядчиками - в качестве заказчика.
При составлении договоров субподряда может быть использовано настоящее Руководство.
В строительной практике заказчик заключает договор, как правило, с одним подрядчиком, именуемым генеральным, выполняющим основную часть работ и принимающим на себя
обязательство по координации работ и ответственность за своевременное и качественное выполнение всего комплекса работ, предусмотренных договором, и привлекает для выполнения отдельных видов и комплексов работ организации субподрядчиков. Подрядчик может принять на себя обязательство по обеспечению строительства всеми видами материалов и оборудования.
Если заказчик в этом случае, помимо основного договора подряда, заключает другие договоры на выполнение отдельных видов и комплексов работ, необходимых для сооружения объекта, то координация работ, предусмотренных основным договором, с работами, предусмотренными другими договорами, обеспечивается заказчиком, несущим ответственность за своевременное завершение всех работ по сооружению объекта.
Заказчик может заключать и отдельные договоры с подрядчиками на выполнение фиксированных объемов строительных и монтажных работ с поставкой или без поставки оборудования, отдельные договоры на поставку и монтаж оборудования, на строительство отдельных зданий и сооружений, работ, входящих в комплекс строительства, и другие договоры.
По отдельному договору каждый подрядчик несет ответственность перед заказчиком только по своим прямым обязательствам за свои работы и услуги, предусмотренные договором, тогда как заказчик обеспечивает координацию выполнения поставок и работ так, чтобы разные исполнители не препятствовали друг другу и выполняли свои работы и поставки в необходимой последовательности. В этом случае ответственность за своевременное предоставление фронта работ каждому из подрядчиков остается за заказчиком.
Для генерального подрядчика отдельным договором является договор субподряда.
Договор подряда на строительство объекта "под ключ", заключаемый между заказчиком и подрядчиком, предусматривает выполнение последним цикла "проектирование - строительные, монтажные и специальные строительные работы, предусмотренные строительными нормами и правилами - сдача объекта в эксплуатацию".
По договоренности сторон заказчик может принять на себя часть работ, поставок и других обязательств, но ответственность за сдачу объекта "под ключ" остается за подрядчиком, который обязан сдать заказчику объект, готовый к эксплуатации, в соответствии с условиями договора.
Многосторонний договор подряда заключается всеми участниками инвестиционного процесса (заказчиком, подрядчиками, выполняющими работы по изысканию, проектированию, общестроительные, специализированные и пусконаладочные, предприятиями - изготовителями оборудования, возможными снабженческими организациями и др.) на равноправной основе с учетом всех взаимосогласованных условий.
. Договорная документация состоит из договора подряда, оформленного в соответствии с действующим законодательством, и приложений, являющихся его неотъемлемой частью.
Приложения включают необходимые пояснения и уточнения положений договора. Ими, как правило, являются различные графики, расчеты, как-то: передачи проектной и технической документации, передачи оборудования, материалов и изделий, оказание услуг, расчеты возможного увеличения или уменьшения стоимости строительства и другие материалы.
Перечень и содержание приложений устанавливаются договаривающимися сторонами при заключении договора.
Договор подряда содержит общие и особые условия.
Общие условия определены действующими законодательными и нормативными актами и остаются неизменными, как правило, для всех случаев.
В особых условиях договаривающиеся стороны отражают специфику конкретного объекта строительства или необычные местные обстоятельства, требующие включения дополнительных согласованных обязательств.
Перечень основных статей договора подряда:
определения: полное название сторон договора - заказчика и подрядчика с указанием их реквизитов, наименование предмета договора;
предмет договора - изложение задания заказчика в общей форме в тексте договора и детализировано в приложениях;
стоимость предмета договора;
сроки начала и завершения работ по договору;
порядок и условия расчетов и платежей;
обязательства сторон по договору;
производство работ;
приемка работ;
поручительства и гарантии по договору;
меры ответственности сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств;
условия и порядок расторжения договора подряда.
По договоренности сторон статьи договора могут быть дополнены и изменены, исходя из специфики строящегося объекта, его месторасположения и других условий.
Предметом договора подряда, в зависимости от его вида, может быть законченный строительством и подготовленный к эксплуатации объект либо определенный комплекс работ.
Стоимость предмета договора определяется на основе свободной (договорной) цены на строительную продукцию. Для этого могут быть использованы действующие Рекомендации по определению свободных договорных цен на строительную продукцию. О неизменности договорной цены или ее уточнении по завершении строительства следует указать в договоре обязательно.
В многосторонних договорах подряда общая договорная цена по договору определяется с учетом полного инвестиционного цикла, с выделением договорной цены работ и услуг, выполняемых каждым участником.
Установленная в договоре подряда стоимость может быть изменена в отдельных случаях:
при внесении изменений в объемы и содержание работ по предложению заказчика;
при изменении по предложению заказчика продолжительности строительства;
при изменении номенклатуры материалов и оборудования, поставляемых заказчиком, если договорная цена определялась с учетом их стоимости;
при обоюдном согласии заказчика и подрядчика;
в связи с текущим изменением стоимости строительных материалов, изделий, оборудования, тарифов и оплаты труда;
при остановке работ по причинам, зависящим от заказчика или в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, при условии выполнения подрядчиком своих обязательств по сохранности объекта и требований по безопасности ведения работ;
при изменении законодательства в период выполнения обязательств по договору подряда, изменяющих его условия;
другие случаи.
Сроки исполнения обязательств определяются по договоренности сторон. Они могут устанавливаться в днях, декадах, месяцах и т.д.
Порядок и сроки приемки выполненных работ и расчетов за них в процессе строительства, а также при полном завершении работ по договору подряда, сроки устранения подрядчиком полученных замечаний от заказчика по качеству выполненных работ и окончательных расчетов заказчика с подрядчиком устанавливаются в договоре подряда по соглашению сторон.
Расчеты могут осуществляться; по конструктивным элементам за выполнение отдельных работ и услуг, по этапам или после завершения всех работ по договору.
Обязательства участников договора подряда, степень их детализации и требования к их выполнению определяются договаривающимися сторонами, исходя из вида, предмета и конкретных условий договора.
При заключении договора подряда заказчику и подрядчику необходимо принять согласованные решения по вопросам, связанным с производством работ, в том числе:
получения документов о разрешении соответствующих органов на производство работ в охранных зонах электрических сетей, линий связи, магистральных трубопроводов, проезжей части городских дорог, эксплуатируемых участков железных и автомобильных дорог, в местах прохождения подземных коммуникаций, а также разрешения на вырубку леса, снос и перенос строений и сооружений, препятствующих строительству, и др.;
организации производства работ при реконструкции, расширении и техническом перевооружении действующих предприятий;
обеспечения строительства водо-, газо-, паро-, тепло- и энергоснабжением;
создания геодезической разбивочной основы;
подключения вновь проложенных коммуникаций к действующим сетям;
отвода мест для складирования излишнего грунта и строительного мусора, карьеров для добыч недостающего грунта;
другим вопросам.
Приемка предмета договора и оформление документов на его приемку осуществляется в соответствии с действующим порядком и условиями, предусмотренными в договоре.
В договоре подряда стороны могут согласовывать отдельные стадии приемки (приемка готовности строительной части, отдельных СМР, пусконаладочных работ и т.д.)
Меры имущественной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору устанавливаются сторонами в договоре подряда.
Все спорные вопросы, возникающие при выполнении условий договора, сторонам надлежит решать по взаимному согласию. Если согласие не достигнуто, то споры передаются на разрешение в арбитражный суд в установленном порядке.
2. Бухгалтерский и налоговый учет строительно – монтажных работ ( СМР) у подрядчика ( генподрядчика).
2.1 Бухгалтерский учет СМР у подрядчика ( генподрядчика ).
Бухгалтерский учет СМР у производителя работ – подрядчика, генподрядчика, застройщика осуществляется согласно Положениям – ПБУ 2/94, ПБУ 9/ 99, ПБУ 10/99 и МСФО 11.Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору. Таким образом, в строительстве применяется позаказный метод калькулирования СМР.
У подрядчика формируется следующая информация по объектам строительства:
- затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
- незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;
- доходы, полученные от заказчиков за сданные им объекты, по договору на строительство;
- финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство;
- авансы, полученные от застройщиков в счет выполняемых работ.
В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:
в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;
после завершения всех работ на объекте строительства.
В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости.
Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:
а) на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;
б) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).
.
Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.
Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.
Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.
Данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.
Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают ожидаемые неизбежные издержки в тех случаях, когда они в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта. В затраты подрядчика могут также включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающие как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику.
Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в тех случаях, когда расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.
Порядок применения подрядчиком настоящего Положения определяется Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ.
2.1.1. Методы определения финансовых результатов.
Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.
Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.
При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности".
В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства".
При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.
Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.
Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем
выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.
Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.
Использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.
Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.
Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.
При применении метода определения дохода « Доход по стоимости работ по мере готовности» целесообразно использовать счет 46 « Выполненные этапы по незавершенным работам».
Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных этапах работ по договорам строительного подряда, так как это работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам, что характерно для строительных, научных, проектных, геологических и т.п.организаций
По дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90/1 «Выручка». Начисление НДС отражается проводкой: Дебет счета 90/3 НДС Кредит счета 68 субсчет НДС. Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90/2 « Себестоимость продаж». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается с кредита данного счета в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.
Аналитический учет по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" ведется по видам работ.
При применении метода определения дохода (выручки) «Доход по стоимости объекта строительства», передача результатов работ от исполнителя заказчику в бухгалтерском учете отражается проводками: