О. А. Валютные операции М.: Ооо «Вершина», 2005. 224с. («Бухгалтерская панорама») Глава Какие документы регламент

Вид материала

Регламент

Содержание 3.8. Импорт товаров 3.8.1. Дата перехода права собственности Дебет 19 кредит 76 Дебет 16 кредит 76 Дебет 76 кредит 52 Дебет 41 кредит 60 3.8.2. Таможенные платежи Дебет 08 кредит 60 Дебет 60 кредит 51 Дебет 01 кредит 08 Дебет 20 кредит 02 Дебет 01 кредит 08 3.8.3. НДС по импортным товарам 3.8.4. Расчеты с иностранным поставщиком векселем 3.8.5. Импорт товаров через посредника 3.8.5.1. Учет у комиссионера Дебет 51 кредит 76 Дебет 52 кредит 57 Дебет 51 кредит 57 Дебет 76 кредит 51 ... Полное содержание

Подобный материал:

• Валютный курс и факторы на него влияющие. Методы котировки валют, 14.18kb.
• Валютные операции коммерческих банков, 160.95kb.
• Учебное пособие разработано для специальности 08 05 07. 65 «Менеджмент организации»,, 1406.65kb.
• Курсовая работа по дисциплинам «Банковские операции» и«Учет в банке» Тема: «Валютно-обменные, 736.55kb.
• Курс лекций по дисциплине 5427 международные расчеты и валютные операции, 2532.08kb.
• Методические указания по выполнению контрольной работы по учебной дисциплине «валютные, 450.92kb.
• 2. валютные рынки и валютные операции, 47.26kb.
• 19. Учет кассовых операции коммерческих банков, 14.98kb.
• «Международные валютные и кредитные отношения», 331.85kb.
• Красноярский Краевой Расчетный Центр ООО неконсолидированная финансовая (бухгалтерская), 885.13kb.

3.8. Импорт товаров

Под импортом понимается ввоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ.

3.8.1. Дата перехода права собственности

Покупая товары за границей, организация оплачивает их стоимость в иностранной валюте. Однако в бухгалтерском учете приобретенное


127

имущество отражается в рублях. Для этого стоимость товаров в иностранной валюте пересчитывают в рубли. Пересчет проводят по курсу ЦБ РФ, установленному на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2000).

Датой совершения операций в иностранной валюте по импорту товаров является день возникновения у организации права собственности на ввезенные товары. Если в договоре купли-продажи четко указана дата перехода права собственности, то у бухгалтера не возникает сложностей с применением ПБУ 03/2000.

Гораздо сложнее определить момент перехода права собственности на товар, если в договоре об этом ничего не сказано. В этом случае следует признать датой перехода права собственности момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара. Обычно этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю, который, в свою очередь, можно определять положениями Инкотермса.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, который действовал на эту дату. И больше не пересчитывается.

А вот задолженность перед иностранным поставщиком необходимо пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ на каждую отчетную дату составления отчетности, а также на дату погашения этой задолженности. Причем делать это надо как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому если организация сдает декларацию по налогу на прибыль ежемесячно, то нужно делать пересчет в последний день каждого месяца. Если же по налогу на прибыль организация отчитывается один раз в три месяца, то и пересчет достаточно делать на последнюю дату каждого квартала.


Пример 17


ООО «Пресня» импортирует из Ливерпуля товары, стоимость которых составляет 100 000 долл. США. Условия поставки товара СИФ Ливерпуль.

Товар был доставлен на борт судна 4 марта 2005 года. Таможенная декларация была подана 12 марта 2005 года. Таможенная пошлина составляет 10 процентов. Приобретенный товар не облагается акцизами и облагается НДС по ставке 18 %.

Задолженность перед поставщиком была погашена 19 марта 2005 года. В учетной политике ООО «Пресня» указано, что фактические расходы на приобретение товаров, в том числе транспортные расходы и таможенные пошлины, отражаются на счете 16. Отклонения в стоимости товаров списываются пропорционально стоимости реализованных товаров. Курс ЦБ РФ составил:

- на 4 марта 2005 года - 29,6 руб./USD;

- 12 марта 2005 года - 29,5 руб./USD;

- 19 марта 2005 года - 29,4 руб./USD.

Таможенные платежи были отражены в бухгалтерском учете ООО «Пресня» следующим образом:

12 марта 2005 года ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 76

- 295 000 руб. (100 000 USD х29,5руб./USD х10%)~ отражена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

- 531 000 руб. (100 000 USD х 29,5 руб./USD х 18 %) - отражена сумма НДС;

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 76

- 2950 руб. (100 000 USDх 29,5 руб./USD х0,1 %)- отражен сбор за таможенное оформление - 0,1 процента в рублях;

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 76

- 1475руб. (100 000 USDх29,5руб./USDх 0,05 %) – отражен сбор за таможенное оформление - 0,05 процента в валюте;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- 828 950 руб. (295 000 руб. + 531 000 руб. + 2950 руб.) - перечислены таможенные платежи в рублях;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 52

- 1475руб. - перечислен таможенный сбор в иностранной валюте.

Рассмотрим три варианта рублевой оценки приобретенных товаров в зависимости от даты совершения операции, то есть от момента перехода права собственности.


Вариант 1.

Условия поставки товара CIF Ливерпуль. В связи с тем, что в контракте порядок перехода права собственности не определен, то, по умолчанию, товар переходит в собственность покупателя в момент исполнения им своих обязательств, то есть в момент,

129

когда товар свободен у борта судна или на борту судна (4 марта 2005 года).

4 марта 2005 года ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

- 2 960 000 руб. (100 000 USD x 29,6 руб./USD) - отражена

стоимость товара, находящегося в пути, на основании полученного инвойса.

19 марта 2005 года ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

- 2 940 000 руб. (100 000 USD x 29,4 руб./USD) – погашена

задолженность перед иностранным поставщиком;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- 20 000 руб. (2 960 000 - 2 940 000) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции.

Вариант 2.

Условия поставки товара DAF. В связи с тем, что в контракте порядок перехода права собственности не определен, то, по умолчанию, товар переходит в собственность покупателя в момент исполнения им своих обязательств, то есть в момент, когда товар пересекает границу РФ (12 марта 2005 года).

12 марта 2005 года ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

- 2 950 000 руб. (100 000 USD x 29,5 руб./USD) - отражена

стоимость товара, находящегося на таможенном оформле

нии, на основании полученного инвойса.

19 марта 2005 года ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

- 2 940 000 руб. (100 000 USD x 29,4 руб./USD) - погашена

задолженность перед иностранным поставщиком;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- 10 000 руб. (2 950 000 - 2 940 000) - отражена отрицатель

ная курсовая разница по задолженности иностранному по

ставщику на дату совершения операции.


Вариант 3.

В условиях контракта сказано, что товар переходит в собственность ООО «Пресня» после его оплаты. Следовательно, пока товар находится на таможенном оформлении, его следует учитывать на забалансовом счете 004.

В связи с тем, что в контракте порядок перехода права собственности не определен, то, по умолчанию, товар переходит в собственность покупателя в момент исполнения им своих обязательств, то есть в момент, когда товар пересекает границу РФ (12 марта 2005 года).

12 марта 2005 года ДЕБЕТ 004

- 2 950 000 руб. (100 000 USD x 29,5 руб./USD) – отражена стоимость товара, находящегося на таможенном оформлении, на основании полученного инвойса.

19 марта 2005 года ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

- 2 940 000 руб. (100 000 USD x 29,4 руб./USD) – погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

- 2 940 000 руб. (100 000 USD * 29,4 руб./USD) - товары оприходованы на склад;

КРЕДИТ 004

- 2 950 000 руб. - стоимость товаров списана с забалансового счета.

3.8.2. Таможенные платежи

При перемещении товаров через таможенную границу РФ предприятие должно уплатить таможенные платежи:

- ввозную таможенную пошлину;

- НДС и акцизы;

- таможенные сборы.

Порядок уплаты таможенной пошлины регулируется Таможенным кодексом РФ. С 2004 года к таможенным сборам применяются те же правила, которые Таможенный кодекс установил для таможенных пош-


131


лин. Об этом говорится в пункте 15 Инструкции о взимании таможенные сборов за таможенное оформление, которая утверждена приказом ГТК РФ от 7 июня 2004 г. № 640.

Как правило, таможенная пошлина начисляется и уплачивается в рублях. А вот таможенные сборы могут начисляться и уплачиваться как в рублях, так и в иностранной валюте. Базой для начисления таможенной пошлины и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров. Порядок ее определения установлен в Законе РФ от 23 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе». Основной способ определения таможенной стоимости товара - это цена сделки, указанная в контракте.

Таможенная пошлина может быть установлена:

- в процентах к таможенной стоимости товара;

- в фиксированной сумме за единицу веса или объема товара;

- в процентах от таможенной стоимости товара, но не менее суммы, установленной в валюте, за единицу веса или объема товара.

Таможенная стоимость указывается в ГТД и в Декларации таможенной стоимости (ДТС).

Вид и размер ставок таможенной пошлины для каждой конкретной группы товаров определяется Правительством РФ.

Таможенный сбор взимается за таможенное оформление ввозимых товаров. Его величина составляет 0,1 процента от таможенной стоимости товара в рублях и 0,05 процента в валюте по курсу ЦБ РФ. ГТК России имеет право уменьшать таможенный сбор, освобождать от него, а также изменять валюту, в которой он уплачивается.

В бухгалтерском учете таможенная пошлина и таможенные сборы включаются в стоимость приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 05/01 и п. 8 ПБУ 06/01). Для того чтобы сформировать фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов, как правило, применяют счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». А затем их фактическую стоимость отражают по дебету счетов 07, 10, 11, 41 в зависимости от вида запасов.

Учет расходов на приобретение импортного основного средства ведется на счете 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств». Первоначальная стоимость импортного основного средства отражается по дебету счета 01 после ввода его в эксплуатацию.

В налоговом учете таможенные пошлины и таможенные сборы также включаются в стоимость имущества, приобретенного у иностранного поставщика (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание! Это положение не относится к импортным товарам. Согласно статье 320 Налогового кодекса РФ все затраты на их при-


132

обретение, кроме покупной стоимости, включаются не в первоначальную стоимость, а в издержки обращения. Таможенные платежи считаются косвенными расходами и полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в том отчетном периоде, когда были осуществлены.

Основные средства, купленные за иностранную валюту, оценивают в рублях по курсу, который действовал в тот день, когда объект был принят к учету. Таково требование пункта 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

Но зачастую новое оборудование некоторое время числится на счете 07 «Оборудование к установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы». Скажем, из-за того, что требуется его монтаж или доукомплектация. Чаще всего курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ на день, когда основное средство было получено, не совпадает с курсом того дня, когда его включили в состав основных средств. По какой стоимости оценивать основные средства в такой ситуации?

Ответ дан в пункте 33 новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Там сказано, что основное средство, купленное за валюту, оценивают по курсу, установленному на тот день, когда бухгалтер учел объект на счете 01 «Основные средства». Разницу же между курсами, образовавшуюся зато время, что оборудование числилось на счетах 07 или 08, списывают на операционные доходы или расходы. Заметьте, это особый вид разниц - они не считаются ни курсовыми, ни суммовыми.

А как обстоят дела в налоговом учете? Там основные средства, купленные за валюту, оценивают по курсу, действовавшему на тот день, когда право собственности на них перешло к покупателю или когда была погашена задолженность перед продавцом, в зависимости от того, какое событие произошло раньше. Это следует из пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Значит, после того, как покупатель получил в собственность оплаченное оборудование, никаких разниц в налоговом Учете уже не образуется.

Выходит, руководствуясь требованиями Методических указаний, бухгалтер вынужден отражать в бухучете операционные доходы или Расходы, которых в налоговом учете вообще не возникает. Более того, поскольку основное средство оценивают в бухгалтерском и налоговом Учете по разным курсам, его бухгалтерская стоимость не совпадает с Налоговой. Соответственно будут различаться и амортизационные от-


133

числения. Все это приведет к тому, что в бухучете придется начислять постоянные налоговые активы или обязательства.

Покажем на примере, какие проводки нужно будет сделать, если строго следовать требованиям чиновников.


Пример 18


ЗАО «Сирень» купило у иностранной фирмы металлорежущий станок за 10 000 евро. 9 марта 2004 года на станок была подана таможенная декларация, Таможенная пошлина составила 1000 евро. Также были уплачены таможенные сборы в размере 0,1 процента в рублях и 0,05 процента в валюте от стоимости станка. Тогда же, 9 марта 2004 года, ЗАО «Сирень» получило станок в собственность. Расходы на его монтаж составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.}. Деньги перечислили продавцу 15 марта 2004 года. В это же день станок был включен в состав основных средств.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на 9 марта 2004 года - 34,95 руб./EUR;

- 15 марта 2004 года - 35,01 руб./EUR.

Бухгалтер ЗАО «Сирень» сделал в бухучете такие проводки:

9 марта 2004 года ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 60

- 349 500 руб. (10 000 EURx 34,95 руб./EUR) – оприходован станок;

ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам»

- 34 950 руб. (1000 EUR x 34,95 руб./EUR) - начислена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам»

- 349,50 руб. (349 500 руб. х0,1%)~ начислен таможенный сбор в рублях;

ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам»

- 174,75 руб. (10 000 EUR х 0,05 % х 34,95 руб./EUR) - начис

лен таможенный сбор в валюте;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

-69 201 руб. ((349 500 руб. + 34 950 руб.) х1В%)~ начислен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам» КРЕДИТ 51

- 34 950 руб. - уплачена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам» КРЕДИТ 51

- 349,50 руб. - уплачен таможенный сбор в рублях;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам»

КРЕДИТ 52

- 174,75 руб. - уплачен таможенный сбор в валюте;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

-69201 руб. - уплачен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 -69201 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне; (ВЫНОС № 1) ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 07

- 384 974,25 руб. (349 500 + 34 950 + 349,50 + 174,75) - пе

редан станок в монтаж;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

- 20 000 руб. (23 600 ~ 3600) - отражены затраты на монтаж

станка;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 3600 руб. - отражен НДС по монтажным работам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- 23 600 руб. - оплачены монтажные работы.

15 марта 2004 года ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

- 350 100 руб. (10 000 руб./EUR х 35,01 руб./EUR) ~ оплачен

станок;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60

- 600руб. (10 000 EURx(35,01 руб./EUR - 34,95руб./EUR) -

учтена курсовая разница по кредиторской задолженности

перед продавцом станка;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- 600 руб. (10 000 EUR х (35,01 руб./EUR - 34,95 руб./EUR)) -

списана на операционные доходы разница между курсами евро на дату, когда станок был оприходован, и на дату, когда его включили в состав основных средств;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

- 144 руб. (600 руб. х24%) - начислен постоянный налоговый актив с разницы между курсами евро;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- 405 574,25 руб. (384 974,25 + 20 000 + 600) - включен ста

нок в состав основных средств.

Станок, купленный ЗАО «Сирень», относится к третьей амортизационной группе. Срок его полезного использования, установленный бухгалтером, и в бухгалтерском, и в налоговом учете составил четыре года (48 месяцев). Амортизация по станку начисляется линейным методом.

Начислив амортизацию за апрель 2004 года, бухгалтер сделал в учете проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

- 8449,46руб. (405 574,25 руб.: 48 мес. х 1 мес.) - начислена амортизация по станку;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- 3600 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам.

В налоговом учете первоначальная стоимость станка составит 404 974,25 руб. (384 974,25 + 20 000). А сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 8436,96 руб.

Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составляет 12,5 руб. (8449,46 - 8436,96). А раз так, то сумма постоянного налогового обязательства - 3 руб. (12,5 руб. х24%). В учете его начисляют так:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 3 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство на

разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией

станка.

К тому моменту, когда станок будет полностью самортизирован, общая сумма таких постоянных налоговых обязательств составит 144 руб. (3 руб. х 48 мес). Таким образом, она окажется равна постоянному налоговому активу, который был начислен на разницу между курсами евро на дату, когда станок был оприходован, и на дату, когда его включили в состав основных средств.


136

Несмотря на требования Методических указаний, бухгалтер все же может сделать так, что бухгалтерская и налоговая стоимость импортного оборудования будут равны. Причем как это сделать, подсказали сами сотрудники Минфина России. По их словам, правило, закрепленное в пункте 33 Методических указаний, следует применять лишь до тех пор, пока импортное оборудование не оплачено.

А значит, если покупатель перечислит деньги продавцу до того, как к нему перейдет право собственности на основное средство, никаких различий между бухгалтерской и налоговой оценкой этого объекта не возникнет. Поясним это на примере.


Пример 19


Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но предположим, что ЗАО «Сирень» оплатило станок не 15-го, а 1 марта 2004 года. Курс, установленный Центральным банком РФ на этот день, составил 35,51 руб./EUR, поэтому продавцу станка уплатили 355 100 руб. (10 000 EUR x 35,51 руб./EUR).

15 марта бухгалтер ЗАО «Сирень» сделал такую проводку:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- 404 974,25 руб. (384 974,25 + 20 000) - включен станок в состав основных средств.


Таким образом, первоначальная стоимость станка оказалась одинаковой и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Суммы ежемесячных амортизационных отчислений также совпали - 8436,96 руб. в месяц. А раз так, никаких различий между бухгалтерским и налоговым учетом не будет.

Но предположим, фирма получила импортное оборудование в собственность прежде, чем его оплатила. В этом случае также есть способ, чтобы избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Это возможно, если разница между курсами валют, образовавшаяся за то время, пока оборудование «висело» на счете 07 или 08, составила не более пяти процентов от его первоначальной стоимости. Таков критерий существенности, рекомендованный Минфином России {п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом от 22 июля 2003 г. № 67н). Если разница между курсами валют окажется несущественной, бухгалтер вправе ею


137

пренебречь. И тогда бухгалтерская и налоговая стоимость оборудования также будут равны. При этом организация вправе установить в бухучете критерий существенности, отличный от рекомендованного Минфином. Например, он может составлять 10 или 15 процентов от суммы соответствующего актива или обязательства.

3.8.3. НДС по импортным товарам

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ под таможенным режимом выпуска для свободного обращения уплачивается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ). Налог может быть рассчитан по двум ставкам - 10 % и 18 %. Ставка НДС применяется та, что используется при реализации этих товаров внутри страны.

Основой для начисления НДС по ввозимым товарам является их таможенная стоимость, увеличенная на таможенную пошлину, а по подакцизным товарам - еще и на сумму акциза. Это установлено пунктом 1 статьи 160 Н К РФ.

Уплаченные на таможне суммы НДС можно принять к налоговому вычету:

- если товары приобретены для осуществления операций, которые признаются объектами налогообложения, или же для перепродажи (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

- ввезенные материальные ценности приняты к учету в соответствии с первичными документами.

Основанием для принятия уплаченного на таможне НДС к вычету является таможенная декларация и платежные документы, подтверждающие фактическую оплату НДС таможенному органу, а также другие документы, подтверждающие ввоз материальных ценностей на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

При ввозе товаров на территорию РФ основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу (п. 10 Правил ведения журналов счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

3.8.4. Расчеты с иностранным поставщиком векселем

Рассчитаться с иностранным поставщиком можно не только иностранной валютой, но и векселем. Это, прежде всего, простые векселя,


138

выписанные самим импортером. Но могут быть и переводные векселя, по которым импортер является плательщиком.

Часто иностранный поставщик выписывает переводной вексель на самого себя. При этом он становится одновременно и векселедателем и векселедержателем. А российский импортер соглашается оплатить этот вексель, то есть его акцептует.

И простые и переводные векселя можно выписывать как в рублях, так и в иностранной валюте. Поставщик вправе передать вексель по индоссаменту третьему лицу. Тогда импортер, погашая задолженность по векселю, перечислит деньги его новому держателю.

Организация-импортер может рассчитываться за товары векселем, который оплачивает третье лицо. Но если такой вексель выписан в иностранной валюте, то по индоссаменту их передают только с разрешения ЦБ РФ.

Если российская организация и ее зарубежный партнер решили использовать для расчетов векселя, то этот момент должен быть оговорен в контракте. Кроме того, там же следует указать основные реквизиты

векселя.

Перед тем как передать иностранному поставщику или акцептовать вексель, импортер должен предоставить его ксерокопию в свой банк. На этой копии нужно проставить номер и дату Паспорта сделки, который был оформлен по данному контракту.

Вексель передан после оплаты товаров. Порядок отражения расчетов, при которых используется вексель, установлен в ПБУ 15/01 {Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н).

Там сказано, что сумма, указанная в векселе, отражается в учете как кредиторская задолженность (п. 18 ПБУ 15/01). Поэтом вдень, когда был выдан или акцептован вексель, бухгалтер импортера должен сделать такую проводку:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиком» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»

- отражена задолженность по векселю.

За отсрочку платежа организация-импортер должна уплатить поставщику проценты по векселю. Проценты начисляются после того, как право собственности на товары перешло к импортеру. В этом случае сумма платежа иностранному поставщику за товары будет больше, чем Номинальная стоимость векселя.


139

В бухгалтерском учете включаются в состав операционных расходов 15ПБУ15/01):

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»

- начислены проценты по векселю.

В других случаях номинальная стоимость векселя может быть больше стоимости товаров. Эта разница называется дисконтом. Она также включается в состав операционных расходов. Так как сумма дисконта

известна заранее, ее можно включить в состав расходов будущих периодов:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»

- отражен дисконт по векселю.

Затем ежемесячно до погашения векселя нужно списывать сумму дисконта:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 97

- частично списан дисконт по векселю.

В налоговом учете сумма начисленных процентов (дисконта) включается в состав внереализационных расходов организации (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) и уменьшает налогооблагаемую прибыль. Но это относится только к тем процентам, которые начислены за время, пока вексель был у векселедержателя.

Для того чтобы определить, сколько времени простой вексель находился у поставщика или у третьего лица, необходимо составить акт приемки-передачи векселя на дату передачи его иностранному поставщику, а также на день, когда вексель был предъявлен к оплате.

Если в качестве оплаты был передан переводной вексель, то дата его составления и оплаты указана на нем самом. Поэтому импортеру достаточно иметь копию векселя и акт, подтверждающий его оплату, чтобы обоснованно отнести проценты к внереализационным расходам.

Налогооблагаемый доход организации можно уменьшить на всю сумму процентов. Но только при условии, что сумма процентов не превышает более чем на 20 процентов средний уровень процентов по займам, полученным в том же отчетном периоде на сопоставимых услови-


140

ях (ст. 269 Налогового кодекса РФ). Сопоставимыми являются займы, выданные в одной и той же валюте, на одних и тех же условиях и под одно и то же обеспечение. К тому же у этих займов должна быть одинаковая группа кредитного риска.

Если же у организации нет таких займов, тогда предельная величина процентов (дисконта) принимается равной:

- ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - когда

долг выражен в рублях;

- 15 процентов, если заем получен в иностранной валюте.

Импортер должен удержать налог на прибыль с процентов (дисконта), которые выплачиваются иностранному поставщику, если у него нет постоянного представительства в РФ (подп. 3 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ). Налог рассчитывается по ставке 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса РФ) и перечисляется в федеральный бюджет либо в иностранной валюте, либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления дохода.


Пример 20


ООО «Крокус» приобрело у иностранного поставщика партию бытовых кондиционеров. Стоимость товаров по контракту составила 40 000 долл. США. Право собственности к ООО «Крокус» перешло 27 апреля 2005 года. В этот же день российская организация передала иностранному поставщику простой вексель. Вексель был погашен 27 мая 2005 года. Номинальная стоимость векселя составляет 40 000 долл. США. За время обращения векселя по нему начисляются проценты в размере 12 процентов.

Курс ЦБ РФ составил:

- на 27 апреля 2005 года - 31,1 руб./USD;

- 30 апреля 2005 года - 31,1 руб./USD;

- 27 мая 2005 года - 30,72 руб./USD.

Для упрощения примера мы не будем рассматривать начисление и уплату таможенных платежей.

В бухгалтерском учете ООО «Крокус» были сделаны такие проводки:

27 апреля 2005 года

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиком»

- 1244 000 руб. (40 000 USD x31,1 руб./USD) – получена партия кондиционеров;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиком» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»

- 1 244 000 руб. (40 000 USD x31,1 руб./USD) – поставщику выдан простой вексель.

27 мая 2005 года

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»

- 12 523,6 руб. (40 000 USD х12%: 365 дн.х31 дн. х 30,72 руб./USD) - начислены проценты по векселю за период

с 27 апреля по 27 мая 2003 года включительно (31 день).

Сумма процентов по векселю составляет 407,67 долл. США. С этой суммы ООО «Крокус» должно удержать и уплатить налог на прибыль в размере 2504,6 руб. (407,67 USD х 20 % х 30,72 руб./USD).

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 2504,6 руб. - удержан налог на прибыль с доходов иностранного поставщика;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным» КРЕДИТ 52

- 1238 819 руб. ((40 000 USD + 407,67USD - 81,53 USD) x 30,72 руб./USD) - погашена задолженность по векселю;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

КРЕДИТ 52

- 2504,6 руб. (81,53 USD x 30,72 руб./USD) - перечислен налог на прибыль с доходов иностранного поставщика;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»

КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- 15 200руб. (40 000 USDx(31,1 руб./USD -

30,72 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Предположим, что ООО «Крокус» не выдавало в апреле и в мае 2005 года других векселей в долларах США. В этом случае организация может уменьшить свой доход не более чем на 509,59 долл. США (40 000 USD х 15 % : 365 дн. х 31 дн.). фактически сумма процентов составила 407,67 долл. США. Поэтому для


142

целей налогообложения ООО «Крокус» может включить в состав внереализационных расходов всю сумму начисленных процентов по векселю. А сумма внереализационных доходов в налоговом

учете составит 15 200 руб.

Вексель передан в качестве предоплаты. Векселя, выданные в качестве предоплаты, отражаются на забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданных». Здесь же учитываются проценты, которые были начислены до того момента, пока право собственности на товары не перейдет к покупателю.

Одновременно со списанием задолженности и процентов со счета 009 в бухгалтерском учете организации делается проводка:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиком» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»

- отражена задолженность по векселю, равная стоимости полученных товаров.

В бухгалтерском учете проценты, начисленные по векселю, нужно включить в стоимость приобретенных товаров (п. 15 ПБУ 15/01). А в налоговом учете их придется отнести на внереализационные расходы организации.

3.8.5. Импорт товаров через посредника

Как показала практика, гораздо проще приобретать за границей товары через посредника. Посредник сам позаботиться о выборе поставщика, заключит с ним договор, доставит товар в Россию, а также оформит все необходимые документы на таможне.

Самым распространенным из посреднических договоров является договор комиссии. При этом заказчик называется комитентом, а посредник, исполняющий условия сделок, - комиссионером.

По договору комиссии комиссионер обязан по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени и за счет комитента {п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). В договоре нужно указать наименование товара, его вид, тип, сорт, класс, количество и т. д. Также нужно указать стоимость, по которой или не выше которой посредник может приобрести товар у иностранного поставщика.


143

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент должен возместить комиссионеру средства, израсходованные на исполнение поручения по договору комиссии (ст.1001 Гражданского кодекса РФ). Это могут быть расходы по доставке приобретенного имущества комитенту, по оплате страховки, вознаграждение банка на покупку иностранной валюты и т. п.

Однако существует и другая точка зрения, согласно которой расходы на исполнение комиссионного поручения непосредственно связаны с осуществлением посреднической деятельности. Следовательно, они должны относиться комиссионером на издержки обращения.

Поэтому в договоре комиссии стороны должны указать подробный перечень возможных расходов, связанных с приобретением товаров, и установить, кто именно эти расходы оплачивает и на чей счет они будут относиться.

Так как комиссионер действует от своего имени, следовательно, он должен заключить договор с иностранным поставщиком от своего имени. При этом права и обязанности по контракту приобретает комиссионер.

Поскольку контракт с иностранным поставщиком комиссионер заключает от своего имени, то он и считается импортером. Поэтому именно комиссионер должен оформить в обслуживающем банке Паспорт сделки.

Рассчитываться синостранным продавцом должна та организация, от имени которой был заключен внешнеторговый контракт. Комитент, не имеющий внешнеторгового контракта, не может производить платежи в иностранной валюте за границу РФ.


Пример 21


15 мая 2005 года ООО «Покупатель» (комитент) заключило с 000 «Посредник» (комиссионер) договор комиссии № 1 на приобретение партии товаров у иностранного поставщика стоимостью не выше 200 000 евро. Посредническое вознаграждение по договору составляет 7 процентов от стоимости импортируемых товаров.

В соответствии с этим договором 20 мая 2005 года ООО «Посредник» заключило внешнеэкономический контракт с зарубежным партнером. Контрактная стоимость товара составляет 100 000 евро. Условиями контракта предусмотрена 100-процентная предоплата товара.

144

3.8.5.1. Учет у комиссионера

Порядок отражения операций по импорту товаров в бухгалтерском |учете комитента и комиссионера зависит от порядка возмещения произведенных расходов и вида валюты, в которой производятся расчеты.

Так, возможен вариант, когда комитент сначала перечисляет денежные средства комиссионеру, а затем комиссионер за счет поступивших средств оплачивает импортные товары. Встречается также вариант, когда комиссионер оплачивает импортные товары, а затем произведенные расходы возмещаются комитентом.

Для оплаты импортируемых товаров покупатель перечисляет посреднику соответствующую сумму. Если комитент располагает валютными средствами для оплаты импортного контракта, то он может перевести комиссионеру валюту. Но зачастую организация-покупатель не имеет валютных средств. Поэтому она перечисляет посреднику рубли, [на которые тот приобретет в своем банке валюту.

О том, как приобрести иностранную валюту для оплаты импортных товаров, мы уже писали выше. Если валюту придется1 покупать до таможенного оформления товаров, то кроме денег на покупку валюты посреднику придется перечислить банку еще 20 % от этой суммы для зачисления ее на депозит. Вернуть деньги с депозита можно будет только после того, как ввоз товаров в Россию подтвердится.

Расчеты с комитетом комиссионер ведет на счете 76. Для этого к счету открываются субсчета:

- «Расчеты с комитентом в рублях»;

- «Расчеты с комитентом в валюте».


Пример 22


Согласно условиям договора комитент перечислил комиссионеру 4 440 000 руб. для покупки иностранной валюты. 26 мая 2005 года комитент представил в банк распоряжение на покупку валюты в размере 100 230 евро и перечислил для этой цели 3 700 000 руб. Банк приобрел валюту по курсу 36,5 руб./EUR. Остаток неиспользованных средств был возвращен на счет ООО «Посредник».

27 мая 2005 года валюта была зачислена на специальный транзитный счет ООО «Посредник». В этот же день комиссионер перечислил зарубежному партнеру предоплату в размере 100 процентов.

Вознаграждение банка за приобретение валюты составило 10 000 руб., а за перевод валюты за границу - 30 евро.

145


Курс ЦБ РФ составил:

- на 26 мая 2005 года - 36 руб./EUR;

- на 27 мая 2005 года - 36,3 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ООО «Посредник» были сделаны такие проводки:

26 мая 2005 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

- 3 700 000 руб. - получены денежные средства на покупку иностранной валюты;

ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 51

- 3 700 000 руб. - перечислены денежные средства на покупку валюты,

27 мая 2005 года

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 57

- 3 638 349 руб. (100 230 EUR x 36,3 руб./EUR) - на текущий валютный счет зачислена валюта, приобретенная банком, в пересчете по курсу ЦБ РФ;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 76

- 3 638 349 руб. - отражена задолженность комиссионера по иностранной валюте;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 57

- 41 605 руб. - возвращена сумма неиспользованных рублевых средств;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 57

- 20 046 руб. (100 230 EUR x (36,5 руб./EUR - 36,3 руб./EUR))

- отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- 10 000 руб. - списана сумма вознаграждения банка за приобретенную валюту;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

- 3 630 000 руб. (100 000 EUR х 36,3 руб./EUR) ~ перечислена 100%-ная предоплата иностранному поставщику;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 52

- 1089руб. (30 EURх36,3руб./EUR) - удержана плата за перевод валютных средств иностранному поставщику.

Таким образом, из денежных средств, перечисленных комитентом, после проведенных операций у комиссионера осталось


146

200 евро (100 230 - 100 000 - 30) на текущем валютном счете, а также 31 605 руб. (3 700 000 - 3 638 349 - 20 046 - 10 000).

Имущество, приобретаемое комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому комиссионер учитывает его на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» или на 004 «Товары, принятые на комиссию».

Оплачивать таможенные платежи при ввозе товара на таможенную территорию РФ может как комиссионер, так и комитент, в зависимости от условий заключенного между ними договора. В Таможенном кодексе сказано, что таможенные платежи уплачивает декларант, то есть лица, которое предъявило товар к таможенному оформлению {ст. 118).


Пример 23


Продолжим предыдущий пример.

21 июня 2005 года товар пересек границу РФ. По условиям контракта с иностранным поставщиком в этот момент риск случайной гибели товара перешел к комиссионеру. Курс ЦБ РФ на 21 июня 2005 года составил 35,6 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ООО «Посредник» были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 002

- 3 560 000 руб. (100 000 EUR x 35,6 руб./EUR) - учтены на забалансовом счете товары, полученные комиссионером от иностранного поставщика;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60

- 3 560 000 руб. (100 000 EUR x 35,6 руб./EUR) - товары, по -

лученные от иностранного поставщика, переданы комитенту;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60

- 70 000 руб. (100 000 EUR x (36,3 руб./EUR ~ 35,6 руб./EUR)) -

отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранного поставщика.

В этот же день комиссионер направляет комитенту извещение о переходе права собственности на товары. В подтверждение


147

исполнения своих обязательств поставщик представил международную автомобильную накладную от 19 июня 2005 года № 42145623. Курс ЦБ РФ на 21 июня 2005 года составляет 35,6 руб./EUR.

Предположим, что по условиям договора таможенным оформлением товара занимается ООО «Посредник». Оно же и уплачивает таможенные платежи. Для этой цели комитент перечислил комиссионеру 1 050 000 руб. с учетом остатка рублевых средств от покупки валюты в размере 31 605 руб.

21 июня 2005 года (курс ЦБ РФ составил 35,6 руб./EUR) ООО «Посредник» при ввозе товара в Россию уплатило следующие таможенные платежи:

- таможенную пошлину (10 процентов) - 356 000 руб.

(100 000 EUR х 10 % х 35,6 руб./EUR);

- НДС (18 %) - 704 880 руб. ((100 000 EUR + 10 000 EUR)) x 18 %х 35,6 руб.);

- таможенные сборы в рублях (0,1 %) - 3560 руб. (100 000 EUR x 0,1 %х 35,6 руб./EUR);

- таможенные сборы в иностранной валюте (0,05 %) - 50 EUR (100 000 EURx 0,05%).

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

- / 050 000 руб. - поступили денежные средства для оплаты таможенных платежей;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 76

- 1 064 440 руб. (356 000 + 704 880 + 3560) - отражена сумма таможенных платежей в рублях;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- / 064 440 руб. (356 000 + 704 880 + 3 560) - оплачена таможенная пошлина, НДС и таможенные сборы в рублях;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 76

- / 780 руб. (50 EUR x 35,6 руб./EUR) - отражена сумма таможенных платежей в валюте;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 52

- 1780 руб. (50 EUR х 35,6 руб./EUR) - перечислены таможенные сборы в иностранной валюте;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 52

- 140руб. (200 EURx(36,3руб./EUR - 35,6руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по иностранной валюте на текущем валютном счете комиссионера.


148

После проведенных операций у комиссионера остались денежные средства комитента:

- на текущем валютном счете - 150 евро (200-50); -расчетном счете - 17 605 руб. (31 605 + 1 050 000 -1 064 440).

После исполнения поручения комиссионер должен представить комитенту отчет и передать ему все полученные по договору комиссии (ст. 999 Гражданского кодекса РФ). Отчет комиссионера является документом первостепенной важности как для комиссионера, так и для комитента. Он является основанием для подписания акта выполненных работ и начисления вознаграждения.

Обратите внимание! Комиссионное вознаграждение может быть начислено как в рублях, так и в валюте, в зависимости от условий договора комиссии. У комитента на основании отчета формируется фактическая себестоимость приобретенного имущества.

В отчете должны быть указаны даты расходования денежных средств, их суммы с выделением НДС отдельной строкой, а также первичные документы, на основании которых произведены расходы.

Считается, что комиссионер оказал услугу комитенту, когда комитент утвердит его отчет об исполнении сделки. Поэтому на дату утверждения отчета комиссионер должен отразить сумму вознаграждения, которое ему причитается в соответствии с условиями договора.

3.8.5.2. Учет у комитента

Учет расчетов с комиссионером комитент ведет на счете 76. К нему открываются два субсчета:

- «Расчеты с комиссионером в рублях»;

- «Расчеты с комиссионером в валюте».

Пример 24

На основании полученного отчета комиссионера ООО «Покупатель» должно отразить в бухгалтерском учете расходы на приобретение товаров. Чтобы правильно отразить все операции, бухгалтер использовал в своей работе две таблицы - «Движение денежных средств комитента в рублях» и «Движение денежных средств комитента в валюте». При отражении операций по счету 60 бухгалтер использовал таблицу «Оплата товара поставщику».

149

Таблица 3.2.

Движение денежных средств комитента в рублях

Операция	Приход		Расход
	дата	сумма	дата	сумма
Поступление денежных средств от комитента	26.05.05	3 700 000
	21.06.05	1050 000
Покупка валюты J100 230 EUR)			26.05.03	3 638 349
Разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ			27.05.03	20 046
Вознаграждение банка за покупку валюты			27.05.03	10 000
Перечислены таможенные платежи в рублях			21.06.03	1 064 440
Транспортные расходы по доставке товара комитенту			21.06.03	11800
Начислено комиссионное вознаграждение			25.06.03	248 500
ИТОГО:		4 750 000		4 993 135
Подлежит доплате				243 135

Движение денежных средств комитента в валюте

Таблица 3.3.

	L	риход	Расход
	дата	сумма	дата	сумма
Покупка валюты	27.05.03	3 638 349 (100230EUR)
Перевод валюты за границу			27.05.03	3 630 000 (100000EUR)
Комиссия за перевод			27.05.03	1089 (30EUR)
Таможенные сборы в валюте			21.06.03	1780 (50 EUR)
Курсовая разница по валютному счету			21.06.03	140
Плата за проведение валютного контроля			25.06.03	5250 {150 EUR)
Курсовая разница по валютному счету			25.06.03	90
ИТОГО:		3 638 395		3 638 349

Оплата товара поставщику

Таблица 3.3.

	Приход		Расход
	дата	сумма	дата	сумма
Перечислено поставщику	27.05.03	3 630 000 (100 000 EUR)
От поставщика получен товар			21.06.03	3 560 000 (100 000 EUR)
Курсовая разница по задолженности поставщика			21.06.03	70 000
ИТОГО:		3 630 000		3 630 000

В бухгалтерском учете ООО «Покупатель» были сделаны такие записи:

26 мая 2005 года ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- 3 700 000 руб. - перечислены средства на покупку иностранной валюты.

21 июня 2005 года ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- / 050 000 руб. - перечислены средства на оплату таможенных платежей.

21 июня 2005 года ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60

- 3 560 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров на основании извещения комиссионера о переходе права собственности на товары.

Напомним, что в бухгалтерском учете приобретенное имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности к покупателю (п. 6 ПБУ 03/2000).

Так как момент перехода права собственности на приобретаемые товары во внешнеторговом контракте не установлен, то считается, что переход права собственности совпадает с переходом риска случайной гибели или повреждения этих товаров. По условиям контракта риск случайной гибели переходит к покупателю в момент пересечения границы РФ. Следовательно, ООО «Покупатель» отра-


151

жает в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров в день пересечения ими границы РФ, то есть 21 июня 2003 года.

27 июня 2005 года ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 76

- 3 638 349 руб. (100 230 EURx 36,3 руб./EUR) - приобретена иностранная валюта по курсу ЦБ РФ;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76

- 20 046 руб. (100 230 EUR x (36,5руб./EUR - 36,3 руб./EUR)) - отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ.

Разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ отражается в составе внереализационных расходов как в бухгалтерском учете (п. 21 ПБУ 3/2000), так и в налоговом учете (подп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ}. На сумму этой разницы комитент может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль.

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы» КРЕДИТ 76

- 10 000 руб. - отражена сумма вознаграждения банка за приобретенную валюту.

Расходы, связанные с выплатой вознаграждения банка за покупку валюты, перевод денежных средств за границу, проведение валютного контроля, в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а в налоговом учете - в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Эти расходы комитент будет учитывать при расчете налога на прибыль.

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76

- 3 630 000 руб. (100 000 EUR х 36,3 руб./EUR) - перечислена предоплата иностранному поставщику.

При импорте товаров в результате колебания курса ЦБ РФ возникают курсовые разницы. В бухгалтерском учете комитента эти суммы относятся к внереализационным доходам или расходам (п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99). При расчете налога на прибыль курсовые разницы также следует учесть в составе внереализационных доходов или расходов (п. 3 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).


152

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60

- 70 000 руб. (100 000 EUR x (36,3 руб./EUR - 35,6 руб./EUR)) -

отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранного поставщика.

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76

- 7089 руб. (30 EUR x 36,3 руб./EUR) ~ удержана плата за перевод валютных средств иностранному поставщику.

В фактическую себестоимость приобретенного имущества помимо суммы, уплаченной поставщику в соответствии с договором, включаются:

- таможенные пошлины и сборы;

- транспортные расходы по доставке товаров до места их ис

пользования;

- вознаграждения посреднических организаций, через которые товары были приобретены.

Отметим, что в налоговом учете указанные расходы также включаются в стоимость приобретенного имущества.

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

- 704 880 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76

- 359 560 руб. (356 000 + 3560) - отражена сумма таможенной пошлины и таможенных сборов;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76

- 1780 руб. (50 EUR х 35,6 руб./EUR) - отражена сумма таможенных платежей в валюте;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76

- 5250 руб. С150 EUR x 35 руб./EUR) - отражена плата за проведение валютного контроля;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76

- 230 руб. (140 + 90) - отражена отрицательная курсовая разница по иностранной валюте, которая находилась на специальном транзитном счете комиссионера;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76

- 10 000 руб. (12 000 ~ 2000) - отражены расходы на доставку товара в ООО «Покупатель»;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

- 1800 руб. - выделена сумма НДС по транспортным расходам;

153

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76

- 210 593 руб. (248 500 - 37 907) - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 37 907 руб. - выделена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76

- 5365 руб. - часть суммы комиссионного вознаграждений зачтена в счет имеющихся у комиссионера денежных средств;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- 243 135 руб. - перечислена сумма комиссионного вознаграждения за минусом остатка денежных средств;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 15

-4 141 933 руб. (3560 000+ 359 560+1780+10 000+ 210 593)-отражена стоимость импортных товаров.

Таким образом, 000 «Покупатель» израсходовало на приобретение товаров 4 993 135 руб. (3 700 000 + 1 050 000 + 243 135).

Стоимость приобретенных товаров будет одинаковой как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 4 141 933 руб. В бухгалтерском учете сумма операционных расходов равна 16 339 руб. (10 000 + 1089 + 5250), а величина внереализационных расходов -90 276 руб. (20 046 + 70 000 + 230).

В налоговом учете все эти расходы будут включены в состав внереализационных расходов. Их сумма составит 106 615 руб. В ходе приобретения товара была уплачена сумма НДС в размере 744 587 руб. (704 880 + 1800 + 37 907).

НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на территорию РФ, можно принять к налоговому вычету. Для этого комитент должен получить у комиссионера счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную таможенному органу. Комиссионер выписывает счет-фактуру от своего имени на основании декларации на ввозимые импортные товары. Вместе со счетом-фактурой комиссионер должен передать комитенту как саму декларацию, так и платежные документы, подтверждающие уплату налога таможенным органам. Такой порядок установлен письмом МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-06/404.

Кроме того, комитент может принять к налоговому учету сумму НДС по комиссионному вознаграждению и по транспортным расходам на основании счетов-фактур, полученных от комиссио-


154

нера. По транспортным расходам комиссионер должен представить комитенту копию счета-фактуры транспортной организации, а также копию платежного поручения на оплату этих расходов.

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- 704 880 руб. - сумма НДС, уплаченная таможенным органам, предъявлена к налоговому вычету;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- 1800 руб. - сумма НДС по транспортным расходам предъявлена к налоговому вычету;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- 37 907 руб. - сумма НДС по комиссионному вознаграждению предъявлена к налоговому вычету.