Министерство образования и науки российской федерации
| Вид материала | Документы |
- Российской Федерации Министерство образования и науки Российской Федерации Государственный, 343.55kb.
- Министерство образования и науки российской федерации федеральное государственное научное, 1938.46kb.
- Министерство образования и науки российской федерации «утверждаю» Минобрнауки России, 7940.78kb.
- Министерство образования и науки российской федерации федеральное агентство по образованию, 32.48kb.
- Государственная программа Российской Федерации «Доступная среда» на 2011 2015 годы, 1560.95kb.
- Вторая всероссийская научно-практическая конференция «Рынок образования и рынок труда:, 36.95kb.
- Реферат по дисциплине «Методология программной инженерии» Тема: «case технологии разработки, 116.96kb.
- Министерство образования и науки Российской Федерации, 427.21kb.
- Министерство министерство образования и науки информационных российской федерации технологий, 47.51kb.
- Правительства Российской Федерации от 11 июля 2005 г. №422. Государственным заказчиком, 268.73kb.
3.6. Учет и отражение в отчетности финансовых результатов и налога на прибыль
IAS 18 «Выручка», IAS 12 «Налоги на прибыль», IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», IAS 33 «Прибыль на акцию». Дополнительная литература – ПБУ 9/01 «Доходы организации», ПБУ 18\02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
1. Признание и учет выручки предприятия
МСФО (IAS) 18 «Выручка» дает определение дохода и раскрывает вопросы признания доходов от различных видов деятельности. МСФО разделяют доходы на выручку и прочие доходы.
Определение и критерии признания выручки.
Выручка (revenue) – валовый приток экономических выгод в течение отчетного периода, может выражаться в увеличении активов или уменьшении обязательств и ведет к увеличению капитала собственников иному, чем за счет акционеров.
К выручке относятся регулярные доходы от
- продажи товаров;
- оказания услуг и выполнения работ;
- использования другими предприятиями активов, принадлежащих компании: арендная плата, сумма процентов, роялти, дивиденды.
В выручку предприятия не включаются:
- косвенные налоги (НДС, налоги с продаж);
- валовый приток средств по договорам комиссии у комиссионера;
- обмен равноценными товарами.
Выручка признается, когда существует вероятность получения будущих выгод, которые могут быть надежно оценены. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения. При определении справедливой стоимости выручки должны быть вычтены торговые и оптовые скидки.
- Выручка от продажи товаров признается, если
- выгоды и риски, связанные с владением товаром переданы покупателю;
- предприятие не сохраняет права собственности и контроля над проданным товаром;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- понесенные или ожидаемые расходы по сделке могут быть надежно оценены.
Продажа товара на условиях консигнации (под реализацию) через посредников или розничную торговлю не сопряжена с переходом покупателю рисков, связанных с этим товаром. Следовательно, факт отгрузки товара консигнаторам (комиссионерам) не является основанием для признания выручки от продажи. Выручка будет признана у продавца после продажи товара посредником (консигнатором, комиссионером).
В обычных условиях сумма выручки определяется полученной или ожидаемой к получению суммой денежных средств. В случае продажи товара с отсрочкой платежа, по сути, осуществляется предоставление коммерческого кредита, такая операция должна рассматриваться с точки зрения учета финансового инструмента. Оценка выручки по сделкам, имеющим характеристики финансовых операций, осуществляется на основе дисконтирования будущих денежных поступлений. При этом ставка дисконтирования определяется как наибольшая величина из показателей средневзвешенной стоимости капитала (WACC) и средней ставки процента по аналогичным заимствованиям.
Пример. Предприятие реализует продукцию с отсрочкой на 1 год. Общая сумма по контракту 500,0 тыс. руб., условная процентная ставка равна 10%.
В день отгрузки товара признается выручка в размере: 500,0* 1/(1+0,1) = 454,54 тыс. руб. Сумма 45,45 тыс. руб. (500,0 – 454,54) будет учтена как проценты к получению. Таким образом, общая сумма сделки включает непосредственно сумму выручки от продажи товара и сумму процентов за предоставленный коммерческий кредит.
| Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. |
| Дебиторская задолженность | Проценты к получению | 45,45 |
| Выручка | 454,54 |
- Выручка от оказания услуг признается, если
- существует вероятность поступления экономических выгод (признание производится после того, как достигнуто соглашение о правах сторон; о предполагаемой компенсации; о способе и условиях оплаты);
- стадия завершенности сделки на отчетную дату может быть надежно определена;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- понесенные или ожидаемые расходы по сделке могут быть надежно оценены.
Если результат сделки не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.
В качестве стадии завершенности могут быть признаны
- отчеты о выполненной работе;
- услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
- пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.
Пример. Компания А заключила договор с компанией В на техническое обслуживание сложной технологической линии на сумму 36000 $ США на период 2008 – 2010 г. Согласно условиям договора заказчик при выполнении менее 50% всего объема работ компенсирует исполнителю произведенные затраты при выполнении более 50% работ, заказчик оплачивает общую стоимость по договору исходя из процента выполненных работ.
Сметные затраты на выполнение работ: 2003 г – 12 000 $ США, 2004 г. – 9 000 $ США, 2005 г. – 9 000 $ США. Итого сумма по контракту – 30 000 $ США.
В конце 2008 г. компания А не уверена, что получит запланированный доход, но уверена, что ей покроют затраты. Процент выполнения заказа - 40%. – оплачиваются только произведенные затраты.
В конце 2009 г. компания А получила доказательство, что получит запланированный доход; доход признается в процентах к показателю затрат. Процент выполнения заказа - 70%.
В конце 2010 г. компания А договорилась с клиентом об увеличении стоимости контракта до 40000 $ США, однако, затраты за этот год составили 10000 $ США; доход признается в процентах к показателю затрат
| Наименование показателя | 1 год, $ США | 2 год, $ США | 3 год, $ США |
| Затраты до отчетной даты | 12000 | 21000 | 31000 |
| Оценочные затраты на завершение | 18000 | 9000 | 0 |
| Сумма оценочных затрат | 30000 | 30000 | 31000 |
| Процент выполнения | 40% | 70% | 100% |
| Продолжение таблицы | |||
| Доходы начисленные всего | 12000 | 25200 (36000*70%) | 40000 |
| Доходы отчетного периода | 12000 | 13200 (25200-12000) | 14800 (40000-25200) |
| Расходы отчетного периода | (12000) | (9000) | (10000) |
| Валовая прибыль отчетного года | 0 | 4200 | 4800 |
Плата за услуги по установке и обслуживанию проданного товара признается выручкой по мере выполнения соответствующих услуг. Для этого стоимость услуг выделяется из выручки от продажи товара и учитывается на определенном счете (например, счет «доходы будущих периодов»).
Плата за обучение признается выручкой равномерно в течение того периода, за который она внесена. Предварительная плата признается как обязательства по авансам полученным, которые погашаются по мере начисления выручки.
Выручка за рекламные услуги признается в тех периодах, в которых демонстрировалась или публиковалась реклама. Поступление денежных средств до выхода рекламы учитывается как обязательства по авансам полученным.
- Выручка от использования другими предприятиями активов, принадлежащих компании (арендная плата, процент, роялти, дивиденды) признается, если
- существует вероятность поступления экономических выгод;
- сумма выручки может быть надежно оценена.
Проценты признаются на повременно-пропорциональной основе, т.е. рассчитываются исходя из основной суммы к выплате, процентной ставки и времени владения финансовым активом.
Дивиденды признаются на дату, когда установлено право акционеров на получение выплат.
Лицензионные платежи (роялти) признаются на основе метода начисления в соответствии с содержанием договора.
Отражение в финансовой отчетности. Выручка признается в отчете о прибылях и убытках. В финансовой отчетности отражается следующая информация:
- учетная политика, принятая для признания дохода;
- методы, принятые для определения стадии завершения сделки или оказания услуг;
- сумму дохода в результате обмена товарами;
- в отчете о прибылях и убытках, а также в пояснениях к нему подлежит раскрытию информация по каждой существенной статье выручки: выручка от продажи товаров, выручка от предоставления услуг, проценты полученные, лицензионные платежи, дивиденды полученные.
Сравнение РСБУ и МСФО в отношении учета выручки. Основным различием является разная трактовка момента признания выручки. Согласно МСФО выручка признается, когда переходят покупателю риски, связанные с владением актива. В ПБУ 9\01 основой признания выручки является переход права собственности и не предусматривается анализ рисков.
2. Особенности учета налога на прибыль
Вопросам отражения в учете и финансовой отчетности операций, связанных с налогообложением прибыли, посвящен стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль». В IAS 12 рассматриваются особенности отражения в финансовой отчетности текущих и отложенных налоговых платежей. Международные стандарты трактуют налог на прибыль как налог на прирост капитала (тем самым реализуется балансовый подход к определению финансового результата). С 2000 г. для определения отложенного налога используется метод, ориентированный на баланс предприятия, который носит название метод обязательств. Суть его заключается в том, что по каждой статье баланса определяется бухгалтерская стоимость актива или обязательства и налоговая база актива или обязательства, т.е. как бы создаются два баланса – налоговый и бухгалтерский. В процессе сравнения бухгалтерской (балансовой) стоимости и налоговой базы по каждой статье двух балансов определяются временные разницы, итоговая сумма временной разницы умноженная на ставку налога на прибыль, ожидаемую в будущем периоде, дает значение отложенного налога на прибыль. Причем, если полученная разница увеличит будущие налоговые платежи, то признается будущее налоговое обязательство, а если уменьшит, то отложенное налоговое требование (отложенный налоговый актив).
При обсуждении вопроса налоговых обязательств используются следующие основные понятия.
Балансовая стоимость актива (обязательства) – учтенная в балансе оценка соответствующего показателя.
Налоговая база – стоимость актива (обязательства), служащая для целей налогообложения.
Бухгалтерская (учетная прибыль) – прибыль, полученная предприятием по результатам финансово-хозяйственной деятельности, отражаемая в отчете о прибылях и убытках до вычета налога на прибыль.
Расходы по налогу (возмещение налога) – совокупная величина текущего и отложенного налога на прибыль, учитываемая при расчете чистой прибыли за период.
Текущий налог – сумма налога на прибыль, начисленная за отчетный период к уплате и отраженная в налоговой декларации.
При определении итогового финансового результата деятельности предприятия в виде чистой прибыли большое значение имеет корректное признание расходов по налогу на прибыль. Проблема состоит в том, что бухгалтерская прибыль, показываемая в отчете о прибылях и убытках как разница между совокупными доходами и расходами предприятия, не является базой для начисления текущих обязательств по налогу на прибыль. Требования налогового законодательства страны, где зарегистрировано предприятие (страны постоянного пребывания организации), отличаются от требований МСФО по формированию финансового результата деятельности, в результате чего возникают разницы в определении учетной (бухгалтерской) прибыли и налогооблагаемой прибыли. Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности.
Основная причина расхождения между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) заключается в различных подходах, применяемых к определению обеих сумм. Учетная прибыль рассчитывается с целью отражения точных и корректных результатов деятельности компаний, в то время как налогооблагаемая прибыль определяется с целью получения суммы налоговых расходов или экономии. В зависимости от причин возникновения разницы могут быть постоянными или временными.
Постоянные разницы - расхождения между учетной прибылью и налогооблагаемой прибылью, появившиеся в текущем периоде и не влияющие на налогообложение в последующих периодах.
Причина возникновения постоянной налоговой разницы заключается в том, что статьи, рассматриваемые как расход или как доход при определении учетной прибыли, не могут рассматриваться как расход (доход) при исчислении налогооблагаемой прибыли. Эти статьи обычно не учитываются при определении суммы налогооблагаемой прибыли.
Например, суммы, выплачиваемые сотрудникам в качестве материальной помощи, и другие расходы предприятия сверх норм, выплаченные штрафы и т.п., признаются расходами при определении финансового результата предприятия, но не признаются расходами при налогообложении прибыли. С другой стороны, полученные дивиденды признаются доходом предприятия с точки зрения финансового результата, но не увеличивают налогооблагаемую прибыль.
Эффект от постоянных разниц либо увеличивает, либо сокращает сумму налогового обязательства в сравнении с налоговым обязательством, рассчитанным исходя из суммы учетной прибыли. Постоянные разницы не приводят к возникновению отложенных налоговых активов и обязательств.
Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Если балансовая стоимость актива больше налоговой базы, получается налогооблагаемая временная разница и возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Временные разницы могут быть
- налогооблагаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства;
- вычитаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.
Причина возникновения временной разницы заключается в том, что определенные статьи, учитываются при расчете бухгалтерской (учетной) прибыли и налогооблагаемой прибыли в различных периодах.
Временные разницы появляются в следующих случаях:
- амортизация в целях налогообложения начисляется ускоренным методом, а в целях определения прибыли предприятия – линейным, что приводит к различным оценкам остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом балансах;
- ассоциированные или совместные предприятия не распределили свою прибыль материнским компаниям или инвесторам; в целях определения финансового результата предприятие отражает причитающуюся ему прибыль, а в целях налогообложения в доход эту прибыль не включает;
- процентный доход включается в учетную прибыль пропорционально времени пользования кредитом (с учетом процентной ставки), а в налоговую – по мере фактического поступления;
- при переоценке актива, в случае если компания не собирается его продавать, переоцененная сумма возмещается в процессе использования актива;
- стоимость финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, отражается в финансовой отчетности по справедливой стоимости, а в целях налогообложения учитываются по стоимости приобретения;
- используются разные методы признания доходов и расходов: метод начисления для формирования финансового результата и кассовый метод для признания отдельных доходов и расходов при налогообложении.
- Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
- Отложенные налоговые требования (актив) – это сумма налога на прибыль, возмещаемая в будущих периодах.
- Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
Пример. Компания «СД» начисляет амортизацию линейным способом, но для начисления налога на прибыль пользуется методом ускоренной амортизации. Стоимость оборудования 500 000 руб.
Рассчитаем амортизационные отчисления за 5 лет полезной службы.
| Год | Балансовая стоимость, | Линейный метод | Остаточная стоимость | Метод остаточной стоимости |
| 1 | 500000 | 100000 | 500000 | 200000 |
| 2 | 400000 | 100000 | 300000 | 120000 |
| 3 | 300000 | 100000 | 180000 | 72000 |
| 4 | 200000 | 100000 | 108000 | 54000 |
| 5 | 0 | 100000 | 54000 | 54000 |
Рассмотрим разницу между балансовой и налоговой стоимостью актива
| Конец года | Балансовая стоимость | Налоговая стоимость (остаточная стоимость) | Временные разницы | Отложенные налоговые обязательства |
| 1 | 400 000 | 300 000 | 100 000 | 20 000 |
| 2 | 300 000 | 180 000 | 120 000 | 24 000 |
| 3 | 200 000 | 108 000 | 92 000 | 18 400 |
| 4 | 100 000 | 54 000 | 46 000 | 9 200 |
| 5 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Балансовая статья «отложенные налоговые обязательства» раздела пассива баланса «Долгосрочные обязательства» по итогам каждого года будет иметь следующие значения.
| Наименование балансовой статьи | Сумма показателя по годам, тыс. руб. | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |
| Отложенное налоговое обязательство | 20 | 24 | 18,4 | 9,2 | 0 |
Рассмотрим изменения отложенного налога за период эксплуатации оборудования. Примем, что прибыль до начисления амортизации за все года одинаковая и равна 800 000 руб.
| Наименование показателя | Сумма показателя по годам, тыс. руб. | ||||
| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Прибыль без учета амортизации | 800 | 800 | 800 | 800 | 800 |
| Амортизация учет. | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Учетная (бухгалтерская) прибыль | 700 | 700 | 700 | 700 | 700 |
| Амортизация для налогообложения | 200 | 120 | 72 | 54 | 54 |
| Налогооблагаемая прибыль | 600 | 680 | 728 | 746 | 746 |
| Расход по налогу на прибыль (0,20 * 700) | 140 | 140 | 140 | 140 | 140 |
| Текущее обязательство по налогу на прибыль (0,20 * 600) | 120 | 136 | 145,6 | 149,2 | 149,2 |
| Увеличение (уменьшение) отложенного налогового обязательства | 20 | 4 | (5,6) | (9,2) | (9,2) |
Отложенный налоговый актив возникает в отношении вычитаемых временных разниц; перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков; перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.
Отложенное налоговое требование, отражаемое в активе баланса, возникает в случае признания расхода в отчетном периоде, который может уменьшить налогооблагаемую прибыль в будущих периодах. Например, списанная безнадежная дебиторская задолженность, признанная расходом в текущем отчетном году, признается расходом с точки зрения налогообложения только в сумме норм, определенных 25 главой НК РФ. Если сумма списания больше суммы, рассчитанной из норм, возникает отложенный налоговый актив. Внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением материалов, признается в бухгалтерском и налоговом учете также в разных отчетных периодах (в бухгалтерском – в месяце списания материалов в производство, а в налоговом в месяце их поступления), что приводит к возникновении вычитаемой временной разницы в месяце поступления материалов. Вычитаемая налоговая разница приводит к возникновению отложенного налогового актива.
Пример. Компания «АВ» по результатам отчетного периода имеет следующие временные разницы:
- за счет разницы в методах начисления амортизации для учета и налогообложения – уменьшение налогооблагаемой прибыли – 30 000 $ США.
- за счет списания безнадежной дебиторской задолженности на сумму 10000 $ США увеличивает налогооблагаемую прибыль.
Предположим, что предприятие создало резерв под просроченную дебиторскую задолженности в размере 20 000$ США, но в соответствии с налоговым законодательством может отнести к расходам по налогу на прибыль только сумму в размере 50% от начисленного резерва.
| Наименование показателя | Сумма, $ США |
| Выручка | 900 000 |
| Расходы | 700 000 |
| Учетная (бухгалтерская) прибыль | 200 000 |
| Постоянные разницы: полученные дивиденды материальная помощь | (50 000) 10 000 |
| Налогооблагаемая прибыль до временных разниц | 160 000 |
| Временная разница по амортизации | (30 000) |
| Временная разница по дебиторской задолженности | 10 000 |
| Налогооблагаемая прибыль | 140 000 |
| Расход по налогу на прибыль (160 000*0,2) | 32 000 |
| Отложенное налоговое требование (0,2*10 000) | 2 000 |
| Отложенное налоговое обязательство (0,2*30 000) | 6 000 |
| Итоговый отложенный налог | 4 000 |
| Текущее обязательство к оплате (0,2*140 000) | 28 000 |
Сумма отсроченного налогового обязательства исчисляется сейчас, а оплачена будет позже.
Расход по налогу на прибыль уменьшит счет финансового результата (прибыли (убытков)) предприятия и будет представлен в балансе суммой текущего налогового обязательства и результирующего отложенного налогового обязательства (налогового актива).
В балансе данные по отложенному налогу отразятся следующим образом.
| Актив | Пассив | ||
| Налоговый актив (Отложенное налоговое требование) | | Текущее налоговое обязательство | 28 000 |
| Отложенное налоговое обязательство | 4 000 | ||
Отражение в финансовой отчетности. В соответствии с МСФО расходы по налогу на прибыль в финансовых отчетах включают
- текущие обязательства по налогу на прибыль – сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в настоящий момент;
- отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с наличием налогооблагаемых временных разниц;
- отложенные налоговые требования – это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего.
Сравнение РСБУ и МСФО в отношении учета отложенных налогов
Правила расчета отложенного налога на прибыль в РФ регламентируются ПБУ 18\02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Российский стандарт при формировании отложенных налогов больше ориентируется на отчет о прибылях и убытках, корректируя доходы и расходы в целях налогообложения, в то время как МСФО определяет сумму учтенных в балансе показателей актива и обязательств, которые в будущем повлияют на текущий налог на прибыль. Российский стандарт допускает отражение в финансовой отчетности отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства как свернуто, так и развернуто, т.е. сальдо показывается и в активе баланса (налоговый актив), и в пассиве балансе (отложенное налоговое требование). МСФО требует отражения отложенного налога свернуто, либо налоговый актив, либо отложенное налоговое обязательство. В МСФО в расчетах принимается планируемая налоговая ставка, это связано с тем, что в других странах часто используется прогрессивная ставка налога на прибыль.
3. Учет изменений в учетной политике
Финансовые отчеты, составленные в разные отчетные даты, должны быть сравнимы между собой. Для обеспечения сравнимости необходимо, чтобы предприятие применяло одни и те же методы и правила учета в разные периоды. Учет и отражение в финансовой отчетности изменений учетной политики является важным вопросом, рассматриваемым в МСФО. Это связано с тем, что финансовых анализ основан на сравнимости и соответствии показателей разных периодов. IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» рассматривает вопросы основных изменений финансовой отчетности, а также определяет порядок исправления ошибок, допущенных при формировании финансовой отчетности. Считается, что принятые методы учета, закрепленные в учетной политике, не изменяются, и предприятие должно иметь серьезные причины для внесения изменений в учетную политику.
Учетная политика предприятия - это конкретные принципы, методы, процедуры, правила, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.
Изменение в бухгалтерских оценках – пересмотр бухгалтерских оценок в результате появления новой информации, накопления опыта или последующих событий. Оценка предполагает профессиональное суждение в отношении денежной оценки признания элемента отчетности и его отнесения к определенной статье отчетности.
Изменения в учетной политике – переход от одного допустимого МСФО метода учета к другому допустимому методу.
Существенные ошибки – ошибки, обнаруженные в течение отчетного периода и являющиеся настолько значимыми, что финансовые отчеты не могут считаться достоверными. Существенные ошибки могут возникнуть в результате математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, неверного истолкования фактов, обмана или оплошности. Корректировка этих ошибок должна включаться в определение прибыли за отчетный период. Примеры существенных ошибок: учет реализации заказов, по которым не перешли риски; несписание на убытки неликвидных запасов;
Методы корректировки ошибок
1. Ретроспективное отражение - сумму корректировок, относящуюся к предыдущим периодам, рекомендуется отражать в учете путем исправления начального сальдо нераспределенной прибыли. При этом данные за предыдущий период следует публиковать повторно.
2. Отражение в текущем периоде - альтернативный подход, при котором сумма корректировки относится на чистую прибыль или убыток отчетного года, с указанием отдельной строкой. Отчетность за предыдущие периоды не корректируется.
Пример. Компании обнаружила, что проданная продукция в 2008 г. на сумму 6500 т. руб. была ошибочно отнесена к материально-производственным запасам в 2009 г.
Данные отчета
| Наименование показателя | 2009г., тыс. руб. | 2008г., тыс. руб. |
| Продажи | 104000 | 73500 |
| Себестоимость | (86500) | (53500) |
| Прибыль до налогообложения | 17500 | 20000 |
| Налоги на прибыль 20% | (3500) | (4000) |
| Чистая прибыль | 14000 | 16000 |
| Нераспределенная прибыль на начало периода | 36000 | 20000 |
| Нераспределенная прибыль на конец периода | 50000 | 36000 |
Следует произвести следующие корректировки.
| Наименование показателя | 2009г. , тыс. руб. | 2008г., тыс. руб. |
| Продажи | 104000 | 73500 |
| Себестоимость | (86500-6500) | (53500+6500) |
| Прибыль до налогообложения | 24000 | 13500 |
| Налоги на прибыль 20% | (4800) | (2700) |
| Чистая прибыль | 19200 | 10800 |
Корректировка существенной ошибки прибыли за отчетный период (2008, 2009 гг.) за вычетом налога на прибыль на сумму: 6500 – 6500*0,2 = 5200 т.руб..
Скорректированные показатели финансовой отчетности
| Наименование показателя | 2009г., тыс. руб. | 2008г., тыс. руб. |
| Нераспределенная прибыль на начало периода | 30800 | 20000 |
| Чистая прибыль | 19200 | 10800 |
| Нераспределенная прибыль на конец периода | 50000 | 30800 |
Отражение в финансовой отчетности. В отчетности следует раскрыть:
- характер существенной ошибки;
- сумму корректировок за отчетный период или предыдущие периоды;
- факт повторного опубликования отчетности.
4. Информация о прибыли на акцию
Чистая прибыль в денежном выражении либо в расчете на одну акцию широко используется для оценки результатов деятельности предприятия. С помощью величины чистой прибыли и прибыли на акцию можно оценить стоимость компании, созданную результатами всей ее предыдущей деятельности, также этот показатель применяется для сравнения эффективности деятельности компаний с точки зрения акционеров. МСФО (IAS 33 «Прибыль на акцию») устанавливает правила расчетов данного показателя. Консолидированная финансовая отчетность обязательно содержит информацию о прибыли на акцию, рассчитанную по показателям группы компаний.
МСФО (IAS 33) определяет правила формирования следующей информации:
- базовая прибыль на акцию;
- расчет средневзвешенного количества акций;
- разводненная прибыль на акцию;
- информация, раскрываемая в финансовой отчетности.
Базовая прибыль на акцию (EPS) показывает сумму чистой прибыли (убытка) компании, приходящуюся на одну обыкновенную акцию компании в обращении и равна отношению базовой чистой прибыли к общему количеству обыкновенных акций в обращении.
Базовая чистая прибыль – это чистая прибыль компании за отчетный период (указанная в отчете о прибылях и убытках) за вычетом дивидендов по привилегированным акциям.
Количество акций в обращении определяется средневзвешенным количеством обыкновенных акций, находящихся в обращении.
Правило расчета средневзвешенного количества акций следующее: акции на начало периода плюс количество акций, выпущенных в течение периода в обращение, и минус количество акций, выкупленных в течение периода обществом. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде.
Пример. На начало отчетного периода в обращении было 150 000 обыкновенных акции. 1 мая была проведена дополнительная эмиссия 70 000 обыкновенных акций. 1 октября 2 000 обыкновенных акций были выкуплены обществом. Рассчитать количество акций в обращении.
Взвешенные временные коэффициенты будут следующие:
Для количества акция с начало года и до 1.05. – 4/12
Для количества дополнительных акций с 1.05. по 1.10. – 5/12
Для количества акций с учетом выкупленных с 1.10. по 31.12 – 3\12
Среднее количество акций в обращении (NSоб.акц.)
NSоб.акц = 150 000*4\12 + (150 000+70 000)*5\12 + (150 000+70 000-2000)*3\12 = 50 000 + 91 667 + 54 500 = 196 167 об. акций
На конец отчетного периода в обращении находятся 218 000 обыкновенных акций.
Рассчитаем показатель прибыль на акцию для данного количества акций.
| Наименование статей | Сумма, тыс. $ |
| Учетная (бухгалтерская) прибыль | 36 551 |
| Налог на прибыль | (9 650) |
| Прибыль после налогообложения | 26 901 |
| Доля меньшинства | (417) |
| Чистая прибыль | 26 484 |
| Дивиденды по привилегированным акциям | (544) |
| Базовая чистая прибыль | 25 940 |
| Прибыль на акцию (EPS) | 0,132 |
Дробление акций – это уменьшение номинальной стоимости акций при одновременном увеличении количества акций. Дробление приводит к повышению ликвидности акций.
Консолидация акций – увеличение номинальной стоимости акций при одновременном уменьшении их количества.
При дроблении и консолидации размер уставного капитала остается неизменным, однако величина прибыли на акцию может сильно изменяться.
Премиальные акции – обыкновенные акции, размещаемые ниже рыночной стоимости. Примером может служить эмиссия обыкновенных акций с варрантами.
Варрант – ценная бумага, которая дает своему владельцу право в будущем купить по заранее установленной цене определенное количество ценных бумаг. Варранты выпускаются компанией эмитентом вместе с ценной бумагой (акцией, облигацией), могут отделяться от нее и обращаться отдельно. Варрант дает право инвестору купить в будущем ценные бумаги по более низкой цене в случае роста ее курсовой стоимости. Варранты повышают привлекательность ценной бумаги. Цена варранта изменяется в соответствии с изменением цены акции.
Льготная эмиссия – эмиссия без оплаты. Например, выпущена 1 льготная акция на каждые 10 акций, находящихся в обращении. Коэффициент льготной эмиссии равен: (10+1)/10. Количество акций в обращении умножается на коэффициент льготной эмиссии. Вследствие льготной эмиссии прибыль на акцию понижается.
Разводнение прибыли на акцию означает, что у общества есть обязательства по выпуску акций в будущем. Разводнение может быть связано с выпуском компанией облигаций, конвертируемых в акции по желанию владельца.
Величина разводненной прибыли на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли на одну обыкновенную акцию общества в случае конвертации всех конвертируемых обязательств в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на акцию величина чистой прибыли увеличивается на сумму процентов по облигациям и уменьшается на сумму налоговой экономии по процентам.
В финансовой отчетности отражаются следующие показатели:
- базовая прибыль на акцию;
- величина базовой прибыли и средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении;
- разводненная прибыль на акцию
Сравнение РСБУ и МСФО в отношении прибыли на акцию. В РФ методика расчета показателя прибыли на акцию определена Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина РФ от 21.03.2000 № 29н. Общий подход к расчету EPS соответствует МСФО, однако в методических рекомендациях не рассматриваются случаи определения EPS при использовании сложных финансовых инструментов.
Вопросы для самопроверки:
- Какой основной критерий должен быть учтен при признании даты получения выручки?
- Покажите особенности признания выручки при отгрузке товара с отсрочкой платежа?
- Какое условие необходимо учитывать при признании выручки по этапам выполняемых работ?
- Дайте определение понятиям «отложенное налоговое требование» и «отложенное налоговое обязательство»?
- В каких разделах баланса предприятия показываются отложенное налоговое требование и отложенное налоговое обязательство?
- Приведите примеры ситуаций, при которых возникает отложенное налоговое требование и отложенное налоговое обязательство?
- Каким образом в составленном балансе предприятия вносятся изменения, связанные с признанием ошибок?
- Как рассчитывается показатель «прибыль на акцию» и значение его для акционеров?
- Как рассчитывается показатель количество акций в обращении?
- Дайте определение понятию «разводненная прибыль на акцию»?
Вопросы для контроля по разделу 3
- Критерии признания основного средства, классификация и порядок определения первоначальной стоимости.
- Стоимость основного средства, отражаемая в балансе, и методы начисления амортизации.
- Изменение учетной стоимости основного средства после ввода в эксплуатацию.
- Критерии признания нематериальных активов, классификация и порядок определения первоначальной стоимости.
- Понятие НИОКР и способы учета стадий НИОКР.
- Критерии признания запасов, классификация и порядок определения первоначальной стоимости.
- Методы оценки запасов и правила отражения в финансовой отчетности.
- Понятие финансового инструмента, критерии признания и классификация.
- Методы оценки финансовых активов и обязательств и правила отражения в финансовой отчетности.
- Определение и критерии признания затрат по займам.
- Методы учета и порядок отражения в финансовой отчетности затрат по займам.
- Условия признания и порядок отражения в финансовой отчетности обесценения активов.
- Условия признания и порядок отражения в финансовой отчетности резервов предприятия.
- Понятие выручки, критерии признания и классификация.
- Понятие временных разниц и их значение с точки зрения налогообложения.
- Понятие отложенного налогового требования и отложенного налогового обязательства, порядок расчета и отражения в финансовой отчетности.
- Понятие существенных ошибок и методы их корректировок в финансовой отчетности.
- Понятие показателя «прибыли на акцию», порядок расчета и значение его для акционеров.