Министерство образования и науки российской федерации

Вид материала

Документы

Содержание Раздел 3. учет и отражение в финансовых отчетах основных учетных статей 3.1. Учет и отражение в отчетности стоимости основных средств Определение и критерии признания основного средства. Отражение стоимости основных средств в финансовой отчетности Амортизация основных средств. Учет затрат на основные средства после ввода в эксплуатацию Изменение первоначальной стоимости после ввода в эксплуатацию. Переоценка. Модель учета по первоначальной стоимости Модель учета по переоцененной стоимости Метод пропорционального изменения стоимости Метод списания амортизации Рассмотрим отражение изменения стоимости основного средства учете в соответствии с принятыми методами Восстановительная стоимость, отражаемая в учете вместо первоначальной стоимости, рассчитывается следующим образом Доначисление стоимости основного средства Доначисление стоимости основного средства Информация, раскрываемая в финансовой отчетности Первоначальная стоимость оборудования на предприятии «А» = 20 000+1 000 +3 000 = 24 000 тыс. $ США Расходы, признаваемые предприятием «А» в отчетном периоде, – 0. Сравнение РСБУ и МСФО в отношении основных средств. Вопросы для самопроверки ... Полное содержание

Подобный материал:

• Российской Федерации Министерство образования и науки Российской Федерации Государственный, 343.55kb.
• Министерство образования и науки российской федерации федеральное государственное научное, 1938.46kb.
• Министерство образования и науки российской федерации «утверждаю» Минобрнауки России, 7940.78kb.
• Министерство образования и науки российской федерации федеральное агентство по образованию, 32.48kb.
• Государственная программа Российской Федерации «Доступная среда» на 2011 2015 годы, 1560.95kb.
• Вторая всероссийская научно-практическая конференция «Рынок образования и рынок труда:, 36.95kb.
• Реферат по дисциплине «Методология программной инженерии» Тема: «case технологии разработки, 116.96kb.
• Министерство образования и науки Российской Федерации, 427.21kb.
• Министерство министерство образования и науки информационных российской федерации технологий, 47.51kb.
• Правительства Российской Федерации от 11 июля 2005 г. №422. Государственным заказчиком, 268.73kb.

РАЗДЕЛ 3. УЧЕТ И ОТРАЖЕНИЕ В ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТАХ ОСНОВНЫХ УЧЕТНЫХ СТАТЕЙ

Основные вопросы раздела:

1. Учет и отражение в отчетности стоимости основных средств.
   
2. Учет и отражение в отчетности стоимости нематериальных активов.
   
3. Учет и отражение в отчетности стоимости запасов предприятия.
   
4. Учет и отражение в отчетности финансовых инструментов.
   
5. Учет и отражение в отчетности обесценения активов и создания резервов
   
6. Учет и отражение в отчетности финансового результата и налога на прибыль.
   

Обязательная литература:

1. Агеева О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. – М.: Бухгалтерский учет, 2008. –463 с.
   
2. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности : учебник / В. Ф. Палий. – 3-е изд., доп. и испр. – М. : Инфра-М, 2009. – 512 с.
   
3. Аверчев И.В. МСФО в примерах и задачах. – М.: Эксмо, 2007. - 400 с.
   
4. Положения по бухгалтерскому учету в РФ (ПБУ).
   

3.1. Учет и отражение в отчетности стоимости основных средств

IAS 16 «Учет и оценка основных средств», IAS 4 «Учет амортизации».

Дополнительная литература - ПБУ 06/01.

Основные средства являются значительной статьей баланса предприятия, особенно производственного. Хотя учетные процедуры в отношении основных средств сложились уже сравнительно давно, существование различных методов учета дает возможность формирования отчетности, учитывая особенности предприятия и потребности менеджмента. Порядок признания основных средств, первоначальная и последующая их оценка, амортизация и раскрытие информации об основных средствах в финансовой отчетности рассматривается в IAS 16 «Основные средства».

Определение и критерии признания основного средства.

Основное средство (fixed assets) – это материальные активы, которые используются в производстве или для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей. В учете предприятия основные средства признаются при наличии следующих характеристик (критериев признания):

• используются в деятельности предприятия или хранятся в качестве запаса для сдачи в аренду;
  
• используются в течение более чем одного отчетного периода;
  
• существует вероятность поступления будущих экономических выгод, связанных с их использованием;
  
• стоимость актива может быть оценена с большой степенью достоверности.
  

МСФО не устанавливают определенный порог капитализации основных средств и не устанавливают единицу признания. Эти вопросы находятся в компетенции менеджмента компании. В случае предоставления отчетности компанией с иностранным участием, вероятна ситуация когда один и тот же объект признается с точки зрения национального законодательства основным средством, а с точки зрения учетной политики компании и требований МСФО таковым не признается. При определенных условиях общую стоимость затрат на определенный объект основных средств целесообразно разделить на составные части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это особенно характерно в случаях, когда составные части объекта имеют разные сроки полезного использования и требуют различных норм и методов начисления амортизации. Например, самолет и его двигатель следует учитывать как отдельные объекты основных средств, поскольку они имеют различный срок полезного использования..

Согласно критериям признания по МСФО к основным средствам относится оборудование, полученное в лизинг, даже если право собственности не перешло к лизингополучателю. Согласно российскому законодательству в зависимости от условий договора лизинга основные средства могут учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.

Классификация. Основные средства в учете классифицируются по классам (группам актива), аналогичным по характеру и назначению. Примерами классов основных средств являются:

• земля;
  
• здания;
  
• оборудование;
  
• транспорт;
  
• мебель и прочее.
  

Первоначальная стоимость признания основного средства. Основное средство принимается на учет по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств складывается из следующих показателей:

• покупная цена, включая таможенные пошлины, налоги на покупку (исключая косвенные налоги (НДС));
  
• прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние (подготовка площадки, доставка и разгрузка, установка, работы по монтажу и т.п.);
  
• первоначальная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление площадки, им занимаемой после вывода из эксплуатации.
  

Затраты на предстоящий демонтаж учитываются при создании резерва на демонтаж, который признается в оценке по дисконтированной стоимости с учетом полезного срока службы объекта основного средства. Порядок создание резерва регламентируется IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Использование займов на приобретение основных средств регулируется IAS 23 «Затраты по займам», согласно которому применимы два подхода:

• основной – проценты по займу на приобретение основных средств относятся на расходы отчетного периода;
  
• альтернативный – проценты по займам на приобретение основного средства, начисленные до момента ввода его в эксплуатацию, относятся на его удорожание.
  

Если предприятие выбирает основной подход учета займов, то в случае приобретения основных средств на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, его первоначальная стоимость принимается за вычетом стоимости отсрочки платежа. Стоимость отсрочки платежа, определяемая как сумма процентов за коммерческий кредит, исходя из действующей кредитной ставки, признается расходами на выплату процентов (расходы по финансированию). Считается, что сумма по контракту на покупку основного средства на условиях длительной отсрочки платежа фактически представляет собой две сделки: продажу основного средства и предоставление кредита, которые должны учитываться соответствующим образом. При использовании альтернативного подхода стоимость процентов за коммерческий кредит учитывается в стоимости основного средства, т.е. основное средство признается по полной стоимости контракта.

Предприятие в учтенной политике закрепляет особенности учета первоначальной стоимости определенной группы основных средств: учитывает ли резерв под демонтаж основного средства в его первоначальной стоимости, какой метод выбран для учета затрат по займам.

Признание первоначальных затрат прекращается с момента ввода в эксплуатацию. Поэтому последующие затраты, связанные с перемещением объекта, выходом его на полную мощность и т.п., не увеличиваются в стоимости основного средства, а относятся на расходы предприятия.

Отражение стоимости основных средств в финансовой отчетности

В балансе предприятия основные средства отражаются по остаточной стоимости. Амортизируемой стоимостью является первоначальная или восстановительная стоимость основного средства за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость часто является незначительной и в расчетах не используется. Если же ликвидационная стоимость становится больше остаточной стоимости, то амортизация не начисляется.

Амортизация основных средств. В МСФО предусмотрены те же методы начисления амортизации, что и по российским стандартам (ПБУ 06\01).

При определении срока полезной службы (useful life) можно использовать два подхода:

1. ожидаемый расчетный период использование актива;
   
2. количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.
   

МСФО определяет следующие методы начисления амортизации:

• метод равномерного начисления износа;
  
• метод суммы годовых цифр;
  
• метод уменьшения первоначальной стоимости;
  
• метод функциональной амортизации.
  

В учетной политике предприятия закрепляется метод амортизации в соответствии с классом (группой) основных средств и порядок определения срока полезной службы.

Учет затрат на основные средства после ввода в эксплуатацию. Дальнейшее обслуживание основных средств сопряжено с осуществлением затрат на его обслуживание, текущий и капитальный ремонт, реконструкцию и модернизацию. Последующие затраты, относящиеся к объекту основного средства, подразделяются на

• затраты отчетного периода;
  
• затраты, увеличивающие балансовую стоимость основного средства
  

Затраты, увеличивающие стоимость, возникают, если существует вероятность, что предприятие в будущем получит экономические выгоды от изменений, связанных с этими затратами. Затраты на обслуживание и текущий ремонт не увеличивают стоимость основных средств, а относятся на расходы предприятия. Затраты капитального характера могут капитализироваться, если приток будущих экономических выгод вероятен. Если затраты на ремонт не дают вероятного притока, то признаются расходами отчетного периода.

После введения основных средств в эксплуатацию увеличение их стоимости на сумму затраченных средств на капитальный ремонт и модернизацию может происходить в следующих случаях:

• осуществляется увеличение срока полезного использования основных средств;
  
• осуществляется увеличение производственной мощности основных средств;
  
• осуществляется модернизация частей механизмов с целью увеличения качества продукции;
  
• осуществляется внедрение производственных процессов, способствующих уменьшению производственных затрат.
  

Капитализация затрат не может увеличить стоимость основного средства больше его справедливой стоимости, в таком случае превышение суммы капитальных затрат над справедливой стоимостью актива относится на финансовый результат компании.

Если производится замена отдельных частей объекта основных средств, имеющих различный срок полезного использования и учитываемых как отдельные объекты, то соответствующие затраты отражаются в учете как приобретение нового объекта основного средства и выбытие старого.

Изменение первоначальной стоимости после ввода в эксплуатацию. Переоценка. Международные стандарты предусматривают возможность отражения основного средства по переоцененной величине, которая равна справедливой стоимости основного средства на дату переоценки за вычетом соответствующей накопленной амортизации. Российские ПБУ так же разрешают проведение переоценки, а GAAP США не допускают изменение стоимости основного средства после ввода в эксплуатацию. Согласно МСФО (IAS 16) компания может выбрать из двух моделей учета последующей оценки:

1. модель учета по первоначальной стоимости,
   
2. модель учета по переоцененной стоимости.
   

Выбор модели учета предприятие должно закрепить в учетной политике.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в том, что после первоначального признания стоимость объекта основного средства в балансе предприятия оценивается по его фактической первоначальной стоимости за минусом амортизации и убытков от обесценения, которые признаются согласно IAS 36 «Обесценение активов».

Модель учета по переоцененной стоимости состоит в том, что после первоначального признания объект основного средства оценивается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за минусом накопленной амортизации. Эта модель предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Проведение переоценок определяется учетной политикой предприятия, определенные в ней правила применяются ко всему классу (группе) основных средств. Увеличение балансовой стоимости основных средств отражается в добавочном капитале как увеличение «Резерва переоценки». Уменьшение балансовой стоимости отражается как уменьшение «Резерва переоценки» по данному объекту, при недостаточности этого источника сумма превышения признается в качестве расхода. В момент выбытия основного средства добавочный капитал от переоценки переносится на нераспределенную прибыль. При изменении балансовой стоимости основных средств в таком же соотношении пересчитывается и накопленная амортизация за весь срок использования.

Учет переоценки осуществляется одним из двух методов:

• Метод пропорционального изменения стоимости - первоначальная стоимость и накопленная амортизация переоцениваются в одинаковом соотношении исходя из переоцененной (справедливой) стоимости основного средства таким образом, чтобы остаточная стоимость основного средства после переоценки равнялась его справедливой стоимости.
  
• Метод списания амортизации – вся сумма накопленной амортизации списывается на счет учета основного средства и уже новая стоимость переоценивается до справедливой стоимости на дату переоценки.
  

В случае переоценки справедливая стоимость должна быть подтверждена независимым профессиональным оценщиком.

Пример. Компания приобрела оборудование стоимостью 200 000 $ США. Срок полезной службы 10 лет. Ликвидационная стоимость равна 0, амортизация начисляется линейным методом. При составлении годовой финансовой отчетности через 2 года по оценке независимого эксперта рыночная стоимость такого оборудования составила 240 000 $ США. До переоценки накопленная амортизация составила 40 000 $ США и остаточная стоимость – 160 000 $ США.

При составлении баланса предприятия после проведения переоценки необходимо показать увеличение актива по статье «основные средства» на сумму 80 000 $ США (240 000 – 160 000) и соответствующее увеличение собственного капитала по статье «Резерв переоценки» на сумму 80 000 $ США

Рассмотрим отражение изменения стоимости основного средства учете в соответствии с принятыми методами:

1. Метод пропорционального изменения стоимости

Восстановительная стоимость, отражаемая в учете вместо первоначальной стоимости, рассчитывается следующим образом:

С _восст. = С_{первонач.} * К

С_{первонач.} – первоначальная стоимость = 200 000 $ США

К – коэффициент пересчета определяется отношением справедливой стоимости от переоценки к остаточной стоимости актива = 1,5

С_восст. = 200 000 * 240 000 / 160 000 = 300 000 $ США

Накопленная амортизация пересчитывается в таком же соотношении

А _восст. = А_{первонач.} * К

А _восст. = 40 000 * 1,5 = 60 000 $ США

Для отражения изменений в учете необходимо провести следующие операции:

• Доначисление стоимости основного средства
  

Дебет «Основные средства – первоначальная стоимость» - 100 000 $ США

Кредит «Капитал – резерв переоценки» - 100 000 $ США

• Доначисление амортизации
  

Дебет «Капитал – резерв переоценки» - 20 000 $ США

Кредит «Накопленная амортизация» - 20 000 $ США

2. Метод списания амортизации

• Списание накопленной амортизации
  

Дебет «Накопленная амортизация» - 20 000 $ США

Кредит «Основные средства – первоначальная стоимость» - 20 000 $ США

• Доначисление стоимости основного средства
  

Дебет «Основные средства – первоначальная стоимость» - 80 000 $ США

Кредит «Капитал – резерв переоценки» - 80 000 $ США

Информация, раскрываемая в финансовой отчетности. В финансовой отчетности должны быть раскрыты следующие положения в отношении групп основных средств:

• методы оценки балансовой стоимости основных средств;
  
• методы начисления амортизации;
  
• срок полезной службы или нормы амортизации;
  
• поступление и выбытие основных средств;
  
• результат от переоценки;
  
• общая балансовая стоимость основных средств и сумма начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода и др.
  

Для менеджера предприятия важно понимать, как выбранные методы учета основных средств отразятся на информации, представляемой в финансовых отчетах предприятия и на оценке, которую даст предприятию внешний пользователь. Одни и те же фактические операции могут быть отражены в учете по-разному, что повлияет на данные, представляемые в финансовой отчетности.

Пример

Рассмотрим учет одинаковых основных средств у предприятий, применяющих в учетной политике разные методы.

Два предприятия «А» и «В» покупают оборудование для добычи нефти. Сумма совокупных прямых затрат на покупку оборудования составляет 20 000 тыс. $ США. Срок полезной службы – 10 лет. После окончания периода эксплуатации необходимо провести реновацию земли, дисконтированная стоимость затрат на которую составляет 3 000 тыс. $ США. Для покупки был взят кредит на сумму 10 000 тыс. $ США под 10% годовых. До момента ввода в эксплуатацию оборудования были начислены проценты на сумму 1000 тыс. $ США. Также был получен правительственный грант на сумму 7 000 $ США

• Учетная политика предприятия «А»
  

• затраты по займам капитализируются в стоимости актива;
  
• полученные гранты не уменьшают стоимость основного средства, а показываются отдельно в пассиве баланса;
  
• создание резерва под предполагаемые затраты на демонтаж относится на увеличение стоимости актива.
  
  • Учетная политика предприятия «В»
    
• затраты по займам относятся на расходы периода;
  
• полученные гранты уменьшают стоимость основного средства (зачитываются против стоимости актива согласно IAS 20)
  
• создание резерва под предполагаемые затраты на демонтаж относится на расходы периода.
  

Первоначальная стоимость оборудования на предприятии «А» = 20 000+1 000 +3 000 = 24 000 тыс. $ США

Первоначальная стоимость оборудования на предприятии «В» = 20 000 – 7 000 = 13 000 тыс. $ США

Данные о стоимости основного средства отличаются почти в 2 раза при одних и тех же реально понесенных затратах. Расходы, признаваемые в отчете о прибылях и убытках, связанные с данным оборудованием также будут отличаться.

Расходы, признаваемые предприятием «А» в отчетном периоде, – 0.

Расходы, признаваемые предприятием «В» в отчетном периоде, – 3 000 + 1 000 = 4000 тыс. $ США.

В случае принятия в учетной политике метода учета суммы государственной помощи против стоимости основного средства в пассиве баланса государственная помощь будет признаваться по мере начисления амортизации на данное основное средства и отнесения амортизации на себестоимость продукции (IAS 20).

Сравнение РСБУ и МСФО в отношении основных средств. Согласно МСФО (IAS 16) предприятия самостоятельно устанавливают срок полезной службы основного средства и могут его пересмотреть. ПБУ 6/01 предусматривает установление срока полезной службы предприятием, который изменить после ввода в эксплуатацию нельзя за исключением случаев реконструкции или модернизации. На практике российские организации устанавливают сроки полезной службы основных средств в целях ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, основываясь на нормах, регламентированных налоговым учетом. При определении срока полезного использования основных средств применяется нормативный документ «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденная правительством РФ [15].

Методы амортизации в ПБУ 06/01 соответствуют методам МСФО, однако, на практике применяются методы и правила расчета амортизационных отчислений согласно 25 главе Налогового кодекса РФ. Российское законодательство не требует создания резерва под будущий демонтаж оборудования и восстановление среды. В учете основных средств российские предприятия больше ориентированы на правила налогового учета, чем на положения ПБУ. В результате может возникнуть необходимость в существенных корректировках стоимости основных средств при составлении отчетности российских компаний по МСФО.

Вопросы для самопроверки:

1. Учитываются ли транспортные средства, купленные для перепродажи, в составе основных средств? Обоснуйте ответ на основании критериев признания.
   
2. Какие затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства? Какие существую варианты учета затрат на основные средства?
   
3. В каких случаях происходит переоценка основных средств, и какие методы при этом применяются?
   
4. Какие затраты могут увеличить стоимость основных средств после ввода в эксплуатацию? Какие условия при этом должны выполняться?
   
5. Какая информации по основным средствам должна быть раскрыта в финансовой отчетности?