Курс лекций по предмету «аудит»

Вид материала

Курс лекций

Содержание Нормативные документы 5.2. Аудит поступления нематериальных активов Состав и классификация нематериальных активов 5.3. Аудит поступления материалов

Подобный материал:

• Краткий курс лекций по предмету «Ревизия и контроль» Специальность 2-25 01 31 «Финансы», 616.04kb.
• Л. А. Радионова город как социальная система курс лекций, 1216.86kb.
• Курс состоит из 3 блоков Курс лекций представлен 4 разделами. 1раздел: представление, 32.52kb.
• Курс лекций Барнаул 2001 удк 621. 385 Хмелев В. Н., Обложкина А. Д. Материаловедение, 1417.04kb.
• Краткий курс лекций по предмету «Ревизия и контроль», 627.95kb.
• Курс лекций по предмету «Макроэкономика». Составил: ассистент кафедры, 1929.31kb.
• Курс лекций по предмету «Алалия», 468.48kb.
• Курс лекций для студентов специальностей: «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 1076.1kb.
• Курс лекций по предмету «Рынок ценных бумаг», 771.09kb.
• Курс лекций по автоматизированному электроприводу для итр проектный организаций с применением, 24.37kb.

Тема 5. Аудит процесса приобретения

Нормативные документы

1.Гражданский кодекс РФ.

2.Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных нравах».

3. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. М" 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных».
   
4. Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1.
   
5. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. М" 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях) происхождения товаров».
   
6. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №' 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
   
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н).
   
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н).
   
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утверждено Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91 н).
   
10. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Приказом Минфина 30 декабря 1993г. № 160).
    
11. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91-н).
    
12. Методические указания но бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. М 119-н).
    
13. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № б7н).
    
14. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №' 94п).
    
15. Постановление ГКО РФ от 21 января 2003 г. М- 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
    

Источники информации

Бухгалтерский баланс (ф. М-1), Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5). Пояснительная записка к годовому отчету.

3. Приказ по учетной политике.
   
4. Учредительные документы.
   
5. Главная книга.
   
6. Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 01 «Основные средства»; 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование; к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы». 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
   
7. Документы, подтверждающие наличие НМА.
   
8. Документы, подтверждающие принятие к учету основных средств, НМА, материалов.
   
9. Документы, подтверждающие величину рыночной стоимости основных средств, НМА, материалов.
   
10. Расчетные документы, счета-фактуры для расчетов но НДС, платежные документы.
    

11. Акты приемки выполненных работ и другие документы, подтверждающие фактически произведенные затраты по приобретению основных средств и доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации, отчеты о выполнении технического задания, документы, подтверждающие фактически произведенные затраты по созданию НМА.
    
12. Договоры гражданско-правового характера и др.
    

5.1. Аудит поступления основных средств

Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контроль­ные процедуры (предпосылки: существование, права и обязанности, полнота, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению и утверждаемым учетной политикой. Установить его особенности и проверить соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.

Для учета основных средств Планом счетов и инструкцией по его применению предусмотрен счет 01 «Основные средства». Для обобщения затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для учета наличия и движения оборудования, требующего монтажа, предназначен счет 07 «Оборудование к установке». Исходя из содержания Инструкции по применению Плана счетов, данный счет используется как застройщиками, так и организациями, приобретающими оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту, опорам, полу и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений. Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

2. Изучить информацию о наличии и составе основных средств, а также классификацию по различным классификационным признакам.

1. Проверить правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определены условия, которым должны отвечать активы при отнесении их к основным средствам.
   
2. Изучить информацию об изменении первоначальной стоимости основных средств. Если установлены случаи изменения первоначальной стоимости основных средств в результате их переоценки, в программу аудита должны быть включены дополнительные процедуры по аудиту переоценки основных средств.
   
3. Проверить правильность ведения аналитического учета основных средств и соответствие данных синтетического и аналитического учета (проверка осуществляется по следующей схеме; Инвентарная карточка - Оборотная ведомость — Главная книга — Бухгалтерский баланс).
   
4. Проверить правильность ведения инвентарного учета основных средств. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым может быть:
   

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, которые представляют собой единое целое и используются для выполнения определенных задач.

Данным ПБУ предусмотрено, что при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект.

2.5. Проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации.

3. Ознакомиться с правилами документооборота по учету основных средств и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете основных средств. Проверить соответствие применяемых форм требованиям законодательства (см. процедуры проверки правильности отражения операций в бухгалтерском учете).

Проверка соблюдения требований действующего гражданского законодательства. Процедуры проверки (предпосылки: права и обязанности, полпота, представление и раскрытие).

1. Установить источники поступления основных средств и правоотношения, которые возникают между хозяйствующими субъектами при поступлении объектов основных средств.

Основные средства могут поступать:

- в порядке приобретения за плату по договорам купли-продажи, мены, поставки. В этом случае аудитор должен определить вид договора, установить, от кого получены основные средства (юридическое или физическое лицо), установить момент перехода права собственности и другие условия договора;

- безвозмездно (по договору дарения от юридических или физических лиц, в процессе приватизации, в виде субсидий государства и др.). Аудитор должен помнить, что по гражданскому законодательству (ст. 575 ГК РФ) запрещено дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков (не более 5 МРОТ).

Вместе с тем законода­тельством предусмотрены случаи безвозмездного получения имущества от юридических лиц (например, возможен возврат арендованного имущества, в которое были внесены неотделимые улучшения этого имущества без компенсации арендатору произведенных расходов (если этот порядок предусмотрен в договоре). Ограничений на получение юридическим лицом имущества по договору дарения от физического лица не установлено;

- в качестве вклада в уставный капитал. Аудитор должен изучить учредительные документы и установить, не содержат ли они ограничений на виды имущества, которыми могут быть оплачены акции (доли);

- по договору аренды. Аудитор должен установить наличие такого договора и изучить его содержание, обратить внимание на виды имущества, полученного по договору аренды, так как ГК РФ предусматривает особенности договоров аренды отдельных видов имущества (зданий, сооружений, транспортных средств). Так, договор аренды зданий (сооружений) требует обязательную письменную форму, а при заключении на срок не менее года - государственную регистрацию и
считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 651 ГК РФ);

- как неучтенные основные средства, выявленные в результате инвентаризации и др.

Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (предпосылки: возникновение, права и обязанности, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Проверить наличие и правильность оформления документов, подтверждающих операции по поступлению основных средств.

Основанием для отражения операций в системе бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленных требований.

Для документального оформления операций по поступлению основных средств должны применяться типовые межотраслевые формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7. К ним относятся: акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1), инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-б), акт приемки оборудования (форма № ОС-14), акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма №ОС-15).

Аудитор должен проверить наличие и правильность оформления типовых документов и соблюдение требований по оформлению нетиповых документов, которые определены законом «О бухгалтерском учете». К нетиповым документам могут относиться карточка забалансового учета арендованных основных средств, акт приемки-сдачи выполненных работ (услуг), бухгалтерская справка и др. При этом учетной политикой должны быть утверждены нетиповые формы первичной документации и графики документооборота по всем документам.

2. Проверить правильность формирования первоначальной стоимости основных средств.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств установлен ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:

- первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, прямо установленных законодательством РФ. Перечень расходов, приведенных в ПБУ 6/01 «Учет основных средств-, не является закрытым, т.е. к фактическим затратам могут быть отнесены иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объектов основных средств;

- при оплате за поступившие объекты основных средств не денежными средствами стоимость основных средств определяется исходя из стоимости переданного имущества или имущества, подлежащего передаче, определенной исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость данного имущества. При невозможности определения стоимости пере­данного или подлежащего передаче имущества стоимость полученных основных средств опреде­ляется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств;

- при поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал первоначальной стоимостью выступает стоимость, согласованная учредителями;

- при безвозмездном получении основных средств первоначальной стоимостью является рыночная стоимость объектов основных средств.

Основные средства, поступившие по договору аренды, принимаются к учету в оценке, указанной в договоре аренды.

3. Проверить правильность учета и налогового вычета сумм НДС.

Для учета НДС Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен отдельный субсчет 19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств».

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств, могут:

- приниматься к налоговому вычету;

- включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств.

Для принятия НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении им основных средств к налоговому вычету необходимо соблюдение следующих условий:

1. наличие надлежаще оформленного счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС;
   
2. основные средства должны быть приняты к бухгалтерскому учету;
   
3. в первичных учетных и расчетных документах сумма НДС выделена отдельной строкой;
   
4. основные средства приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;
   
5. основные средства (сумма НДС) должны быть фактически оплачены.
   

В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом в случае:

1. приобретения объектов основных средств лицами, не являющимися налогоплательщиками по НДС либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика;
   
2. приобретения объектов основных средств для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются для целей налогообложения реализацией товаров (работ, услуг).
   

4. Проверить правильность и своевременность отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для учета приобретения оборудования, требующего монтажа, предусмотрен счет 07 «Оборудование к установке».

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием пли без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (в порядке, аналогичном учету соответствующих операций с материалами).

Затраты на приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, отражаются непосредственно по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов и другими счетами.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001 -Арендованные основные средства».

Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие).

1. Проверить правильность расчета остаточной стоимости основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском балансе.
   
2. Проверить отражение в балансе (в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах), информации о принятых к учету арендованных основных средствах.
   

3. Проверить правильность отражения информации по основным средствам в форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу). В разделе «Основные средства» движение основных средств отражается по первоначальной стоимости (восстановительной).

4.Проверить правильность отражения основных средств в Приложении к балансу (форма № 5) по классификационным группам.


5.2. Аудит поступления нематериальных активов

Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контроль­ные процедуры (предпосылки: существование, полнота, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и утверждаемым учетной политикой.
Установить его особенности и проверить соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.

Для учета нематериальных активов Планом счетов и Инструкцией по его применению преду­смотрен счет 04 «Нематериальные активы». Для обобщения затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

2. Изучить информацию о наличии и составе НМА

1. Установить виды НМА, отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности, и определить область проверки (аудита).
   

2.2.Проверить правильность отнесения учитываемых объектов к НМА.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» к бухгалтерскому учету в качестве НМА могут быть приняты только такие объекты, в отношении которых одновременно выполняются следующие требования:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

в) использование в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного опера­ционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие документов, подтверждающих существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в составе НМА должны и могут учитываться следующие виды активов (табл. 5.2).

Состав и классификация нематериальных активов

Таблица 5.2

Группы нематериальных активов	Виды (характеристика) нематериальных активов
1. Исключительные права на резуль­таты интеллектуальной деятель­ности	Объекты промышленной собственности: - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - имущественное право на топологии интегральных микросхем; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. Объекты авторского права: - исключительное авторское право на Программы для ЭВМ, базы данных. Средства индивидуализации юридического лица: - исключительное право владельца на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров
2. Деловая репутация организации	Положительная разница между покупной ценой организации (как приобретен­ного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств
3. Организационные расходы	Расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соот­ветствии с учредительными документами частью вклада участников (учреди­телей) в уставный (складочный) капитал организации

2.3. Проверить правильность ведения аналитического учета НМА.Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» согласно Инструкуции по применению Плана счетов должен вестись по отдельным объектам НМА. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении НМА, необходимых для составления бухгалтерской отчетности. Такая информация отражается в Приложении к бухгалтерскому балансу (Ф.№ 5) в разделе «Нематериальные активы».

2.4. Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета по схеме: Карточка НМА – Оборотная ведомость - Главная книга – Бухгалтерский баланс

2.5. Проверить правильность инвентарного учета нематериальных активов. Согласно п. 5 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» единицей бухгалтерского учета НМА считается инвен­тарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому един инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.

2.6. Проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации НМА и оформления ее результатов.
3. Ознакомиться с правилами документооборота по учету НМА и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете НМА (см. процедуры проверки правильности отражения операций в бухгалтерском учете).

Проверка соблюдения требований действующего гражданского и специального законодательства. Процедуры проверки (предпосылки: права и обязанности).

1. Проверить соблюдение организацией правового режима использования исключительных прав, входящих в состав НМА.

Исключительные права, входящие в состав НМА организации, можно подразделять на три основных группы, для которых установлен различный правовой режим их использования и защиты.

Первая группа - исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных.

Права на программы для ЭВМ, базы данных относятся к объектам авторского права (ст. 6 Закона «Об авторском праве и смежных правах»). Исключительное авторское право на них и другие произведений возникает в силу факта их создания. При этом не требуется регистрации произведения в т.ч. и программы, иного специального оформления иди соблюдения каких-либо формальностей (п. 1 ст. 9 Закона «Об авторском праве и смежных правах»). Однако по желанию правообладателя такая регистрация в отношении программы для ЭВМ и базы данных, в течение срока действия авторского права на них, может быть осуществлена, что подтверждается выдачей правообладателю соответ­ствующего свидетельства (п. 1 ст. 13 Закона «О правовой охране программ для ЭВМ и базы данных»)-

Наличие исключительного авторского права у организации может быть подтверждено документом, удостоверяющим факт исполнения работником служебной обязанности или конкретного задания организации-работодателя (трудовой договор, должностные инструкции, техническое задание, акт приемки результата работ и т.д.), либо авторским договором заказа, договором о полной уступке прав на программы для ЭВМ и базы данных и т.п.

Нормативное регулирование имущественного права автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем, как НМА организации, во многом схоже с регулированием исключительного авторского права.

Вторая группа - исключительные права на объекты патентного права.

К объектам патентного права относятся изобретения, полезные модели и промышленные образцы (ст. 3 Патентного закона), Исключительное право патентообладателя на них возникнет в силу их регистрации в патентном ведомстве (Роспатенте). С этой целью лицо, желающие получить патент, подает заявление с приложением необходимых материалов, характеризующих объект, на основании которого производится экспертиза этого объекта и при положительном ее результате - включение его в соответствующий реестр (ст. 16-18 Патентного закона).

Наличие исключительного права патентообладателя у организации может быть подтверждено патентом (на изобретение и промышленный образец), свидетельством (на полезную модель) на имя организации либо договором уступки прав на получение патента (свидетельства), договором уступки патента (свидетельства), договором на выполнение научно-исследовательских и опытно-конст­рукторских работ и т.п. При этом данные договоры подлежат обязательной регистрации в Роспатенте.

Нормативное регулирование исключительного права патентообладателя на селекционные достижения, как НМА организации, во многом схоже с регулированием исключительного права на объекты патентного права.

Третья группа - исключительные права на средства индивидуализации организации,

К средствам индивидуализации относятся товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара и др. Исключительное право на них возникает в силу регистрации их в патентном ведомстве (Роспатенте). С этой целью лицо, желающее зарегистрировать объект, подает заявление с приложением необходимых материалов, характеризующих объект, после чего он включается в специальный реестр (ст. 8 Закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»).

Наличие исключительного права владельца средства индивидуализации у организации может быть подтверждено свидетельством на зарегистрированный товарный знак (знак обслуживания) или свидетельством на право пользования зарегистрированным на имя организации наименованием места происхождения товара, либо договором уступки товарного знака (знака обслуживания) в отношении всех товаров, для которых он был зарегистрирован, и др. Эти договоры должны быть зарегистрированы в Роспатенте.

2. Установить источники поступления НМА и правоотношения, которые возникают между хозяйствующими субъектами при поступлении объектов НМА.

НМА поступают в организацию путем:

- приобретения за плату;

-создания собственными силами, силами сторонних исполнителей на договорной основе;

- безвозмездного получения;

- внесения учредителями (участниками) в качестве вклада в уставный капитал и др.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счету 04 «Нематериальные активы» и субсчету 08-5 «Приобретение нематериальных активов» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (предпосылки: возникновение, права и обязанности, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Проверить наличие и правильность оформления документов, служащих основанием для принятия НМА к учету. Основной процедурой получения аудиторских доказательств является инспектирование.
При этом осуществляется прежде всего формальная проверка документов, которая включает проверку последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов, соблюдения порядковой нумерации и наличия соответствующих печатей и подписей. Кроме того, возможна также арифметическая проверка правильности произведенных вычислений, а также экспертная проверка.

2. Проверить правильность формирования первоначальной стоимости приобретаемых (создаваемых) НМА.

Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» НМА принимаются к учету по первоначальной стоимости, т.е. по сумме всех фактических расходов на приобретение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законода­тельством РФ), я дополнительных расходов на приведение их в состояние, пригодное к эксплуатации (состав расходов определен п. 6 и 7 ПБУ 14/2000).

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитан организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При получении таких активов у коммерческих организаций стоимость их не может превышать 5 МРОТ.

Стоимость НМА, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством.

3. Проверить правильность и своевременность отражения в учете поступления НМА.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению поступление НМА из всех источников следует рассматривать как вложения во внеоборотные активы и отражать на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на стоимость безвозмездно полученных НМА некоммерческая организация кредитует счет 86 «Целевые финансирования и поступления-, а коммерческая - счет 98 «Доходы будущих периодов». Уменьшение остатка по этому счету производится по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при начислении амортизации по НМА) в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

По завершении работ по доведению объекта НМА до состояния, в котором он пригоден к использованию, и калькулирования затрат по нему, он принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

4. Проверить правильность учета и налогового вычета сумм НДС.

Приобретение и создание НМА силами сторонних организаций сопряжено с уплатой НДС поставщикам и подрядчикам (за исключением случаев, предусмотренных налоговым законода­тельством), который при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур и первичных учетных документов, подлежит отражению на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19.2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

В соответствии с порядком, предусмотренным гл. 21 НК РФ, суммы НДС, предъявленные при приобретении НМА:

- « подлежат налоговому вычету в полном объеме после принятия на учет данных НМА, если планируется использовать их для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 1 ст. 172, п. 2 к п. 6 ст. 170 НК РФ);

- включаются в расходы, принимаемые к вычетам при исчислении налога на прибыль организации (через амортизацию) в случаях, предусмотренных п. 2 и п. 6 ст. 170 НК РФ а, именно, при приобретении НМА лицами, не являющимися налогоплательщиками по НДС или освобожденными от обязанностей налогоплательщика в установленном законом порядке; при использование НМА: в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению и других случаях.

Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам НМА, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению (в том числе не признаваемых реализацией), в соответствии ст. 4 ст. 170 НК РФ распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период, и принимаются к вычету в сумме, соответствующей удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Сумма НДС, соответствующая удельному весу выручки, полученной от произ­водства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение первоначальной стоимости НМА.

Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие).

1. Проверить правильность расчета остаточной стоимости НМД, по которой они отражаются в бухгалтерском балансе.

2. Проверить правильность отражения информации по НМА в форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу). В разделе «Нематериальные активы» движение НМА отражается по первоначальной стоимости.
   
3. Проверить правильность отражения НМА в Приложении к балансу (форма № 5) по классификационным группам.
   

5.3. Аудит поступления материалов

Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контроль­ные процедуры (предпосылки: существование, полнота, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и утверждаемым учетной политикой. Установить его особенности и проверить соответствие применяемых на практике счетов и субсчетов рабочему плану счетов.

Для учета наличия и движения сырья, материалов, запасных частей, тары и т.п. ценностей организации Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 10 «Материалы», к которому могут быть открыты субсчета в зависимости от видов материальных ценностей. Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости материальных ценностей от их рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-произ­водственных запасов, относящихся к средствам в обороте, предназначен счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

2. Изучить информацию о наличии и составе материально-производственных запасов.

2.1. Изучить особенности состава материально-производственных запасов (используемых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; управленческих нужд; для непроизводственных целей, в капитальном строительстве; дня перепродажи, в качестве средств труда).

Данная информация должна быть отражена в рабочих документах аудитора и передана аудиторам, осуществляющим проверку процессов (циклов) производства, продажи, инвестирования.

2.2. Ознакомиться с классификацией материалов в зависимости от:

- их роли (основные и вспомогательные) и назначения (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и детали, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, материалы, переданные в переработку на сторону, строительные материалы). В соответствии с данной классификацией Планом счетов и Инструкцией по его применению рекомендуется открывать субсчета к счету 10 «Материалы»;

- технических свойств. Данная классификация должна быть положена в основу построения аналитического учета материалов.

2.3. Проверить правильность ведения аналитического учета материалов и соответствие данных синтетического и аналитического учета (проверка осуществляется по следующей схеме: Карточки учета материалов - Оборотная ведомость - Главная книга).

4. Установить, не было ли случаев изменения начальной стоимости заготовления материалов (фактической себестоимости). Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п. 12) «фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ».
   

Проверить соответствие фактических остатков материалов учетным данным. Основными процедурами получения аудиторских доказательств согласно правилу (стандарту) № 5 «Аудиторские доказательства» являются инспектирование и наблюдение. Инспектирование материальных активов осуществляется путем проведения инвентаризации. Инвентаризация может проводиться аудиторской организацией сплошным или выборочным способом в зависимости от оценки эффективности системы внутреннего контроля. В процессе проведения инвентаризации или наблюдения за ее ходом проверяется также соблюдение аудируемым лицом условий сохранности материалов, а именно:

- приспособленность и оборудование складского помещения;

- соблюдение условий хранения (стеллажи, ящики и т.п.);

- состояние материальных ценностей (нет ли испорченных в связи с неправильным хранением);

- организация охраны помещения, пропускной системы на склад (наличие сигнализации, опечатывание склада на ночь и т.д.);

- соблюдение правил противопожарной безопасности (наличие огнетушителей, песка, лопат);

- наличие весоизмерительных приборов.

Инспектирование включает также проверку документов по инвентаризации. В этом случае проверяется своевременность, полнота и качество проведения инвентаризации самим аудируемым лицом, а именно, соблюдение порядка проведения инвентаризации, установленного нормативными документами по бухгалтерскому учету, а также утвержденного учетной политикой организации; правильность регулирования выявленных отклонений; правильность применения норм естественной убыли.

2.6. Проверить наличие договоров о материальной ответственности.

3. Ознакомиться с учетной политикой в части учета приобретения материалов с целью выяснения варианта:

• оценки материалов в текущем бухгалтерском учете. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п. 80) разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены. Кроме того, согласно Инструкции по применению Плана счетов материалы могут учитываться на счете 10 «Материалы» по учетным ценам;
  
• отражения в учете процесса заготовления материалов;
  
• учета транспортно-заготовительных расходов.
  

4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету материалов и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете материалов (см. процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам).

Проверка соблюдения требований гражданского и специального законодательства. Процедуры проверки (предпосылки: права и обязанности, представление и раскрытие).

1. Изучить правоотношения, возникающие в результате операций поступления материалов.
Материалы могут поступать в организацию по договорам купли-продажи (в том числе розничной), поставки, мены, дарения, в качестве вклада в уставный капитал. Кроме того, могут быть выявлены по результатам инвентаризации неучтенные материалы, а также приняты к учету материалы, поступившие из подразделений организации.

При изучении договоров аудитор должен обратить внимание на предмет договора (виды, количество, ассортимент приобретаемых материалов), момент перехода права собственности, условия страхования имущества, порядок формирования цены (составляющими элементами цены, кроме договорной стоимости, могут быть расходы на транспортировку, стоимость тары), условия оплаты (наличными, безналичным путем, векселями третьих лиц, на условиях коммерческого кредита, за счет заемных средств и др.), ответственность за неисполнение условий договора.

При поступлении материалов в качестве вклада в уставный капитал необходимо изучить устав организации и выяснить, не предусмотрены ли в уставе ограничения по оплате акций (долен) неденежными средствами.

При безвозмездном поступлении материалов аудитор должен помнить, что гражданское законодательство запрещает дарение в отношениях между юридическими лицами (за исключением обычных подарков стоимостью не более 5 МРОТ).

При приобретении материалов у физических лиц, не являющихся предпринимателями, в договоре должно быть указаны их паспортные данные.

2. Проверить, соблюдается ли аудируемым лицом лимит расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами при приобретении материалов
за наличный расчет.

Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 10 «Материалы»; 15 «Заготовление я приобретение материальных ценностей», 16 «отклонения в стоимости материальных ценностей», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (предпосылки: возник­новение, полнота, права и обязанности, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Проверить правильность оформления операций первичными документами.

1.1. Проверить факт оформления аудируемым лицом операций принятия к учету материалов первичными учетными документами. К таким документам относятся утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. №71 а: приходный ордер (ферма№ М-4), акт о приемке материалов (форма К М-7), требование-накладная (форма № М-П), акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35), доверенность (формы № М-2, № М-2а), карточка учета материалов (форма №° М-17).

Кроме перечисленных документов поступление материалов оформляется и другими документами, состав которых зависит от источника поступления материалов (табл. 5.3).

Таблица 5.3

Состав первичных документов для оформления операций по поступлению материалов

Источник поступления материалов (хозяйственная операция)	Основание хозяйственной операции (наименование первичного документа)
1. Приобретены материалы у постав­щиков (за исключением организа­ций розничной торговли)	Товаросопроводительные документы (накладные на отпуск материалов на сторону - ф. М-15, при приобретении материалов у организаций, осущест­вляющих неторговые операции; спецификация - ф. ТОРГ-10 или товарные накладные - ф. ТОРГ-12, при приобретении материалов у организаций или частных предпринимателей, осуществляющих оптовую торговлю) - Транспортные документы (товарно-транспортная накладная – ф. 1-Т, квитан­ция о приеме груза, почтовая квитанция, багажная квитанция - Другие сопроводительные документы (грузовые таможенные декларации, декларации контроля за движением таможенных товаров, сертификаты качества и соответствия) - Претензионные документы -Расчетные документы (счет, на основании которого организация осущест­вляет предварительную оплату в счет поставки материалов, а также доку­менты, формы которых установлены Положением о безналичных расчетах) - Налоговые документы (счет-фактура по НДС, на основании и при наличии которой организация имеет право принять к вычету НДС по приобретенным материалам) - Чек ККГ (при расчетах наличными денежными средствами)
2. Приобретены материалы у органи­зации розничной торговли	- товарная накладная (Товарный чек, при условии, что он содержит все необходимые реквизиты) - Чек ККТ или бланк строгой отчетности
3. Приобретены материалы у физи­ческих лиц	- Закупочный акт

1.2. Проверить правильность оформления доверенностей на получение материалов.

2. Проверить правильность оценки поступивших материалов.

2.1. Установить объективность применяемых учетных цен и порядок их формирования.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-произ­водственных запасов (п. 80) в качестве учетных цен на материалы применяются: договорные цены, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года), планово-расчетные цены, средняя цена группы.

В качестве источников информации используются номенклатура-ценник, расчеты учетных цен. Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету' материально-производственных запасов (п. 81) -в организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник. Номенклатура-ценник может разрабатываться и в случаях, когда в организации применяются другие виды учетных цен».

2.2. Проверить правильность формирования фактической себестоимости поступивших материалов.

Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, - это сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами могут быть суммы, уплаченные по договору поставщикам за материальные ценности, консультационные и информационные услуги, комиссионное вознаграждение, затраты по страхо­ванию груза, затраты на транспортировку материалов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материалов на складах организации др.

Общехозяйственные расходы, как правило, не включаются в фактическую себестоимость приобретенных материалов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

При оплате неденежными средствами фактическая себестоимость материалов определяется исходя из стоимости имущества, переданного или подлежащего передаче, которая устанавливаются исходя из цены на аналогичное имущество при сравнимых обстоятельствах.

При безвозмездном поступлении материалов фактической себестоимостью является рыночная стоимость. По рыночной стоимости принимаются к учету также материалы, поступившие от списания основных средств, хозяйственных принадлежностей, других средств труда, учитываемых в составе средств в обороте, и излишки материалов, выявленные при инвентаризации.

При поступлении материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, в качестве фактической себестоимости выступает денежная оценка, согласованная с учредителями (участ­никами).

Материалы, поступившие из других складов (внутреннее перемещение), должны отражаться по приходу в той же оценке, в какой они списаны по расходу.

При изготовлении материалов силами самой организации их фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с их изготовлением.

3. Проверить правильность и своевременность отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

3.1. Ознакомиться с методикой учета приобретения материалов и проверить ее соответствие нормативным документам и принятой учетной политике. Планом счетов и Инструкцией по его применению организациям предоставлено право выбора варианта отражения заготовления материалов:

• с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
  16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» и 10 «Материалы»;
  
• на счете 10 «Материалы» без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей.
  

3.2. Проверить правильность учета транспортно-заготовительных расходов.

Согласно Методическим указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п. 83) транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организация принимает к учету путем:

- отнесения ТЗР на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика;

-отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;

- непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединения к договорной цене материала, присоединения к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединения к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

3.3. Проверить правильность оценки и отражения в учете неотфактурованных поставок и материалов в пути.

Согласно Методическим указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п. 39) неотфактурованные поставки приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом учете по принятым в организации учетным ценам. Если в качестве учетных цен применяется фактическая себестоимость материалов, то неотфактурованные поставки должны отражаться в бухгалтерском учете по рыночным ценам. После получения расчетных документов учетная цена неотфактурованных поставок корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиками.

При отражении в бухгалтерском учете приобретения материалов с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материаль­ных ценностей» остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражает стоимость материалов, указанную в расчетных документах поставщика, на которые перешли права собственности покупателю, но которые еще не поступили в организацию (п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

4. Проверить правильность отражения в учете недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов.
   
5. Сопоставить данные первичных документов (по количеству и сумме) по поступившим материалам с данными складского учета и данными регистров бухгалтерского учета с целью выявления не отражения материалов в текущем учете, т.е. проверить полноту оприходования материалов и отражения их в учете.
   
6. Ознакомиться с порядком учета НДС по полученным материалам в бухгалтерском учете и проверить правильность учета и налогового вычета сумм НДС.
   

Для учета НДС Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен отдельный субсчет 19.3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам». Порядок вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам материалов, определен в ст. 171 и 172 НК РФ.

Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры проверки (предпосылки: стоимостная оценка, полнота, представление и раскрытие).

1. Проверить правильность отражения в балансе стоимости материалов на конец отчетного года.
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п. 25) предусмотрено, что материально- производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

2. Проверить обоснованность и правильность образования резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п. 20) резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов по таким укрупненным группам (видам), как основные материалы, вспомогательные материалы, запасы определенного операционного или географического сегмента.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов должен произ­водиться организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости этих запасов.

2. Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета показателям отчетности.