Спецвыпуск апр дайджест наиболее интересных статей по бухучету и аудиту (Апрель-май 2008 г)
| Вид материала | Документы |
- Дайджест статей на темы аудита содержание выпуска: Договорные отношения: анализ ошибок."Аудит, 1722.13kb.
- Аудиторская Палата России за период с 26 мая 2008 года по 22 мая 2009 года Основной, 124.52kb.
- Отчетный доклад С. В. Степашина о деятельности Рабочей группы за период май 2008-апрель, 281.14kb.
- Новые поступления за апрель май 2009, 352.9kb.
- Дайджест новостей за Апрель 2008, 329.9kb.
- Методика проведення аудиту фінансової звітності форми №1 „Баланс 90 > Заключні процедури, 2795.26kb.
- Аудиторская Палата России за период с 22 мая 2009 года по 21 мая 2010 года Ныне действующий, 366.3kb.
- Задачи по аудиту задача, 220.47kb.
- Последние приготовления, апрель – июль 2008 г. Апрель 2008, 1104.23kb.
- Агро-дайджест, 155.76kb.
Нормы расхода ГСМ
14 марта 2008 года распоряжением Минтранса введены в действие Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" *(1) (далее - Методические рекомендации). Формулы расчета, приведенные в документе, остались прежними, однако по сравнению с предыдущим руководящим документом *(2) значительно расширен перечень моделей, марок и модификаций автомобилей как отечественного, так и иностранного производства. Рассмотрим основные положения нового документа и порядок расчета норматива расхода топлива для некоторых видов автотранспорта.
О налогообложении и учете
Прежние нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте в связи с истечением срока действия утратили силу 1 января 2008 года. Возникает вопрос: какими нормами списания расходов на ГСМ необходимо было пользоваться в данный промежуток времени (с 1 января по 14 марта 2008 года). Официальные разъяснения на этот счет отсутствуют. В связи с этим можно было на основе предыдущего документа разработать нормы самостоятельно, закрепив их приказом руководителя предприятия. При этом необходимым условием является обоснование утвержденных норм.
Существует точка зрения, которую поддерживают в том числе и суды, что предприятия имеют право учитывать расход топлив и смазочных материалов в фактических размерах. Так, по мнению арбитров, для признания расходов на ГСМ главное - подтверждение факта реального расхода топлива, производственное назначение, направленность на получение дохода, оформление соответствующими первичными документами (чеками АЗС, авансовыми отчетами, путевыми листами), наличие утвержденных приказом руководителя норм расхода ГСМ *(3).
Кроме того, судьи отмечают, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов по ГСМ, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами. Так, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и т.д.) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Также данным подпунктом предусмотрено, что нормы расходов по использованию личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок устанавливаются Правительством РФ. Про нормирование расхода ГСМ ничего не говорится.
Налоговые органы настаивают для целей налогообложения прибыли на применении утвержденных Минтрансом нормативов расхода топлива и смазочных материалов. Они ссылаются на п. 1 ст. 252 НК РФ, содержащий требование об экономической оправданности затрат, и на то, что согласно Методическим рекомендациям установленные нормативы предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.
Позиция Минфина представлена в Письме от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640: для подтверждения обоснованности в целях налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом. Если для какого-либо автомобиля нормативы не установлены, Минфин предлагает руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Минтранс в этом случае рекомендует руководителям местных администраций регионов и предприятий обратиться за разработкой норм расхода топлива в научные организации и впоследствии утвердить их своим приказом.
Применять установленные Минтрансом нормы, по мнению автора, необходимо не только для того, чтобы избежать претензий налоговиков, но и для собственного контроля за указанными расходами, которые в транспортных организациях значительны. Логично предположить, что значения нормативов, приведенные Минтрансом в документе, технически обоснованны и подтверждены испытаниями. Кроме того, большое количество поправочных коэффициентов позволяет скорректировать расход ГСМ до того значения, которое должно быть при соответствующих условиях эксплуатации транспортного средства. Трудно экономически обосновать расход топлива, например, в два раза превышающий установленную норму (для предприятия это повод задуматься о причинах такого перерасхода).
"Самостоятельность" предприятия возможна, если в утвержденном Минтрансом документе, несмотря на многообразие учтенных при расчете норм условий эксплуатации, отсутствует необходимый поправочный коэффициент. Такая ситуация предусмотрена и в Методических рекомендациях, в которых сказано, что в случае производственной необходимости, по распоряжению руководства местных администраций регионов и других ведомств по согласованию с Минтрансом, возможно уточнение или введение отдельных надбавок к нормам расхода топлив.
Что касается бухгалтерского учета, то организации автомобильного транспорта в своей деятельности руководствуются Инструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте *(4) (далее - Инструкция N 153). Согласно п. 40 Инструкции N 153 расходы на топливо для автотранспортных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом, что указывается в учетной политике организации. А сверхнормативные расходы на топливо в соответствии с п. 97 Инструкции N 153 входят в состав прочих расходов *(5).
Данное требование Инструкции N 153 противоречит п. 6 ПБУ 10/99 *(6), согласно которому расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (иначе говоря, в сумме фактических затрат). В соответствии с последним абзацем п. 2 ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ *(7) предприятие должно применять только те положения, которые не противоречат нормативным актам и методическим указаниям Минфина.
Методические рекомендации предназначены...
...для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей (независимо от форм собственности), эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ.
Нормы расхода ГСМ применяются для:
- расчетов нормативного значения расхода топлив по месту потребления;
- ведения статистической и оперативной отчетности;
- определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ;
- планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами;
- расчетов по налогообложению предприятий;
- осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов;
- расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.д.
Норма расхода ГСМ подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации. Различают базовую норму расхода топлив (в литрах на 100 км) и поправочные коэффициенты, учитывающие характер выполняемой транспортной работы и условия эксплуатации.
Поправочные коэффициенты...
...учитывают дорожно-транспортные, климатические и другие эксплуатационные условия, с их помощью либо повышают, либо снижают исходное значение нормы в процентном отношении. Значения поправочных коэффициентов необходимо установить приказом или распоряжением руководства предприятия, эксплуатирующего АТС, или местной администрации.
Нормы расхода топлив повышаются при следующих условиях работы:
- в зимнее время года (на 5-20% в зависимости от климатических районов страны);
- на дорогах в горной местности (до 20% в зависимости от высоты над уровнем моря);
- на дорогах со сложным планом (до 30% в зависимости от категории дороги);
- в городах (до 25% исходя из количества населения);
- при частых технологических остановках, связанных с погрузкой и выгрузкой, посадкой и высадкой пассажиров (до 10% при наличии в среднем более одной остановки на 1 км пробега, без учета остановок у светофоров, перекрестков и переездов);
- при перевозке нестандартных, крупногабаритных, тяжеловесных, опасных грузов, грузов в стекле и т.д., движении в колоннах, при сопровождении и т.д. (до 35% в зависимости от пониженной скорости движения);
- в случае обкатки новых и вышедших из капитального ремонта автомобилей (до 10%);
- при сроке эксплуатации автотранспорта более 5 лет и пробеге более 100 тыс. км (до 5%), при сроке эксплуатации более 8 лет и пробеге более 150 тыс. км (до 10%);
- в случае использования кондиционера или установки "климат-контроль" при движении автомобиля (до 7%) и т.д.
Кроме того, на основании приказа руководства предприятия или распоряжения местной администрации допускается увеличивать на 1% от общего количества потребляемого предприятием топлива нормативный расход на внутригаражные разъезды и технические надобности. Также допускается для марок и моделей автомобилей, отличающихся от базовой модели только собственной массой (например, при установке фургонов), увеличивать (уменьшать) норму расхода из расчета на каждую тонну изменения и исходя из вида используемого топлива.
Относительно применения зимних надбавок в Методических рекомендациях уточняется, что предельные значения и срок их действия устанавливаются в зависимости от климатических районов России. Период применения и величину зимних надбавок рекомендуется утверждать распоряжением региональных (местных) органов власти, а при отсутствии таких распоряжений - приказом руководителя предприятия. При значительных отклонениях от температурной границы (5°С) по согласованию с региональными службами Росгидрометцентра и Минтрансом региональные (местные) органы власти или руководители предприятий могут уточнять начальный и конечный сроки применения зимних надбавок и их значения. Также рекомендуется во время нахождения автомобиля "в командировке" использовать надбавки, установленные для района фактической работы автомобиля, а при междугородных перевозках грузов и пассажиров - утвержденные для начального и конечного пунктов маршрута.
Понижающие коэффициенты применяются при работе на дорогах общего пользования за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (до 15%) (в пригородной зоне вне границы города поправочные (городские) коэффициенты не используются).
Если предприятие имеет право на применение нескольких поправочных коэффициентов, то общая норма расхода топлива устанавливается с учетом их суммы или разности. Также дополнительно к нормированному расходу газа для газобаллонных автомобилей допускается в определенных случаях расходование бензина или дизтоплива, например на маршрутах, протяженность которых превышает запас хода одной заправки газа (до 25%).
Расчет норматива
Для легковых автомобилей норматив расхода топлива рассчитывается по формуле:
Qн = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D), где:
Qн - нормативный расход топлив, л;
Hs - базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля, л/100?км;
S - пробег автомобиля, км;
D - поправочный коэффициент (суммарная надбавка или снижение) к норме, %.
Пример 1.
Согласно путевому листу пробег легкового такси ВАЗ-11183 "Калина" в городе с населением 1,5 млн. человек составил 300 км.
Базовая норма расхода топлива ВАЗ-11183 (Hs) равна 8,0 л/100 км, надбавка за работу в городе с населением от 1 до 3 млн. человек (D) - 20%.
Нормативный расход топлива составляет:
Qн = 0,01 х 8,0 х 300 х (1 + 0,01 х 20) = 28,8 л.
Для автобусов норматив расхода топлива рассчитывается по формуле:
Qн = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D) + Hот х T, где:
Qн - нормативный расход топлив, л;
Hs - транспортная норма расхода топлив на пробег автобуса;
S - пробег автобуса, км;
Hот - норма расхода топлив при использовании отопителей;
T - время работы автомобиля с включенным отопителем, ч;
D - поправочный коэффициент к норме, %.
Пример 2.
Согласно данным путевого листа московский городской автобус НефАЗ-5299-20-22 в зимнее время совершил пробег 300 км с включенным отоплением Webasto DBW 2010 при времени работы на линии 8 ч.
Исходные данные:
- транспортная норма расхода топлива на пробег для автобуса НефАЗ-5299-20-22 (Hs) равна 39,2 л/100 км;
- надбавка за работу в зимнее время в Москве (D) - 10%;
- норма расхода топлива на работу отопителя Webasto DBW 2010 (по данным завода-изготовителя) (Нот) - 4,0 л/ч;
- надбавка за работу в городе с населением свыше 3 млн. человек (D) - 25%.
Нормативный расход топлива составляет:
Qн = 0,01 х 39,2 х 300 х (1 + 0,01 х (10 + 25)) + 4 х 8 = 190,76 л.
Для грузовых бортовых автомобилей и автопоездов норматив расхода топлив рассчитывается по формуле:
Qн = 0,01 х (Hsan х S + Hw х W) х (1 + 0,01 х D), где:
Qн - нормативный расход топлива, л;
S - пробег автомобиля или автопоезда, км;
Hsan - норма расхода топлив на пробег автомобиля или автопоезда в снаряженном состоянии без груза, которая определяется по формуле (л/100 км):
Hsan = Hs + Hg х Gnр, где:
Hs - базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля (тягача) в снаряженном состоянии, л/100 км (для одиночного автомобиля, тягача Hsan = Hs, л/100 км);
Hg - норма расхода топлив на дополнительную массу прицепа или полуприцепа, л/100 т-км;
Gnр - собственная масса прицепа или полуприцепа, т;
Hw - норма расхода топлив на транспортную работу, л/100 т-км;
W - объем транспортной работы (т-км), определяемый как произведение массы груза (т) на пробег с грузом (км);
D - поправочный коэффициент к норме, %.
Также для грузовых бортовых автомобилей и автопоездов, тягачей с прицепами и седельных тягачей с полуприцепами, выполняющих работу, учитываемую в тонно-километрах, норма расхода топлив увеличивается на каждую тонну груза на 100 км пробега и на каждую тонну собственной массы прицепов и полуприцепов (поправочные коэффициенты установлены в зависимости от вида используемых топлив).
Пример 3.
Автомобиль ГАЗ-3307 при пробеге 250 км перевез 4,5 т груза. Срок его эксплуатации составляет 6 лет, пробег - 120 тыс. км.
Исходные данные:
- базовая норма расхода топлива на пробег для автомобиля ГАЗ-3307 (Hs) равна 24,5 л/100 км;
- норма расхода бензина на перевозку груза (Hw) - 2,0 л/100 т-км;
- надбавка за срок эксплуатации автомобиля более 5 лет и пробег более 100 тыс. км (D) - 5 %.
Нормативный расход топлива составляет:
Qн = 0,01 х (24,5 х 250 + 2 х (4,5 х 250)) х (1 + 0,01 х 5) = 87,94 л.
Пример 4.
Изменим условия примера 3 и предположим, что автомобиль имеет прицеп массой (Gnр) 1т, норма расхода топлива на дополнительную массу прицепа (Hg) равна 2 л/100 т-км.
Нормативный расход топлива составляет:
Qн = 0,01 х ((24,5 + 2 х 1) х 250 + 2 х (4,5 х 250)) х (1 + 0,01 х 5) = 93,19 л.
Специальные и специализированные автомобили. Расчет норматива зависит от того, когда работает установленное на них оборудование: в период стоянки (пожарные автокраны, автоцистерны и т.п.) или в процессе передвижения (автовышки, кабелеукладчики, бетоносмесители и т.п.).
Для первой группы автомобилей норматив расхода топлив (л) определяется следующим образом:
Qн = (0,01 х Hsс х S + Hт х T) х (1 + 0,01 х D), где:
Hsс - норма расхода топлив на пробег (л/100 км). Если спецавтомобиль предназначен также для перевозки груза, то норма рассчитывается с учетом выполнения транспортной работы:
Hsc' = Hsc + Hw х W, где:
Hw - норма расхода топлив на транспортную работу, л/100 т-км;
W - объем транспортной работы, т-км;
S - пробег спецавтомобиля к месту работы и обратно, км;
Hт - норма расхода топлив на работу спецоборудования (л/ч) или литры на выполняемую операцию (заполнение цистерны и т.п.);
T - время работы оборудования (ч) или количество выполненных операций;
D - поправочный коэффициент к норме, % (при работе оборудования применяются только надбавки на работу в зимнее время и в горной местности).
Для второй группы автомобилей норматив расхода топлив определяется следующим образом:
Qн = 0,01 х (Hsс х S + Hs'' х S'') х (1 + 0,01 х D), где:
Hs'' - норма расхода топлив на пробег при выполнении специальной работы во время передвижения, л/100 км;
S'' - пробег автомобиля при выполнении специальной работы при передвижении, км.
Для автомобилей со спецоборудованием нормы расхода топлив на передвижение устанавливаются исходя из норм, разработанных для базовых моделей автомобилей с учетом изменения массы спецавтомобиля.
Пример 5.
Автомобильный кран КС-3575 на базе автомобиля ЗИЛ-133ГЯ совершил пробег 87 км. Время работы спецоборудования по перемещению грузов составило 4 ч.
Исходные данные:
- базовая норма расхода топлива на пробег автомобильного крана КС-3575 (Hsc) равна 33,0 л/100 км;
- норма расхода топлива на работу спецоборудования (Нт) - 6 л/ч.
Нормативный расход топлива составляет:
Qн = 0,01 х 33 х 87 + 6 х 4 = 52,71 л.
Нормы расхода смазочных материалов...
...предназначены для оперативного учета, обоснования потребности предприятия, эксплуатирующего автотранспортную технику, устанавливаются из расчета на 100 л от общего расхода топлива, рассчитанного по нормам для данного автомобиля (масло - в литрах, смазка - в килограммах). Для автомобилей, прошедших капитальный ремонт и находящихся в эксплуатации более пяти лет, норматив расхода масел увеличивается до 20%. При капитальном ремонте агрегатов автомобиля расходуется одна заправочная емкость данного агрегата смазочных материалов. Тормозные и другие рабочие жидкости расходуются в соответствии с рекомендациями заводов-изготовителей, инструкциями по эксплуатации и т.п.
В Методических рекомендациях ввиду отсутствия данных от заводов - изготовителей техники нормы расхода смазочных материалов приведены не на все виды современной техники - для них установлены временные нормы расхода.
Пример 6.
Транспортная компания "Путник" зарегистрирована в городе с населением 900 тыс. человек и предоставляет услуги по перевозке грузов. Согласно путевому листу автомобиль ГАЗ-2310 "Соболь" при пробеге 100 км (из них 50 км - по городу, 50 км - по области) перевез 3 т груза, фактический расход топлива составил 26 л. Пробег автомобиля равен 110 тыс. км, срок эксплуатации 7 лет. Другой автомобиль ГАЗ-3302 "Газель", проходящий обкатку, в соответствии с путевым листом перевез по городу 2 т стекла. Пробег автомобиля составил 75 км, фактический расход топлива - 26 л.
Приказом руководителя установлены следующие значения поправочных коэффициентов:
- надбавка за работу в городе с населением от 250 тыс. до 1 млн. человек (D) равна 15%;
- надбавка за срок эксплуатации автомобиля более 5 лет и пробег более 100 тыс. км (D) - 5%.
- норма расхода бензина на перевозку груза (Hw) - 2,0 л/100 т-км;
- надбавка за обкатку новых автомобилей (D) - 10%;
- надбавка за перевозку груза из стекла с пониженной средней скоростью движения автомобиля 20-40 км/ч (D) - 15%.
Кроме того, на основании приказа руководителя перерасход топлива в размере 5 л относится на финансовые результаты, а стоимость перерасхода топлива свыше установленного размера, произошедшего по вине водителя, удерживается из его заработной платы в соответствии с гл. 39 ТК РФ.
Согласно учетной политике предприятие использует способ списания ГСМ по средней себестоимости *(8), за месяц она составила 22 руб./л *(9).
Рассчитаем нормативный расход топлива каждого автомобиля, учитывая, что базовая норма расхода топлива на пробег (Hs) составляет:
- для ГАЗ-2310 "Соболь" - 14,7 л/100 км;
- для ГАЗ-3302 "Газель" - 16,5 л/100 км.
Нормативный расход топлива для ГАЗ-2310 "Соболь" по городу составит:
Qн = 0,01 х (14,7 х 50 + 2 х (3 х 50)) х (1 + 0,01 х (15 + 5)) = 12,42 л.
Нормативный расход топлива для ГАЗ-2310 "Соболь" по области равен:
Qн = 0,01 х (14,7 х 50 + 2 х (3 х 50)) х (1 + 0,01 х 5) = 10,87 л.
Общий нормативный расход топлива для ГАЗ-2310 "Соболь" составит: (12,42 + 10,87) = 23,29 л.
Нормативный расход топлива для ГАЗ-3302 "Газель" равен:
Qн = 0,01 х (16,5 х 75 + 2 х (2 х 75)) х (1 + 0,01 х (15 + 10 + 15)) = 21,53 л.
Перерасход топлива составляет:
- для ГАЗ-2310 "Соболь": (26 - 23,29) = 2,71 л;
- для ГАЗ-3302 "Газель": (26 - 21,53) = 4,47 л.
В бухгалтерском учете транспортной компании "Путник" будут сделаны следующие проводки:
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────┬───────────┐
│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │Сумма, руб.│
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤
│Списано израсходованное топливо в пределах нормы 986 руб.│ 20 │ 10-3 │ 986 │
│((23,29 + 21,53) л х 22 руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤
│Списан в пределах 5 л сверхнормативный расход топлива 158 руб.│ 91-2 │ 10-3 │ 158 │
│((2,71 + 4,47) л х 22 руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤
│Отражено постоянное налоговое обязательство (158 руб. х 24%) │ 99 │ 68 │ 38 │
└────────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────┴───────────┘
Н.В. Лебедева,
эксперт журнала "Транспортные услуги:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Распоряжение Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".
*(2) Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р 3112194-0366-03), утв. Минтрансом РФ 29.04.2003.
*(3) Постановления ФАС ДВО от 07.11.2007 N Ф03-А37/07-2/4346, Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2007 N А41-К2-4495/07, от 08.10.2007 N 09АП-12757/2007-АК, ФАС МО от 28.09.2007 N КА-А41/9866-07, ФАС СЗО от 10.08.2007 N А42-3793/2006, ФАС ПО от 05.09.2006 N А12-2434/06-С51.
*(4) Приказ Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153 "Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте".
*(5) В Инструкцию N 153 до сих пор не внесены изменения, предусмотренные Приказом Минфина РФ от 18.09.2006 N 116, согласно которым внереализационные расходы следует относить к прочим расходам.
*(6) Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении ПБУ "Расходы организации" ПБУ 10/99".
*(7) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(8) В соответствии с п. 16 Приказа Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении ПБУ "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01".
*(9) Для упрощения примера операции по приобретению топлива не рассматриваются.