Спецвыпуск апр дайджест наиболее интересных статей по бухучету и аудиту (Апрель-май 2008 г)

Вид материала

Документы

Содержание Плюсы и минусы ЕНВД-2008 Оказание услуг в сфере общепита Передача во временное владение и (или)в пользование торговых мест Передача во временное владение и (или) в пользованиеземельных участков для организации торговых мест Услуги по ремонту, техническому обслуживанию имойке автотранспортных средств

Подобный материал:

• Дайджест статей на темы аудита содержание выпуска: Договорные отношения: анализ ошибок."Аудит, 1722.13kb.
• Аудиторская Палата России за период с 26 мая 2008 года по 22 мая 2009 года Основной, 124.52kb.
• Отчетный доклад С. В. Степашина о деятельности Рабочей группы за период май 2008-апрель, 281.14kb.
• Новые поступления за апрель май 2009, 352.9kb.
• Дайджест новостей за Апрель 2008, 329.9kb.
• Методика проведення аудиту фінансової звітності форми №1 „Баланс 90 > Заключні процедури, 2795.26kb.
• Аудиторская Палата России за период с 22 мая 2009 года по 21 мая 2010 года Ныне действующий, 366.3kb.
• Задачи по аудиту задача, 220.47kb.
• Последние приготовления, апрель – июль 2008 г. Апрель 2008, 1104.23kb.
• Агро-дайджест, 155.76kb.

Плюсы и минусы ЕНВД-2008

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД в 2008 году имеет ряд принципиальных отличий от ранее сложившегося, в период с 2003 по 2007 год, порядка. Изменения связаны прежде всего со вступлением в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ. В данной статье детально рассматриваются последствия принятых в гл. 26.3 НК РФ поправок для налогоплательщиков и в некоторых ситуациях предлагаются рекомендации, позволяющие наиболее эффективно использовать эти поправки в своих интересах или уменьшить их негативные последствия.

Оказание услуг в сфере общепита

Деятельность учреждений образования, здравоохранения, социального обеспечения в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, выведена за рамки облагаемых ЕНВД видов предпринимательской деятельности.

Сложно однозначно сказать - плюс это для налогоплательщиков или минус. С одной стороны, это плюс для тех учреждений, кто категорически не хотел применять режим в виде ЕНВД. Исключение деятельности из облагаемых в рамках спецрежима видов деятельности указанным налогоплательщикам позволит избежать необходимости исполнять обязанность, установленную п. 7 ст. 346.26 НК РФ, - вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций. Для тех учреждений, которые ранее уже сумели найти общий язык с местными властями и уплачивали по данному виду деятельности "копеечный" ЕНВД, поправка - явный минус, так как повлечет увеличение налоговой нагрузки. Например, при установлении на территории для данной категории плательщиков ЕНВД минимального значения К2 - 0,005 квартальная сумма начисленного налога даже при максимальной величине зала обслуживания посетителей (150 кв. м.) в 2008 году составила бы всего 365 руб.

В сложившейся ситуации применение режима в виде ЕНВД в отношении школьных, вузовских, больничных и социальных столовых и кафе возможно только в случае привлечения для оказания данных услуг третьих лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), не являющихся учреждениями образования, здравоохранения, социальной защиты.

Услуги по производству и реализации алкогольной продукции и пива не относятся к услугам общественного питания и не подлежат обложению ЕНВД. Поправка затрагивает интересы весьма немногочисленного круга лиц - производителей алкогольной продукции и пива, реализующих производимую продукцию через собственную сеть небольших предприятий общественного питания. С внесением данной поправки перевести значительные обороты по реализации продукции собственного производства на спецрежим в виде ЕНВД у налогоплательщика не получится.

Отмечаем данную поправку знаком минус, так как в случае наличия у производителя алкогольной продукции и пива собственной сети мелких предприятий общепита обязанность по применению режима в виде ЕНВД сохраняется (в части реализации кулинарной продукции, покупных продуктов и напитков), следовательно, сохраняется и обязанность ведения раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Торговые автоматы исключены из числа объектов общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей. Для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в данной сфере, это, несомненно, минус, так как отнесение торговых автоматов к объектам общественного питания без зала обслуживания позволяло применять для исчисления ЕНВД физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и базовую доходность в размере 4 500 руб./чел.

То есть величина налоговой нагрузки была прямо пропорциональна количеству работников и напрямую не зависела от количества автоматов.

В настоящее время, по мнению Минфина, деятельность с использованием автоматов по приготовлению и продаже горячих напитков следует квалифицировать как розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, не имеющий торгового зала, и исчислять ЕНВД за каждый торговый автомат с применением показателя базовой доходности в размере 9 000 руб. (письма от 22.01.2008 N 03-11-04/3/10, N 03-11-04/3/12, от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21). Таким образом, величина налоговой нагрузки в данной сфере увеличена более чем в 2 раза.

По мнению автора, столь однозначные выводы чиновников в отношении произошедших перемен весьма спорны. От того, что из числа объектов организации общественного питания исключили торговые автоматы, мало что меняется, и вот почему. Во-первых, перечень этот не является закрытым, так как заканчивается словами "другие аналогичные точки общественного питания". Во-вторых, услуги по продаже товаров, приготовлению и продаже напитков, кулинарных изделий, оказываемые с помощью автоматов, по-прежнему соответствуют определению "услуги общественного питания" (ст. 346.27 НК РФ). Более того, отнесение продаж продукции собственного изготовления к розничной торговле противоречит термину "розничная торговля", установленному ст. 346.27 НК РФ. Тот факт, что торговые автоматы исключили из числа объектов общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, можно объяснить просто: автоматы по приготовлению и продаже горячих напитков и кулинарных изделий не являются торговыми автоматами, так как продают не товары, а продукцию собственного изготовления.

К числу объектов общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, отнесены магазины (отделы, секции) кулинарии. Поправка вполне обоснованная, так как к аналогичным выводам специалисты со ссылкой на ГОСТ Р 50647-94 *(1) приходили и ранее, до внесения поправок (Письмо Минфина России от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63). Однако закрепление данного вывода в положениях гл. 26.3 НК РФ - момент отрицательный для большинства налогоплательщиков, поскольку в результате любой отдел, секция, магазин в части продаж кулинарной продукции собственного изготовления подпадает под обложение ЕНВД с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Сложность возникнет даже не столько с необходимостью уплаты ЕНВД, сколько с необходимостью обеспечения раздельного учета в соответствии с требованиями п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ. В первую очередь нужно будет поделить персонал. При этом, по мнению Минфина, административно-управленческий и вспомогательный персонал, деятельность которого связана одновременно со всеми видами деятельности, должен учитываться при исчислении ЕНВД в составе физического показателя в полном объеме (письма от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333, от 31.05.2007 N 03-11-04/3/184).

Оказание услуг по временному размещению и проживанию

В названии предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и (или) проживанию изменен критерий, по которому установлено ограничение. Если до 2008 года ограничение было установлено в отношении площади спальных помещений, то теперь это же ограничение (не более 500 кв. м.) будет распространяться на площади помещений для временного размещения и проживания.

Из буквального толкования двух вариантов написания нормы явно следует, что вновь введенный термин подразумевает большее количество помещений. Очевидно, что не все помещения для временного размещения и проживания являются спальными. Следовательно, величина объектов, которые могут подпадать под уплату ЕНВД, реально уменьшилась. Поэтому ставим поправке знак минус. Хотя есть и некоторый положительный эффект от вновь введенной нормы: ограничение теперь рассматривается в отношении помещений для временного размещения и проживания, а налог должен рассчитываться с площади спальных помещений. Следовательно, существует некая разница между этими двумя понятиями и налог вовсе не обязательно считать со всей площади помещений для временного размещения и проживания. Однако Минфин будет против такого подхода, поскольку ставит знак равенства между этими понятиями (Письмо от 14.08.2007 N 03-11-02/230), а кроме того, считает, что прихожие и санузлы внутри гостиничных номеров являются спальными помещениями (письма от 19.07.2007 N 03-11-04/3/279, от 14.08.2007 N 03-11-04/3/318).

Что касается последнего довода, то в аналогичной ситуации ФАС УО принял решение в пользу налогоплательщика (Постановление от 12.04.2007 N Ф09-2435/07-С3).

В статью 346.27 НК РФ введены дополнительные термины - площадь помещений для временного размещения и проживания и объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию. Конкретизация данных терминов, несомненно, является плюсом, так как устраняет возможные разночтения и домыслы.

Передача во временное владение и (или)
в пользование торговых мест

Изменено наименование вида деятельности. В результате новая редакция расширяет сферу возможного применения режима в виде ЕНВД, поскольку перестает иметь значение "стационарность" торговых мест, передаваемых во временное владение и (или) в пользование, а также к данному виду деятельности относится передача в аренду мест для организации объектов общественного питания без зала обслуживания посетителей.

В силу того, что режим в виде ЕНВД не является добровольным к применению, данную поправку следует отнести к минусам. Вопрос о необходимости применения данного режима в отношении передачи в аренду торговых мест, организованных на открытых площадках, перестает быть спорным: данная деятельность безоговорочно подпадает под спецрежим в виде ЕНВД.

В статье 346.27 НК РФ дополнено определение "торговое место". В соответствии с внесенной поправкой к торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

В связи с этим, по мнению автора, с 1 января 2008 года вопрос о возможности отнесения к деятельности по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест деятельности по передаче в аренду зданий, строений и сооружений для организации розничной торговли (кроме магазинов и павильонов) может быть решен иначе, чем до внесения поправок.

Ранее, по мнению контролирующих органов, данная деятельность подлежала налогообложению в соответствии с общим режимом или УСНО (письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-11-02/50 *(2), ФНС России от 14.04.2006 N ШС-8-01/91@, от 19.05.2006 N 02-0-01/273@).

В настоящее время здание, переданное в аренду для использования в сфере розничной торговли, вполне может рассматриваться как торговое место, следовательно, данная деятельность арендодателя может облагаться ЕНВД.

Еще одна важная поправка внесена в термин "торговое место": теперь торговым местом считается место, где совершаются сделки розничной купли-продажи. Ранее торговым местом признавалось место совершения любых сделок купли-продажи. Отсюда вывод: с 01.01.2008 передача в аренду объектов для организации торговли, не относящейся к сфере розничной торговли, налогообложению не подлежит, что является плюсом для налогоплательщиков.

Также для данного вида предпринимательской деятельности в новой редакции ст. 346.29 НК РФ установлены два вида физических показателей и соответствующие им значения базовой доходности:

- для деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест площадью, не превышающей 5 кв. м., сохранен физический показатель "количество торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование" и базовая доходность осталась неизменной - 6 000 руб.;

- для деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест площадью, превышающей 5 кв. м., введен физический показатель "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование (в кв. м.)" и установлена базовая доходность в размере 1 200 руб.

Установление базовой доходности в зависимости от площади переданных в аренду торговых мест (при превышении 5 кв. м.) делает невозможным применение такого способа минимизации налогообложения, как "укрупнение" размеров передаваемых в аренду торговых мест. В связи с этим ставим поправке знак минус.

Передача во временное владение и (или) в пользование
земельных участков для организации торговых мест

Пункт 2 ст. 346.26 НК РФ дополнен новым видом предпринимательской деятельности - оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Данная поправка расширяет сферу применения режима в виде ЕНВД и исключает возможность уклонения от уплаты налога тех налогоплательщиков, которые предоставляют в аренду торговые места на открытых площадках и имеют возможность заявить данный вид деятельности как предоставление в аренду земельных участков, а не торговых мест (торговые прилавки, палатки и прочее торговое оборудование не стационарны и не учтены на балансе арендодателя).

До 2008 года предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации на них торговых мест, по мнению чиновников, под уплату ЕНВД не подпадала (письма ФНС России N ШС-8-01/91@, N 02-0-01/273@).

Кроме того, для данного вида предпринимательской деятельности с 01.01.2008 в ст. 346.29 НК РФ установлены два вида физических показателей и соответствующие им значения базовой доходности:

- для деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков площадью, не превышающей 10 кв. м., введен физический показатель "количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) в пользование" и установлена базовая доходность в размере 5 000 руб.;

- для деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков площадью, превышающей 10 кв. м., введен физический показатель "площадь земельных участков, переданных во временное владение и (или) в пользование (в кв. м.)" и установлена базовая доходность в размере 1 000 руб.

Как и в предыдущем случае, установление базовой доходности в зависимости от площади переданных в аренду земельных участков (при превышении 10 кв. м.) исключает возможность оптимизации налогообложения при помощи "укрупнения" передаваемых в аренду земельных участков. Поэтому также ставим поправке знак минус.

Услуги по ремонту, техническому обслуживанию и
мойке автотранспортных средств

С 1 января 2008 года к данному виду предпринимательской деятельности в соответствии с внесенными в ст. 346.27 НК РФ поправками не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Ранее Минфин в основном придерживался такой же точки зрения (письма от 13.06.2007 N 03-11-04/3/216, от 01.06.2007 N 03-11-04/3/201, от 08.05.2007 N 03-11-04/3/146 и др.). Однако мнение было явно спорным, на что указывает даже сам Минфин в Письме от 22.05.2007 N 03-11-04/3/172, которое прямо противоположно другим его разъяснениям (как более ранним, так и более поздним). В отличие от всех других писем по этому вопросу в Письме N 03-11-04/3/172 разъяснено, что услуги по гарантийному ремонту автомобилей, в отличие от других видов гарантийного ремонта, прямо поименованы в ОКУН с кодом 017619 в разделе "Ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств", поэтому, в отличие от гарантийного ремонта бытовой техники, данные услуги могут облагаться ЕНВД. По мнению автора, это абсолютно правильная позиция.

Таким образом, шансы на разрешение спора в отношении возможности применения режима в виде ЕНВД в сфере гарантийного ремонта и обслуживания автомобилей в пользу налогоплательщиков до 01.01.2008 были весьма высоки (выше, чем у противников данной позиции).

С 2008 года вопрос решается однозначно, и не в пользу налогоплательщиков, так как большинство автосервисов, наряду с гарантийным ремонтом и обслуживанием, оказывают обычные платные услуги по ремонту, обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В данной ситуации необходимо совмещать два режима налогообложения: спецрежим в виде ЕНВД - в части обычных платных услуг и общий (или УСНО) - в части гарантийных услуг. Если у налогоплательщика и те и другие виды работ проводятся одним и тем же персоналом, налоги по общему режиму (или УСНО) будут уплачиваться не вместо части ЕНВД, а в дополнение к сумме ЕНВД, рассчитанной со всей численности персонала.

Единственное, что можно порекомендовать в данной ситуации, - разделить (хотя бы формально) и документально закрепить (в штатном расписании, должностных инструкциях, трудовых договорах и прочих документах) численность персонала по разным видам работ. В данном случае можно минимизировать сумму ЕНВД. Это касается не только основного персонала, но и административно-управленческого (АУП) и вспомогательного. В противном случае чиновники будут настаивать на включении в численность работающих при исчислении ЕНВД не только всего основного персонала, но и общей численности АУП и вспомогательного персонала, имеющего хоть какое-то отношение к гарантийному ремонту.

Розничная торговля

Уточнен термин "розничная торговля" (ст. 346.27 НК РФ). За ее рамки вынесена продажа отдельных видов товаров и некоторые виды торговли. Так, с 01.01.2008 не является розничной торговлей:

- продажа газа в баллонах;

- продажа грузовых, специальных автомобилей, любых видов прицепов и полуприцепов, автобусов;

- посылочная торговля, интернет-торговля, торговля через телемагазины, а также любые иные способы продажи товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети;

- продажа лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Необходимо отметить, что в большинстве случаев чиновники и ранее придерживались точки зрения, основанной на невозможности применения режима в виде ЕНВД (кроме продаж газа в баллонах). По вопросу отпуска лекарств у Минфина была более либеральная позиция: по его мнению, к розничной торговле не относился отпуск лекарств по бесплатным рецептам, а в отношении льготных рецептов возможность применения режима в виде ЕНВД подтверждалась (письма от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142, от 18.01.2007 N 03-11-04/3/10).

Каких-либо рекомендаций по данным ситуациям дать невозможно в связи с однозначностью введенных в данной части гл. 26.3 НК РФ положений. В целом данную поправку можно оценить как минус, так как для сфер, где необходимость применения режима в виде ЕНВД была неочевидна, возможность применения данной системы в качестве схемы для минимизации налогообложения стала невозможной.

Также определение "торговое место" в ст. 346.27 НК РФ изложено в новой редакции (см. выше в разделе "Передача во временное владение и (или) в пользование торговых мест"). В результате данное понятие имеет более конкретное толкование, при этом перечень объектов, которые могут рассматриваться в качестве торговых мест, весьма широк и фактически не ограничен. В совокупности с поправками, внесенными в ст. 346.29 НК РФ, в части установления видов физических показателей и соответствующих им размеров базовой доходности (см. ниже) поправка создаст ряд дополнительных сложностей, которых ранее не возникало.

В число объектов стационарной торговой сети, не имеющих торгового зала, с 01.01.2008 включены торговые автоматы. При этом, как и ранее, торговые автоматы поименованы как средство развозной торговли. Таким образом, если до 2008 года расчет ЕНВД в отношении деятельности в сфере розничной торговли посредством продажи товаров через торговые автоматы должен был проводиться с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", то с 01.01.2008 в отношении того же вида розничной торговли возможно применение двух разных физических показателей - количество работников и торговое место.

Очевидно, что вопрос должен решаться в зависимости от того, является ли торговый автомат средством развозной торговли или же его можно признать объектом стационарной торговой сети. В данном вопросе играют роль два момента:

1) в соответствии с термином "стационарное торговое место", введенным в ст. 346.27 НК РФ, с 01.01.2008 торговое место считается стационарным, если оно используется для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети или организовано на земельном участке, полученном для организации объекта стационарной торговой сети;

2) в соответствии с определением "развозная торговля" (ст. 346.27 НК РФ) к данному виду торговой деятельности относится продажа товаров вне стационарной торговой сети с использованием специализированных или специально оборудованных транспортных средств, а также иного оборудования, применяемого только с транспортным средством.

Из указанных определений можно сделать вывод, что передвижным торговым автоматом будет считаться только то оборудование, которое используется в совокупности с неким транспортным средством, специализированным или специально оборудованным. Все же остальные торговые автоматы должны рассматриваться как стационарные торговые места, по которым рассчитывается единый налог с применением физического показателя "торговое место" или "площадь торгового места". Именно к такому выводу пришел Минфин (Письмо от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21), и автор разделяет данное мнение.

Указанное изменение серьезно увеличит налоговую нагрузку для владельцев сети розничных торговых автоматов, так как ранее налоговая нагрузка была прямо пропорциональна численности обслуживающего данную сеть персонала и напрямую не зависела от количества торговых автоматов. Теперь налог необходимо исчислять за каждый торговый автомат и с применением базовой доходности в размере 9 000 руб./шт., что в 2 раза выше базовой доходности по персоналу (4 500 руб./чел). Скрыть наличие торгового автомата практически невозможно, в то время как расчет средней численности персонала целиком зависит от внутренней документации налогоплательщика (договора и табеля учета отработанного времени). Поправка является явным минусом для налогоплательщиков.

Для исчисления ЕНВД в сфере розничной торговли с 01.01.2008 могут применяться 4 вида физических показателей:

- торговое место;

- площадь торгового зала;

- количество работников;

- площадь торгового места.

Новым в данном списке является показатель "площадь торгового места". Применяться в расчетах ЕНВД он должен в том случае, если для торговли используется объект, не являющийся магазином или павильоном (объектом стационарной торговой сети, имеющим торговый зал), и при этом размеры такого торгового объекта превышают 5 кв. м.

Данная поправка весьма серьезно усложняет положение налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через торговые объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, по следующим причинам.

Во-первых, необходимость расчета ЕНВД с площади торгового места увеличивает налоговую нагрузку для налогоплательщиков, уплачивавших ЕНВД за 1 торговое место существенных размеров.

Во-вторых, ранее осуществление торговой деятельности на значительных площадях (более 150 кв. м.), не относящихся к торговому залу, даже при выявлении операций розничной торговли абсолютно не интересовало налоговиков в том случае, если налоги по деятельности уплачивались в соответствии с общим режимом налогообложения или УСНО, так как последствиями была обязанность заплатить несущественную сумму ЕНВД за торговое место и исключение из общего режима (или УСНО) определенных оборотов. С 1 января 2008 года та же ситуация может сильно заинтересовать налоговиков при проведении налоговых проверок, так как признание торговли (или части торговой деятельности) розницей влечет обложение ЕНВД с площади торгового места, то есть с площади торгового объекта. И это могут быть уже весьма существенные суммы. При этом необходимо иметь в виду, что по площади торгового места для применения режима в виде ЕНВД не установлено никаких ограничений (в отличие от торгового зала) и состав площадей, относимых к торговому месту, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрен (в отличие от площадей торгового зала).

Таким образом, с 01.01.2008 налогоплательщики, осуществляющие на одних и тех же площадях, не являющихся торговым залом, и оптовую, и розничную торговлю, могут столкнуться с весьма серьезными налоговыми претензиями по уплате ЕНВД даже в том случае, если торговые площади значительно превышают 150 кв. м.

Избежать таких претензий можно двумя способами: отказаться от розничных операций или выделить для розничной торговли ограниченные площади. Также приемлемым вариантом является привлечение к розничной торговли третьих лиц - организации или предпринимателей, арендующих незначительные площади и осуществляющих розничную торговлю тем же товаром, что выставлен в остальной части торгового объекта.