Спецвыпуск апр дайджест наиболее интересных статей по бухучету и аудиту (Апрель-май 2008 г)
| Вид материала | Документы |
- Дайджест статей на темы аудита содержание выпуска: Договорные отношения: анализ ошибок."Аудит, 1722.13kb.
- Аудиторская Палата России за период с 26 мая 2008 года по 22 мая 2009 года Основной, 124.52kb.
- Отчетный доклад С. В. Степашина о деятельности Рабочей группы за период май 2008-апрель, 281.14kb.
- Новые поступления за апрель май 2009, 352.9kb.
- Дайджест новостей за Апрель 2008, 329.9kb.
- Методика проведення аудиту фінансової звітності форми №1 „Баланс 90 > Заключні процедури, 2795.26kb.
- Аудиторская Палата России за период с 22 мая 2009 года по 21 мая 2010 года Ныне действующий, 366.3kb.
- Задачи по аудиту задача, 220.47kb.
- Последние приготовления, апрель – июль 2008 г. Апрель 2008, 1104.23kb.
- Агро-дайджест, 155.76kb.
Возмещение расходов по служебным командировкам. Налогообложение
суточных
Трудовой кодекс РФ предусматривает выплату работникам различного рода компенсаций. Как следует из ст. 164 ТК РФ, компенсация представляет собой денежную выплату, установленную в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Кодексом и другими федеральными законами. В частности, работникам компенсируются затраты, понесенные в случае направления в служебные командировки. Компенсационные выплаты делятся на три группы: затраты на проезд, затраты на проживание, затраты на питание - суточные. Последняя составляющая и порождает много споров о размере необлагаемых сумм из-за высокой стоимости питания, которая к тому же в последнее время постоянно и быстро растет.
Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Имейте в виду: служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых ведется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Согласно ст. 168 ТК РФ при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы:
по проезду к месту командировки и обратно;
найму жилого помещения;
связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные),
а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Статьей 166 ТК РФ прямо установлено, что порядок направления работников в служебные командировки устанавливается Правительством РФ. На сегодня такой порядок пока не принят, поэтому при направлении сотрудников в командировки организации руководствуются нормами трудового законодательства и Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" *(1).
Из всех видов командировочных расходов нормируемыми являются только суточные, все остальные принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат при условии, что они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Налог на доходы физических лиц
С начала 2008 г. суточные освобождаются от НДФЛ в пределах следующих норм (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ):
не более 700 руб. - за каждый день нахождения в командировке внутри страны;
не более 2500 руб. - за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ.
В прежней редакции Налогового кодекса РФ говорилось, что при расчете НДФЛ суточные не учитываются "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ". Однако Правительство РФ утвердило нормы суточных *(2) для целей налогообложения прибыли, а по НДФЛ каких-либо норм установлено не было. Вместе с тем ст. 168 ТК РФ предусматривает, что порядок и размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Такая ситуация порождала споры. Контролирующие органы настаивали на том, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (письма Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-04-06-01/77, от 16 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/28, ФНС России от 9 ноября 2006 г. N 04-1-02/721, УФНС России по г. Москве от 27 ноября 2006 г. N 28-10/103473). Арбитражные суды, напротив, считали, что налог на доходы не нужно удерживать с суточных в размере, установленном в коллективном договоре или локальном акте организации (решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2006 г. по делу N А56-53705/2005, от 9 марта 2005 г. по делу N А52/3844/2004/2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2006 г. по делу N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, от 10 мая 2006 г. по делу N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1).
Законодатель попробовал прийти к компромиссу, изменив НК РФ, но вопрос не перестал быть спорным. Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ, противоречат нормам Трудового кодекса РФ и судебной практике, сложившейся до введения поправок *(3). Имеет место коллизия норм разных правовых актов, имеющих равную юридическую силу.
Следует учитывать, что фактически организация может возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте. Однако с сумм, превышающих нормы, надо будет удерживать НДФЛ.
В настоящее время коллективный договор с работниками заключают лишь некоторые организации, поэтому локальными нормативными актами будут считаться трудовые договоры с сотрудниками и внутренние положения организации о порядке командирования сотрудников и исчислении суточных, внутренние нормы расходов и т.п. Нормативный акт федерального уровня, в котором оговорены нормы суточных, - Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Но и этот документ рассматривает только нормы расходов на выплату суточных для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
Выплата суточных должна производиться в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ и локальных нормативных актов организации. Минфин России учел точку зрения ВАС РФ, изложенную в решении от 26 января 2005 г. N 16141/04 *(4) (действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных не должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций), и в письме от 18 марта 2005 г. N 03-05-01-04/59 указал: работодатель сам определяет во внутренних нормативных актах размер суточных для своих сотрудников, однако не определяет размер таких расходов, не учитываемый для целей налогообложения. Эту позицию министерство подтвердило и в письме от 2 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/306.
В свою очередь, УМНС России по г. Москве в письме от 31 июля 2003 г. N 27-08н/42413 указало, что при наличии внутреннего нормативного акта по нормам суточных для командируемых работников НДФЛ с этих сумм не начисляется. Но уже через два месяца отменило это письмо как ошибочное и не подлежащее использованию в работе (письмо УМНС России по г. Москве от 17 сентября 2003 г. N 27-08а/51162).
Позиция Минфина России понятна и легко объяснима: со сверхнормативных доходов организация должна заплатить налог, который пойдет в доход государства. При этом специалисты финансового ведомства путают нормы налогового законодательства, относящиеся к исчислению налога на прибыль, с нормами, касающимися исчисления налога на доходы физических лиц. Если внутренними нормативными (локальными) актами установлены нормы суточных для командированных работников, то обязанности исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц у организации как налогового агента не возникает. Также не возникает и доход у физического лица как плательщика данного налога.
Компенсационные выплаты связаны с исполнением работником своих трудовых и должностных обязанностей (ст. 164, 165 ТК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ). Компенсация - это не выплата в пользу сотрудника со стороны работодателя, а своего рода восстановление личных финансовых потерь физического лица. Многие организации включают сумму, превышающую нормированные суточные расходы, в совокупный доход физического лица, и его потери по причине уплаты НДФЛ, конечно же, могут быть весьма ощутимыми. Поэтому арбитражные суды занимают сторону налогоплательщика и указывают, что не подлежат обложению НДФЛ суточные, выплачиваемые в размерах, установленных согласно ст. 168 ТК РФ внутренними нормативными документами организации (Постановления ФАС Уральского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N Ф09-5198/05-С2 и ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2005 г. по делу N А52/3844/2004/2).
Теперь коротко о положениях локальных нормативных актов. Целесообразно зафиксировать во внутренних документах размер компенсационной выплаты, который не может быть превышен. Размер компенсации должен быть равен какой-либо определенной сумме и не меняться. Иначе налоговая инспекция может обвинить организацию в уходе от уплаты налога путем необоснованного завышения налоговой базы по НДФЛ.
Также в локальный нормативный акт нужно внести условие о том, что сотрудник обязан представить оправдательные документы. Неукоснительно нужно соблюдать правило: сотрудники представляют все чеки и счета из ресторанов и кафе.
Единый социальный налог
В настоящее время суточные, размер которых зафиксирован во внутренних нормативных документах организации, не облагаются единым социальным налогом в соответствии с нормами п. 3 ст. 236 НК РФ. На суточные также не начисляются пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации *(5)).
Единым социальным налогом не облагаются любые выплаты в пользу сотрудников, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Норма суточных в 700 руб. не подлежит обложению ЕСН, так как находится в пределах норм согласно абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Сумма превышения, не включаемая в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, также не облагается ЕСН, но уже на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.
Когда норма суточных была 100 руб., арбитражные суды всегда вставали на сторону налогоплательщика и позволяли не облагать ЕСН сверхнормативные суммы. Поэтому можно надеяться, что в дальнейшем суды не изменят свою позицию, и по-прежнему не включать в налоговую базу по ЕСН суммы суточных, превышающие 700 руб.
Порядок и размеры возмещения командировочных расходов по ст. 168 ТК РФ определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому компания вправе самостоятельно определить размер суточных. Эти выплаты будут установлены в соответствии с законодательством и, следовательно, не должны облагаться ЕСН.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 также указал, что суточные не облагаются единым социальным налогом в пределах сумм, установленных не Постановлением N 93, а коллективным договором и внутренними документами организации.
Налог на прибыль организаций
Увеличив до 700 руб. норму суточных для целей обложения НДФЛ, законодатель оставил прежней норму для исчисления налога на прибыль, т.е. те же 100 руб. (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). А суммы суточных, превышающие установленную норму, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ). Как указал Минфин России в письме от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/774, для исчисления налога на прибыль не имеет значения размер суточных, утвержденный внутренними нормативными актами организации.
К.В. Лунякин,
заместитель генерального директора,
ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2008 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Применяется в части, не противоречащей ТК РФ.
*(2) Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93.
*(3) На сегодня арбитражная практика еще не сложилась.
*(4) Указанное решение ВАС РФ признало недействующим письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127, где министерство требовало облагать НДФЛ все суммы, превышающие установленные Постановлением N 93.
*(5) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765.
Передача товаров для собственных нужд фирмы:
сложные ситуации
На практике часто случается, что производственное предприятие передает приобретенные товары (материалы) или готовую продукцию своим непроизводственным подразделениям. К примеру, столовой, детскому саду, общежитию или базе отдыха, находящимся на балансе фирмы. Должна ли компания в подобных случаях заплатить НДС? Если да, то как правильно рассчитать сумму налога и составить счет-фактуру?
Проблема N 1: "передача для собственных нужд" - это...
В Налоговом кодексе определение данному термину не дано. Тем не менее, проанализировав разъяснения финансового и налогового ведомств, мы можем определить условия, при которых совершенные фирмой операции могут быть квалифицированы как "передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд". И такая передача должна облагаться НДС в соответствии с подпунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Основных условий два, причем выполняться они должны одновременно.
1. Имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) между структурными подразделениями предприятия (письма МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088 и Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132).
2. Расходы на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) налогооблагаемую прибыль предприятия не уменьшают (подп. 2 ст. 146 НК РФ).
Можно выделить несколько основных ситуаций, когда у бухгалтерии производственного предприятия возникает вопрос, нужно ли платить НДС, если:
- имущество передается из производственного в непроизводственное подразделение предприятия;
- имущество передается из одного производственного подразделения предприятия в другое;
- передачи имущества между структурными подразделениями предприятия не было, но расходы на покупку этого имущества при налогообложении прибыли не учитываются.
Рассмотрим подробно, как нужно решать вопрос об уплате НДС в каждом из этих случаев.
Из производственного в непроизводственное подразделение
Чтобы решить вопрос о том, надо ли платить НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в непроизводственное подразделение предприятия, необходимо определить, как будут учтены эти расходы для целей налогообложения. Ответ на этот вопрос будет зависеть, в частности, от того, за счет каких источников финансируется это непроизводственное подразделение.
Пример 1
Лакокрасочный комбинат реализует продукцию собственного производства - лаки и краски для ремонтных работ. По решению директора производства в I квартале 2008 года 35 банок краски были переданы для проведения ремонта на базе отдыха, находящейся на балансе комбината.
Ситуация 1
По решению учредителей комбината финансирование базы отдыха осуществляется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Сотрудники комбината отдыхают на базе бесплатно. Деятельности, связанной с получением доходов, база отдыха не осуществляет.
Поскольку в данном случае деятельность базы отдыха не направлена на получение дохода, затраты предприятия на производство переданной краски нельзя учесть при исчислении налога на прибыль. Поскольку эти затраты не соответствуют критериям расходов, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, они не могут быть признаны экономически обоснованными. Следовательно, передача краски облагается НДС.
Ситуация 2
Финансирование базы отдыха осуществляется за счет получаемых ею доходов. На базе за плату отдыхают как сотрудники предприятия, так и сторонние туристы.
В данном случае деятельность базы отдыха направлена на получение дохода. Следовательно, затраты предприятия на производство переданной краски учитываются при исчислении налога на прибыль. А раз так, передача краски НДС не облагается.
Обратите внимание: если в структурное подразделение предприятия передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), перечисленные в пункте 2 статьи 149 Налогового кодекса, НДС платить не нужно. При этом в данной ситуации порядок финансирования структурного подразделения значения уже не имеет.
Пример 2
Предприятие занимается производством медицинской техники, в частности тонометров. Тонометры входят в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению НДС (утвержден постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19). В Общероссийском классификаторе продукции тонометрам присвоен код 94 4130, который входит в группу медицинской техники под кодом 94 4100 "Приборы для функциональной диагностики измерительные". При реализации тонометров предприятие использует освобождение по НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
По решению директора производства в I квартале 2008 года 10 тонометров были переданы базе отдыха, находящейся на балансе предприятия. В данном случае передача тонометров НДС не облагается. Причем независимо от того, уменьшают или нет налогооблагаемую прибыль предприятия расходы на содержание базы отдыха. Основание - пункт 2 статьи 149 Налогового кодекса.
Из одного производственного подразделения в другое
В данном случае, как правило, оснований для начисления НДС не имеется. Разумеется, при условии, что расходы предприятия на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) уменьшают его налогооблагаемую прибыль.
Пример 3
Деревообрабатывающий комбинат реализует продукцию собственного производства - мебель и межкомнатные двери. По решению директора производства в I квартале 2008 года произведенные комбинатом три мебельных гарнитура были переданы в торговое подразделение предприятия для оформления комнаты образцов. Впоследствии, после проведения инвентаризации, было принято решение списать эту продукцию, поскольку она потеряла свои потребительские качества.
Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов относятся к расходам на рекламу и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 4 ст. 264 НК РФ). Таким образом, если готовая продукция передана для оформления комнаты образцов, ее стоимость учитывается при налогообложении прибыли. Следовательно, нет оснований для начисления НДС.
Предположим, что себестоимость одного мебельного гарнитура - 30 000 руб. Тогда бухгалтерия комбината должна отразить соответствующие операции так:
Дебет 43 субсчет "Готовая продукция в комнате образцов" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция на складе"
- 90 000 руб. (30 000 руб./шт. х 3 шт.) - готовая продукция передана в комнату образцов;
Дебет 44 Кредит 43 субсчет "Готовая продукция в комнате образцов"
- 90 000 руб. - стоимость готовой продукции списана на рекламные расходы комбината.
Приобретение товаров, стоимость
которых при налогообложении не учитывается
Если факта передачи нет, оснований для начисления НДС не имеется. Даже в том случае, если стоимость покупки налогооблагаемую прибыль предприятия не уменьшает.
Пример 4
В декабре 2007 года заводоуправление приобрело партию новогодних игрушек. Эти игрушки были использованы для украшения офиса во время корпоративного праздника. Так как данные расходы не направлены на получение предприятием дохода, при налогообложении прибыли они не учитываются. Однако поскольку в структурные подразделения предприятия игрушки не передавались, оснований для начисления НДС нет.
При этом в данной ситуации, когда заранее известно, что приобретенные ценности будут использованы предприятием в непроизводственных целях, входной НДС, уплаченный поставщику, к вычету не принимается, а учитывается в балансовой стоимости этих ценностей (письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132).
Проблема N 2: начислять ли НДС со стоимости излишков материалов,
выявленных при инвентаризации и переданных для производственных
целей в другое подразделение?
Нет, не нужно. Дело в том, что стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, учитывается при налогообложении прибыли. Их стоимость равна величине налога, исчисленного с суммы внереализационного дохода, который был отражен в учете при их оприходовании (п. 2 ст. 254 НК РФ). Следовательно, начислять НДС необходимости не возникает (письмо Минфина России от 01.09.2005 N 03-04-11/218).
Проблема N 3: по какой ставке НДС облагаются эти операции?
Здесь нужно использовать ту ставку, которая предусмотрена для данного вида товаров в соответствии со статьей 164 Налогового кодекса.
Пример 5
Типография занимается производством полиграфической продукции. В декабре 2007 года предприятие отпечатало партию ежедневных отрывных календарей. По решению директора предприятия в I квартале 2008 года 35 календарей были переданы базе отдыха, находящейся на балансе типографии.
Финансирование базы отдыха осуществляется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении типографии после налогообложения. Сотрудники типографии отдыхают на базе бесплатно. Деятельности, связанной с получением доходов, база отдыха не осуществляет. Поскольку в данном случае деятельность базы отдыха не направлена на получение дохода, затраты предприятия на производство переданных календарей нельзя учесть при исчислении налога на прибыль. Следовательно, передача календарей облагается НДС.
По какой ставке нужно начислить налог? Обратимся к пункту 2 статьи 164 Налогового кодекса, где приведен перечень товаров, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 10 процентов. Здесь, в частности, поименована книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера). Конкретные виды льготной продукции перечислены в Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции (утвержден постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41). Так, по льготной ставке НДС 10 процентов облагаются календари отрывные ежедневные.
Следовательно, рассчитывая сумму НДС при передаче ежедневных отрывных календарей базе отдыха, нужно использовать ставку 10 процентов.