Кожинов в. Я. Основы бухгалтерского учета
| Вид материала | Контрольные вопросы |
- Программа курса Теория бухгалтерского учета Сущность и содержание бухгалтерского учета, 28.17kb.
- Т. В. Черткова Бухгалтерский учет, Основы бухгалтерского учета, Практические основы, 29.47kb.
- Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Основные принципы организации, 10.42kb.
- Курс семестр Трудоемкость дисциплины в часах Форма итогового, 61.96kb.
- Метод ведения бухгалтерского учета. Элементы метода ведения бухгалтерского учета, 173.48kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Тема Основы бухгалтерского управленческого учета, 5148.74kb.
- "Основы бухгалтерского учёта для предпринимателя, практика использования программы, 56.36kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
- Лекция Основы бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, 1050.48kb.
20.1.2. Договор аренды
Условия, определяющие характер взаимоотношений между сторонами - участниками договора аренды, изложены в статьях 606-625 Гражданского кодекса России. В соответствии с договором аренды организация-арендодатель обязуется предоставить организации-арендатору имущество за плату во временное владение или пользование. Продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества, являются его собственностью. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
В бухгалтерском учете у арендатора процесс использования арендованного объекта основных средств будет отражаться следующим образом:
Д 001 72 000 - принято на забалансовый учет арендованное основное средство;
Д 20 - К 76 1 000 - начислена ежемесячная арендная плата без НДС;
Д 19 - К 76 200 - учтена сумма НДС по арендной плате;
Д 76 - К 51 1 200 - перечислена арендная плата;
Д 68 - К 19 200 - предъявлена к зачету с бюджетом оплаченная сумма НДС;
К 001 72 000 - списан с забалансового учета объект по истечении договора аренды,
где: забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
20.1.3. Результаты сопоставления
Сопоставление проводок показывает, что договор аренды предпочтительнее из-за рассрочки платежей и меньшей общей суммы платы, так как арендованное имущество находится на забалансовом учете и его стоимость (по договору аренды) не входит в базу по расчету налога на имущество. Если предприятие, купившее объект, работает прибыльно, а его амортизацию начисляет линейным способом, то общий дополнительный платеж по сравнению с перечислениями по договору аренды составит величину, рассчитываемую по формуле:
100% - Снп
ДП = ———————————— х Ни (20.2)
100%
ДП - общий дополнительный платеж за весь срок полезного использования объекта;
Ни - вклад в сумму налога на имущество за весь срок полезного использования объекта;
Снп - ставка налога на прибыль организации в процентах (24%).
Наличие в формуле (20.2) ставки налога на прибыль обусловлено тем, что сумма налога на имущество уменьшает базу по налогу на прибыль.
В данном примере при прибыльной работе за 5 лет полезного использования объекта дополнительный платеж составит 2 280 руб. или 3,8% от его балансовой стоимости. Как следует из формулы (20.1), процентная доля растет прямо пропорционально увеличению срока полезного использования объекта.
В реальной жизни договорные отношения между сторонами хозяйственных отношений часто сопровождаются дополнительными условиями, поэтому при сопоставлении различных вариантов целесообразно не только включать в рассмотрение суммы проводок, но и рассчитывать микробаланс каждого из них.
Если простейшие приемы не приносят результата, то формируется модель хозяйственной деятельности на базе типичных бухгалтерских проводок, в состав которых включается каждый из исследуемых блоков договорных отношений (см. рис.20.1).
20.2. Балансовый метод налогового планирования
и прогнозирования финансового результата
В бухгалтерском учете накоплен солидный отечественный и зарубежный опыт по описанию реальных хозяйственных процессов, осуществляемых на конкретных предприятиях. Первичные учетные документы скрупулезно фиксируют все факты хозяйственных операций и действий. Они включают в себя следующие составные информационные элементы:
особенности форм собственности;
специфику договорных отношений предприятия с контрагентами;
своеобразие технологии производственных процессов;
нормативные основы налогообложения;
вероятностные факторы;
деловые качества руководящего состава.
Необходимость уверенной ориентировки во всех указанных направлениях обусловлена, во-первых, спецификой профессии бухгалтера, во-вторых, его должностными обязанностями, в-третьих, его финансовой, административной и уголовной ответственностью. Хотя, в соответствии с законом "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ, вся ответственность за ведение бухгалтерского учета возлагается на руководителя предприятия, на практике дело обстоит совершенно иначе.
Учредители предприятия и его руководители теоретически и практически финансово-экономические функции возлагают на бухгалтера и стараются нанимать на работу именно такого специалиста, который бы уверенно осуществлял работу по всем указанным направлениям. Такова реальная жизнь. Если бухгалтер сегодня не готов решать эти проблемы, то ему трудно найти хорошо оплачиваемую работу.
Поэтому нынешний бухгалтерский учет все больше уходит от традиционной формы, охватывающей исключительно проблемы делопроизводства, документооборота, численной обработки и анализа результатов. Важнейшими элементами современного бухгалтерского учета становятся элементы налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности предприятия.
Учет следует проводить в два этапа. На первом этапе осуществлять поисковые исследования с оценкой важнейших экономических параметров, существенно влияющих на суммарные налоговые платежи и величину валовой прибыли предприятия, а также проводить прогнозирование оптимальной величины прибыли. На втором этапе вести традиционный бухгалтерский учет с постоянным контролем отклонений параметров от планируемых величин и одновременной их корректировкой.
Первый этап бухгалтерского учета включает следующие действия:
выбор форм договорных отношений с поставщиками и покупателями;
определение основных элементов налогового поля предприятия;
оценку состава затрат и величины себестоимости продукции (работ, услуг);
калькуляцию цен на продукцию (работы, услуги) и определение коэффициентов рентабельности;
приближенный расчет сумм налоговых платежей;
прогнозирование финансового результата;
разработку дивидендной политики предприятия.
Этот этап начинается с построения бухгалтерской модели (схемы) хозяйственной деятельности предприятия и ее отработки. На базе данной модели затем проверяется возможность достижения планируемого размера прибыли при различных вариациях экономических параметров с учетом случайных и вероятностных факторов. Исходя их финансового результата, на модели отрабатываются формы различных договорных отношений с поставщиками и покупателями, а также виды налоговых обязательств и хозяйственных ситуаций. Условно говоря, решается обратная задача бухгалтерского учета.
Второй этап бухгалтерского учета является традиционным учетом, который дополняется контролем отклонений значений различных параметров от величин, выбранных на первом этапе.
Сочетание двух этапов требует некоторых дополнительных затрат времени и средств, но позволит избежать существенных предпринимательских рисков. Чтобы указанные затраты были минимальными, целесообразно для первого этапа учета разработать простую, удобную, но достаточно точную методику построения модели хозяйственной деятельности предприятия, на базе которой легко осуществлять прогнозирование финансового результата. Такая модель должна хорошо вписываться в профессиональное бухгалтерское отображение хозяйственной деятельности и использовать обычное программное обеспечение на персональном компьютере.
Эти требования отнюдь не являются преувеличенными, поскольку в настоящее время объем бухгалтерских обязанностей и функций существенно возрос. Многочисленные нормативные установки со стороны финансовых и налоговых органов подчас противоречивые, отнимают значительное рабочее время бухгалтера. Предлагаемые в помощь программы на персональных компьютерах, как правило, страдают одним очень большим недостатком: они рассчитаны не на бухгалтера-пользователя, а на бухгалтера-программиста. Разработчики программ никак не могут усвоить главный принцип рыночных отношений: выпускать продукцию максимально приближенную к нуждам потребителей.
Положение бухгалтера усугубляется еще одним важным обстоятельством, которое заключается в том, что развитие и совершенствование налоговой системы идет преимущественно в одном направлении - в фискальном. В результате наряду с бухгалтерским учетом развивается налоговый учет, который, к сожалению, не только плохо стыкуется с первым, но и имеет ярко выраженный субъективистский характер, размывающий экономический смысл хозяйственной деятельности предприятия и самой бухгалтерской профессии.
Дополнительные трудности вносит преувеличенное внимание к психологическим факторам в проблемах ценообразования в ущерб калькуляции себестоимости, скрупулезному учету и анализу затрат. Конечно, психологический фактор является важным элементом для установления цены продукции (работ, услуг), однако в географических и климатических условиях России, на наш взгляд, себестоимость была и остается определяющим элементом.
На протяжении нескольких последних лет автором разработан и внедрен в практику специальный численный матрично-балансовый метод, который на базе первичных учетных документов формирует бухгалтерскую и (или) аналогичную ей матричную модель хозяйственной деятельности предприятия. С помощью любой из этих моделей можно осуществлять выбор различных экономических параметров, а также проводить налоговое планирование и управление прибылью предприятия 90, 92, 110, 114, 120, 143.
Алгоритм метода и главного его звена - прикладной бухгалтерской модели предприятия как хозяйствующего субъекта - описывается блок-схемой, представленной на рисунке 20.1.
На основе данных, сосредоточенных в уставе предприятия, формируются три главных начальных блока бухгалтерской модели: система договоров, налоговое поле и типичные хозяйственные операции. В блоке договоров сосредоточены юридические нормы и правила, кодируемые с помощью бухгалтерских проводок. Совокупность договоров увязывается с налоговой системой и блоком хозяйственных операций. Налоговая система отображается комплексом бухгалтерских проводок, характеризующих юридические и экономические принципы налогообложения. Блок хозяйственных операций содержит в себе ряд приемов отражения разнообразных хозяйственных действий.
За ними идет блок хозяйственных ситуаций в виде комплексов бухгалтерских проводок, характеризующих набор хозяйственных типовых действий, связанных определенной целью. На основе четырех описанных блоков формируется журнал хозяйственных операций, представляющий собой базовую часть модели экономической деятельности предприятия. Базовая часть модели либо изначально формируется в виде специальной изолированной (замкнутой или независимой) денежной системы, либо приводится к ней, если она создается на основе реальных журналов хозяйственных операций конкретной фирмы. Приведение к форме изолированной (независимой) денежной системы осуществляется с помощью совокупности трансформационных проводок. Этот блок может использоваться в дальнейшем в двух видах: в качестве совокупности бухгалтерских проводок для расчетов балансов или в виде матрицы коэффициентов хозяйственной деятельности для поисков необходимых решений в форме графо-аналитических и других зависимостей в режиме традиционных экономико-математических моделей.
После изолированного блока хозяйственных операций в расчетной схеме алгоритма следует блок финансового результата, в котором рассчитывается баланс независимой денежной системы. За блоком финансового результата стоит блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействий в схему метода включены статистический блок и блок случайных величин (например, система анализа надежности банков или страховых компаний или формулы вероятности наступления того или иного события).
———————————————————
| Устав предприятия |
———————————————————
———————————————————————|——————————————————————
| | |
————————————————— —————————————— —————————————
——>|Система договоров|<————>|Налоговое поле|<———>|Хозяйственные|<—————
| ————————————————— —————————————— |операции | |
| | | ————————————— |
| ———————————————————————|—————————————————————— |
| | |
| ——————————————————————————————————— |
| |Совокупность хозяйственных ситуаций| |
| ——————————————————————————————————— |
| | |
| ————————————————————————————— |
| |Журнал хозяйственных операций| |
| ————————————————————————————— |
| | |
| —————————————————————————— |
| |Трансформационные проводки| |
| —————————————————————————— |
| | |
| ————————————————————————————————————————— |
| |Изолированный блок хозяйственных операций| |
| ————————————————————————————————————————— |
| ——————————————————————————————————————————————— |
| | | | |
| ——————————————— ———————————————————— —————————————————————— |
| |Блок статистики| |Финансовый результат| |Блок случайных величин| |
| ——————————————— ———————————————————— —————————————————————— |
| —————————————————————|————————————————————————— |
| | |
| ——————————————————————— |
———————————————————|Блок анализа и прогноза|——————————————————————————
———————————————————————
——————————————————————————————————————————
| |
——————————————————— ———————————————————————————————
|Баланс и отчетность| |Графо-аналитические зависимости|
——————————————————— ———————————————————————————————
Рис.20.1. Блок-схема алгоритма численного метода
Работа алгоритма формирования бухгалтерской модели и осуществления налогового планирования и прогнозирования финансового результата строится следующим образом. Вариант системы договорных отношений с помощью блока хозяйственных операций и блока проводок налоговой системы, а также численных или аналитических зависимостей сводится к изолированной системе хозяйственных операций.
Далее, в зависимости от сферы применения метода у исследователя есть два выбора:
1) работать по традиционной бухгалтерской схеме, т.е. в режиме составления балансов;
2) транслировать журнал хозяйственных операций в матричную форму и осуществлять поиски необходимых решений в форме графо-аналитических и других зависимостей, т.е. работать в режиме традиционных экономико-математических моделей.
В бухгалтерском режиме рассчитывается баланс изолированной денежной системы при выбранных условиях хозяйствования. Баланс анализируется по размеру чистой прибыли. В режиме традиционных прикладных экономико-математических моделей определяются численные и аналитические зависимости чистой прибыли от различных параметров.
Если результаты анализа удовлетворяют исследователя, то в бухгалтерском подходе возможны следующие варианты:
расчеты прекращаются и формируются данные для реального баланса и отчетности;
расчеты дополнительно проверяются на воздействия случайных или статистических величин и параметров.
В традиционном экономическом подходе (в сфере управленческого учета) необходимость составления баланса не возникает.
При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений и цикл исследований продолжается.
20.3. Бухгалтерская модель хозяйственной деятельности
Бухгалтерская модель хозяйственной деятельности предприятия строится, исходя нескольких главных допущений, в частности следующих:
предыстория хозяйствования (начальные сальдо по бухгалтерским счетам) не учитывается;
в ходе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг рассматриваются только те доли доходов и расходов, которые относятся исключительно к текущему периоду;
все активы предприятия наделяются свойством абсолютной ликвидности (т.е. способностью мгновенного превращения в денежные средства) или переводятся в абсолютно ликвидные активы с применением обоснованных вероятностных коэффициентов.
Упрощенный смысл этих допущений изложен в главе 13 (см. п.13.6)
Модель, характеризующаяся такими признаками, ведет себя как отлаженный хозяйственный механизм, практически не подверженный внешним неблагоприятным воздействиям. Она функционирует как изолированная (замкнутая или независимая) денежная (финансовая) система, что предопределяет стабильность и предсказуемость финансового результата ее работы.
Бухгалтерский баланс (микробаланс) модели сводится к нескольким итоговым счетам, позволяющим непосредственно выявлять конечный финансовый результат - прибыль или убыток (см. табл.20.1).
Таблица 20.1. Баланс (микробаланс)
бухгалтерской модели хозяйственной деятельности
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Актив | Пассив |
|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|
|51 "Расчетные счета" |02 "Амортизация основных средств"|
|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|
| |05 "Амортизация нематериальных|
| |активов" |
|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|
| |99 "Прибыли и убытки" |
|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|
| Баланс | Баланс |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
На счете 51 "Расчетные счета" актива микробаланса отражается реальная величина денежных средств, оставшихся в результате проведения отраженных хозяйственных действий. Он включает в себя:
1) величину прибыли на счете 99 "Прибыли и убытки";
2) сумму начисленной за текущий период амортизации основных средств на счете 02 "Амортизация основных средств";
3) сумму начисленной за текущий период амортизации нематериальных активов на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".
Примечания.
1. Текущий период в модели может быть выбран любым (месяц, квартал, полугодие, год).
2. В активе микробаланса могут присутствовать и другие денежные счета (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках"), но лучше сформировать проводки таким образом, чтобы вся сумма была сосредоточена на одном из них. Для простоты нами будет использоваться преимущественно счет 51 "Расчетные счета".
В зависимости от целей и сроков проведения исследований на практике могут плодотворно использоваться два типа моделей:
логическая;
статистическая.
Логическая модель характеризуется тем, что описывает деятельность организации с помощью типичных хозяйственных операций и действий при типовых налоговых и договорных отношениях. Она изначально может формироваться по принципам изолированной денежной системы. При этом недостаток предположения об отсутствии влияния предшествующих периодов в ней компенсируется за счет усреднения сумм в сводных бухгалтерских проводках, отражающих типичный хозяйственный процесс.
Статистическая модель характеризуется тем, что отображает конкретную многообразную деятельность фирмы, включающую всю палитру хозяйственных, налоговых и договорных отношений, усредненных за несколько отчетных периодов. В такой модели в результате принятого способа ее формирования заведомо присутствует некоторая предыстория экономической деятельности, что делает ее более точной. Однако полученная прямой обработкой первичных учетных документов, статистическая модель может не соответствовать критериям изолированной денежной системы. В этом случае она принимается за базовую модель, которая дорабатывается путем дополнительных экономически обоснованных проводок, превращающих базовую модель в независимую финансовую систему. В обоих типах моделей основным критерием, по которому оценивается практическая пригодность того или иного варианта хозяйственных действий предприятия, является чистая прибыль, т.е. прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.
Важным свойством бухгалтерской модели, позволяющим упорядочить результаты проводимых расчетов, является способ их обработки при помощи метода денежных потоков, суть которого состоит в следующем.
Входом любой изолированной денежной системы является выручка или доход от реализации продукции (работ, услуг), продажи прочих активов, внереализационных операций и поступление заемных средств.
Примечание. Заемные средства можно рассматривать в качестве своеобразного элемента выручки (дохода), расходы по которому включают в себя возвратный платеж с суммой процентов. Поэтому нет необходимости уделять специальное внимание данной категории денежных средств.
Поступление выручки (извлечение дохода) всегда сопряжено с определенными денежными (или эквивалентными им) расходами. После вычета данных расходов из общей массы выручки на расчетном, валютном или специальном счете, (и/или в кассе) на предприятии остаются денежные средства, которые включают в себя сумму начисленной амортизации и величину чистой прибыли.
Таким образом, в изолированной денежной системе фиксируется входной денежный поток в виде выручки (дохода) и его элементы: средства для осуществления текущих расходов, суммы для будущей замены долгосрочных активов и величина чистой прибыли. Расходную компоненту выручки (дохода) целесообразно разделить на две составляющие, а именно: на расходы, непосредственно связанные с производством и обязательные платежи в бюджеты разных уровней и во внебюджетные фонды.
Следовательно, методом денежных потоков в составе выручки (дохода) бухгалтерской модели контролируются четыре следующих компоненты:
1) чистая прибыль, которая может быть использована на развитие производства и выплату дивидендов учредителям (после удержания с них налога на доходы);
2) обязательные платежи в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды, которые можно определить как суммарные налоговые выплаты (или суммарные налоги);
3) производственные расходы, в состав которых входят материальные и трудовые затраты предприятия на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг), а также на управление хозяйственным процессом (эту компоненту можно назвать просто расходами);
4) текущие амортизационные отчисления, которые предназначены для инвестирования в долгосрочные активы предприятия, исчерпывающие срок своего полезного использования (эту компоненту можно назвать просто амортизацией).
Эти денежные потоки очень удобно рассматривать в относительном виде, а именно, в процентах к суммарной выручке (доходу). По ним легко производить сопоставление различных вариантов деятельности, т.е. оценивать, планировать и прогнозировать хозяйственные процессы и, следовательно, управлять прибылью.