Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Налог на добавленную стоимость (ндс). Глава 21 нк РФ особенности (преимущества) ндс, 1631.25kb.
- 18 марта 2011 г, 42.17kb.
- Задания для самостоятельной работы по дисциплине: «Налоги и налогообложение», 23.94kb.
- Международный лизинг, 120.16kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Характеристика упрощенной системы налогообложения, 89.21kb.
- Методика аудита расчетов с бюджетом по ндс 19 Планирование аудита расчетов с бюджетом, 697.62kb.
- Семинар г. Новосибирск, Администрация Октябрьского района (ул. Сакко и Ванцетти, 33),, 30.79kb.
33.1. ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВАНИЯ
ОПЛАТЫ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ
Большинство организаций осуществляют свою деятельность в арендованных помещениях. Для того чтобы нормально эксплуатировать помещения, арендаторы пользуются электроэнергией, холодной и горячей водой, теплом, газом, т.е. коммунальными услугами (п. 4 ст. 154 ЖК РФ). Перечень предоставляемых коммунальных услуг устанавливается в каждом конкретном случае в договоре аренды.
Таким образом, при получении имущества в аренду у арендатора возникает обязанность не только своевременно и в полном объеме вносить арендную плату, но и оплачивать коммунальные услуги, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Как правило, арендаторы производят уплату коммунальных услуг не поставщикам этих услуг, а своим арендодателям, компенсируя тем самым их расходы на "коммуналку". Это связано с тем, что в большинстве случаев договоры с поставщиками коммунальных услуг (энергоснабжающими и газоснабжающими организациями, организациями водопроводно-канализационного хозяйства и другими, далее - коммунальные службы) заключают арендодатели, являющиеся собственниками передаваемых в аренду помещений. Таким образом, арендодатель "передает" арендатору расходы по оплате коммунальных услуг (в части арендуемых помещений), не являясь поставщиком этих услуг.
Важно учесть, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой"). Поэтому договор, в котором в качестве арендной платы предусмотрена только оплата коммунальных услуг, может быть признан незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).
Что касается расчетов за коммунальные услуги, то арендатор по согласованию с арендодателем может оплачивать "коммуналку" либо в составе арендной платы, либо отдельно от нее.
33.1.1. КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ОПЛАЧИВАЮТСЯ
В СОСТАВЕ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ
Возможность включения коммунальных платежей в состав арендной платы установлена гражданским законодательством (ст. 614 ГК РФ).
Рассмотрим два способа такого включения.
33.1.1.1. АРЕНДНАЯ ПЛАТА С УЧЕТОМ
"КОММУНАЛКИ" - ФИКСИРОВАННАЯ
При таком способе сумма арендной платы с учетом коммунальных расходов определяется в фиксированном виде. Стоимость коммунальных услуг в договоре отдельно не выделяется.
Например, организации "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключили договор аренды нежилых помещений общей площадью 200 кв. м. В договоре предусмотрено, что ежемесячная арендная плата составляет 42 952 руб. (в том числе НДС 6552 руб.) и включает стоимость коммунальных услуг (горячего и холодного водоснабжения, отопления, энергоснабжения).
Отметим, что данный способ в некоторых случаях может быть не выгоден, и вот почему. Фактическая стоимость коммунальных услуг, как правило, меняется. Такие изменения могут происходить несколько раз в течение года. Однако учесть их в договоре и, соответственно, скорректировать размер арендной платы стороны могут только раз в году (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Кроме того, величина оплаты некоторых услуг напрямую зависит от размера их потребления, а предугадать заранее, сколько, например, электроэнергии потребит арендатор, получается не всегда. Таким образом, может возникнуть ситуация, когда фактически потребленные арендатором коммунальные услуги не покрываются размером коммунальных платежей, учтенных в составе арендной платы.
Поэтому на практике организации предпочитают использовать второй способ.
33.1.1.2. АРЕНДНАЯ ПЛАТА - ФИКСИРОВАННАЯ,
"КОММУНАЛКА" - ПЕРЕМЕННАЯ
При таком способе размер арендной платы в договоре складывается из двух частей:
- фиксированный (основной) платеж;
- переменный (дополнительный) платеж.
Фиксированный (основной) платеж - это собственно плата за площадь арендуемых помещений (здания), т.е. плата за аренду. Переменная (дополнительная) часть арендной платы представляет собой расходы на коммунальные услуги, потребленные арендатором в расчетном периоде.
Например, между организациями "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключен договор аренды нежилых помещений общей площадью 200 кв. м. Условиями договора предусмотрено, что арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату в размере 33 400 руб. (фиксированный платеж) и сумму, эквивалентную стоимости коммунальных услуг (горячего и холодного водоснабжения, отопления, энергоснабжения), потребленных арендатором (переменный платеж). Указанная сумма определяется на основании счета, выставляемого арендодателем с приложением копий счетов коммунальных служб.
При использовании второго способа переменная часть, т.е. стоимость коммунальных услуг, может изменяться каждый месяц в зависимости от изменения тарифов или величины потребляемых услуг, что исключает экономические потери как у арендодателя, так и у арендатора. При этом положения п. 3 ст. 614 ГК РФ о недопустимости пересмотра арендной платы чаще одного раза в год не нарушаются (дополнительно об этом см. п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
33.1.2. КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ОПЛАЧИВАЮТСЯ
ОТДЕЛЬНО ОТ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ
Отдельно от арендной платы "коммуналка" оплачивается путем компенсации (возмещения) расходов, понесенных арендодателем, либо путем оформления посреднических отношений, когда арендодатель выступает в роли посредника между коммунальными службами и арендатором по расчетам за коммунальные услуги.
33.1.2.1. КОМПЕНСАЦИЯ КОММУНАЛЬНЫХ РАСХОДОВ
В данном случае коммунальные платежи уплачиваются отдельно от арендных платежей. Следовательно, арендодатель выставляет арендатору два счета: один на оплату аренды, второй на возмещение коммунальных платежей.
Как правило, условие о компенсации коммунальных платежей устанавливается непосредственно в договоре аренды.
Например, между организациями "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключен договор аренды нежилых помещений общей площадью 200 кв. м. Договором предусмотрено, что арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату в размере 167 руб. за 1 кв. м. Кроме того, арендатор обязуется ежемесячно оплачивать стоимость коммунальных услуг (горячее и холодное водоснабжение, отопление, энергоснабжение, газоснабжение) пропорционально площади арендуемых помещений на основании счетов, выставленных арендодателем. Арендодатель обязан подтвердить стоимость коммунальных услуг, оплачиваемых арендатором, путем предоставления счетов коммунальных служб.
Кроме того, арендодатели и арендаторы могут заключать самостоятельные договоры о возмещении коммунальных расходов. Например, договор о возмещении затрат по оплате коммунальных платежей, или договор об оплате коммунальных услуг, или соглашение об участии в расходах по оплате коммунальных платежей и т.п. При этом следует учитывать, что такие договоры нельзя квалифицировать как договоры поставки электроэнергии (тепловой энергии, воды, газа), поскольку арендодатель не является энергоснабжающей организацией. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п. 22 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 <1>.
--------------------------------
<1> Несмотря на то что в Информационном письме ВАС РФ рассмотрел соглашение об участии арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, его вывод распространяется и на другие коммунальные услуги, так как правила об энергоснабжении применяются и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией, газом, водой (ст. 548 ГК РФ).
Итак, в указанных случаях коммунальные платежи уже не являются частью арендной платы, а носят характер самостоятельных платежей. При этом уплачиваются они в рамках арендных отношений независимо от того, заключается отдельный договор на их уплату либо такое условие содержится в договоре аренды.
33.1.2.2. "КОММУНАЛКА" ОПЛАЧИВАЕТСЯ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА
Расчеты между арендодателем и арендатором за коммунальные услуги нередко производятся на основании посреднических договоров, в частности, договора комиссии или агентского договора (ст. ст. 990, 1005 ГК РФ). Условие о посреднических отношениях между сторонами можно включить и в договор аренды, потому что организации свободны при заключении договора и могут заключать договор, содержащий элементы различных договоров (ст. 421 ГК РФ).
В данном случае арендодатель, заключив с коммунальными службами соответствующие договоры, приобретает у них энергию, воду, газ (т.е. коммунальные услуги), которые передает арендатору. В свою очередь, получив от арендатора денежные средства за коммунальные услуги, он передает их коммунальным службам. Таким образом, арендодатель выступает посредником (комиссионером, агентом) в расчетах между коммунальными службами и арендатором.
Отметим, что посреднические договоры являются возмездными договорами (ст. ст. 991, 1006 ГК РФ), поэтому сторонам нужно согласовать размер посреднического вознаграждения. Если размер вознаграждения не установлен и не может быть определен исходя из условий договора, то арендатор должен уплатить его арендодателю в размере, соответствующем стоимости аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
33.2. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ
Исчисление и уплата НДС с коммунальных услуг при аренде помещений часто вызывают трудности у налогоплательщиков. Это связано с тем, что поставщиками данных услуг выступают коммунальные службы, плательщиками - арендодатели, а потребителями - арендаторы.
Вместе с тем порядок обложения НДС зависит от того, каким способом организованы расчеты за коммунальные услуги между арендатором и арендодателем.
33.2.1. "КОММУНАЛКА" В СОСТАВЕ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ
Это самый простой способ, вызывающий меньше всего споров с налоговыми органами. В данном случае все поступления, в том числе коммунальные платежи, являются доходом от реализации услуг по сдаче помещений в аренду.
33.2.1.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). В данном случае вся сумма арендной платы (как фиксированная, так и переменная) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому арендодатель должен исчислить НДС с полной суммы арендной платы.
На всю сумму арендной платы арендодатель должен выставить арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом выделять отдельной строкой суммы коммунальных платежей в счете-фактуре и счете на оплату арендодателю не надо. Такой же порядок обложения НДС разъяснил Минфин России в Письме от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175.
Что касается сумм НДС, предъявленных поставщиками коммунальных услуг, то, по нашему мнению, арендодатель принимает их к вычету в полном размере в общеустановленном порядке. Ведь услуги приобретаются для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Такую же позицию высказали некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.07.2007 N А56-38904/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 N А53-18515/2008-С5-27).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Бухгалтерский учет различается в зависимости от того, является ли передача имущества в аренду вашим основным видом деятельности или нет.
Если сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то доход в виде арендной платы признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Всю сумму арендной платы с учетом коммунальных платежей вы отражаете на счете 90 "Продажа", субсчет 90-1 "Выручка". Если же передача имущества в аренду не является вашим основным видом деятельности, то доход в виде арендной платы признается прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99) и учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
33.2.1.2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
Арендатор, оплачивая арендную плату, в состав которой входят коммунальные платежи, тем самым возмещает арендодателю коммунальные расходы. Поскольку счет-фактура выставлен на всю сумму арендной платы, то арендатор вправе принять к вычету всю сумму НДС, относящуюся к арендной плате, в том числе и по коммунальным услугам. Такой же позиции придерживаются контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175, УФНС России по Московской области от 13.11.2006 N 21-25-И/1372) и суды во главе с ВАС РФ (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 N А17-1804/2007, ФАС Московского округа от 24.04.2009 N КА-А40/3091-09).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Напомним, что для принятия к вычету "входного" НДС необходимо выполнить три условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
1) услуги приобретены вами для операций, облагаемых НДС;
2) услуги оприходованы (приняты к учету);
3) у вас имеются надлежаще оформленный счет-фактура арендодателя и соответствующие первичные документы.
В бухгалтерском учете затраты в виде арендной платы признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы по договору аренды вы отражаете по дебету счетов учета затрат (например, счет 26 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем (например, счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Сумма НДС, предъявленная арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).
33.2.1.3. ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Поскольку в данном случае оплата коммунальных услуг происходит в составе арендных платежей, то отдельно первичные документы на коммунальные платежи не оформляются. Арендодателю достаточно оформить счет на оплату аренды и приложить копии первичных учетных документов коммунальных служб (счета, расчеты), если такое условие предусмотрено договором аренды.
33.2.2. "КОММУНАЛКА" ОПЛАЧИВАЕТСЯ ОТДЕЛЬНО ОТ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ
Этот способ возмещения коммунальных расходов арендодателя наиболее распространен на практике. В то же время он вызывает больше всего споров с чиновниками по вопросам принятия к вычету сумм "входного" НДС как арендодателем, так и арендатором.
33.2.2.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
По мнению финансового и налогового ведомств, операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, так как арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента). В связи с этим объект налогообложения по НДС у арендодателя отсутствует (Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 26.12.2008 N 03-07-05/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, от 06.09.2005 N 07-05-06/234, ФНС России от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297@ (ответ на 3-й вопрос раздела "В целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ"), УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/58069, от 21.05.2008 N 19-11/48675, от 24.05.2007 N 19-11/48202).
Такая позиция нашла свое отражение и в арбитражной практике (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2009 N А56-48203/2007, от 12.09.2006 N А52-353/2006/2, ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А65-8421/2007-СА1-37). ВАС РФ придерживается мнения о том, что арендодатель только осуществляет функции по сбору коммунальных платежей от арендатора и перечислению их организациям, оказывающим коммунальные услуги. Кроме того, в счетах-фактурах, выставленных арендодателю, в тарифы на коммунальные услуги уже включен НДС, который арендодатель уплатил коммунальным организациям. Поэтому начисление НДС на стоимость услуг, уже включающих налог, противоречит налоговому законодательству (Определение ВАС РФ от 16.02.2007 N 560/07).
Поскольку в данном случае нет реализации товаров (арендодатель не оказывает коммунальные услуги), то выставлять арендатору счет-фактуру на сумму потребляемых им коммунальных услуг арендодатель не должен (см., например, Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008(20062-А46-25)).
Кроме того, арендодатель не вправе и перевыставлять счета-фактуры арендатору, так как в данном случае не является посредником между арендатором и поставщиком услуг и, следовательно, на него не распространяются положения п. п. 3 и 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
В то же время отметим, что даже если арендодатель выставит арендатору счет-фактуру от своего имени, объекта налогообложения по НДС у него все равно не возникнет. Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.09.2005 N А56-30790/2004, выставление счетов-фактур при отсутствии объекта налогообложения по НДС не подразумевает под собой реализацию товаров. Дополнительно по этому вопросу см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 N А55-14832/06.
Относительно вычета "входного" НДС, предъявленного арендодателю поставщиками коммунальных услуг, чиновники разъяснили следующее.
Поскольку передача электрической и тепловой энергии, воды, газа арендодателем (абонентом) арендатору (субабоненту) не облагается НДС, сумма "входного" НДС, предъявленная коммунальными службами в части услуг, потребляемых арендатором, у арендодателя вычету не подлежит. На основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ арендодатель должен эту сумму налога включить в стоимость коммунальных услуг, которые потребляет арендатор (Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 N 19-11/48675, от 16.07.2007 N 19-11/067415). Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 N А52-353/2006/2).
Что касается регистрации в книге покупок счетов-фактур, предъявленных арендодателю поставщиками услуг, то Минфин России предложил регистрировать такие счета-фактуры без учета сумм налога по коммунальным платежам, потребленным арендатором (Письмо Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234). Такая возможность в настоящий момент предусмотрена абз. 2 п. 8 Правил.
Итак, в соответствии с позицией чиновников арендодатель при передаче коммунальных расходов арендатору:
- "входной" НДС, предъявленный коммунальными службами, принимает к вычету только в части, приходящейся на свою долю потребленных услуг;
- "входной" НДС, приходящийся на долю услуг, потребленную арендатором, включает в стоимость этих услуг;
- к возмещению арендатору предъявляет стоимость коммунальных услуг с учетом "входного" НДС.
Однако по данному вопросу в судебной практике существует и другая позиция. Так, суды указывают, что арендодатель в такой ситуации вправе применить вычет (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 11.12.2008 N Ф09-9211/08-С2, ФАС Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Суть указанной позиции заключается в следующем.
Договоры на поставку электроэнергии, тепловой энергии, воды, газа заключаются между коммунальными службами и арендодателями (ст. ст. 539, 548 ГК РФ). Поэтому коммунальные службы предъявляют сумму налога и выставляют счет-фактуру покупателю, т.е. арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). У арендодателя, в свою очередь, существует обязанность по предоставлению помещений в аренду в состоянии, установленном договором и соответствующем назначению имущества, т.е. в состоянии, пригодном для эксплуатации (ст. 611 ГК РФ). А значит, с исправной системой отопления, электроснабжения, газоснабжения. Таким образом, приобретение коммунальных услуг арендодателем является необходимым условием для сдачи помещений в аренду. Следовательно, можно говорить о том, что данные услуги приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС, так как услуги по сдаче имущества в аренду облагаются НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Поскольку арендодателем выполняются все условия, необходимые для применения налогового вычета (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), то всю сумму "входного" НДС, предъявленную поставщиками коммунальных услуг, он вправе принять к вычету в полном размере. Тогда к возмещению арендатору он предъявляет стоимость коммунальных услуг без учета "входного" НДС.
В том случае, если вы сочтете изложенную выше позицию аргументированной и будете принимать всю сумму "входного" НДС к вычету, то вам нужно быть готовыми отстаивать эту позицию в суде.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете арендодателя коммунальных расходов, возмещаемых арендатором отдельно от арендной платы, в 2009 г.
Ситуация
Организации "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключили договор аренды нежилых помещений общей площадью 200 кв. м. Договором установлена ежемесячная арендная плата в размере 39 412 руб. (в том числе НДС 6012 руб.) Кроме того, в договоре предусмотрена обязанность арендатора ежемесячно возмещать 50% коммунальных расходов, понесенных арендодателем (доля расходов арендатора определяется исходя из доли арендуемой площади в общей площади здания, принадлежащего арендодателю). Возмещение коммунальных расходов производится арендатором на основании счетов, выставляемых арендодателем, подтвержденных копиями счетов коммунальных служб.
4 июля организация "Гамма" получила от коммунальных служб счета и счета-фактуры на оплату коммунальных платежей в общей сумме 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.) Доля коммунальных расходов, возмещаемых арендатором, составляет 14 750 руб. (в том числе НДС 2250 руб.). Организация "Гамма", учитывая разъяснения чиновников, счет-фактуру на сумму возмещаемых арендатором коммунальных расходов не выставляет.
Арендная плата и часть возмещаемых коммунальных расходов поступили на расчетный счет организации "Гамма" 14 июля.
Решение
Поскольку сдача помещений в аренду является видом деятельности организации "Гамма", то в бухгалтерском учете поступления, связанные с предоставлением помещений в аренду, признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка от сдачи помещений в аренду облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Коммунальные расходы в размере 12 500 руб. ((29 500 руб. - 4500 руб.) - (14 750 руб. - 2250 руб.)), потребленные организацией "Гамма", являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
По мнению чиновников, организация "Гамма" вправе принять к вычету сумму "входного" НДС в части коммунальных услуг, непосредственно потребляемых ею, т.е. в сумме 2250 руб. (4500 руб. x 50%).
Поскольку организация "Гамма" не оказывает коммунальные услуги, то сумма, полученная от арендатора в виде компенсации затрат по оплате коммунальных платежей в размере 14 750 руб., не признается выручкой и, соответственно, не облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В связи с тем что при возмещении коммунальных расходов у организации "Гамма" экономическая выгода не уменьшается и не увеличивается, то в бухгалтерском учете не отражаются ни доходы, ни расходы (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 10/99) <2>.
--------------------------------
<2> По мнению московских налоговиков, у арендодателя возникают доходы в сумме возмещаемых арендатором коммунальных услуг и расходы в сумме коммунальных платежей, перечисленных коммунальным службам (Письма УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877, от 26.06.2006 N 20-12/56637).
В бухгалтерском учете организация "Гамма" сделает следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи на 4 июля | ||||
| Отражены собственные коммунальные расходы ((29 500 - 4500) - (14 750 - 2250)) | 20 (23, 25, 26, 44) | 60 | 12 500 | Счета на коммунальные услуги, Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен НДС, предъявленный коммунальными службами, в части услуг, потребленных организацией (4500 - 2250) | 19 | 60 | 2 250 | Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет |
| Принят к вычету НДС в части коммунальных услуг, потребленных организацией | 68 | 19 | 2 250 | Счет-фактура |
| Отражена оплата коммунальных услуг | 60 | 51 | 29 500 | Выписка банка по расчетному счету |
| Начислена арендная плата за июнь | 76 | 90-1 | 39 412 | Договор аренды, Счет на оплату, Бухгалтерская справка-расчет |
| Начислен НДС на арендную плату | 90-3 | 68 | 6 012 | Счет-фактура |
| Предъявлена арендатору к возмещению стоимость потребленных им коммунальных услуг | 76 | 60 | 14 750 | Договор аренды, Счет за коммунальные услуги, Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи на 14 июля | ||||
| Отражено получение от арендатора арендной платы и компенсации стоимости потребленных им коммунальных услуг (39 412 + 14 750) | 51 | 76 | 54 162 | Выписка банка по расчетному счету |
33.2.2.2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
Сразу отметим, что вопрос о принятии к вычету арендатором суммы "входного" НДС, перечисленной в составе компенсации за потребляемые им коммунальные услуги, также не решается однозначно.
По мнению налоговых органов и Минфина России, сумму "входного" НДС арендатор не вправе принимать к вычету, так как у него отсутствует счет-фактура. Поскольку для целей НДС нет реализации, то и основание для выставления арендодателем арендатору счета-фактуры отсутствует. Таким образом, у арендатора не соблюдается одно из условий для возникновения права на вычет, установленное п. 1 ст. 172 НК РФ (Письма Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, ФНС России от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297@ (ответ на 3-й вопрос раздела "В целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ"), УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/58069, от 02.04.2009 N 19-15/31079.1, от 16.07.2007 N 19-11/067415, УФНС России по Московской области от 28.02.2007 N 23-26/0288). Эту позицию поддерживают и отдельные арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-5318/2008(10782-А46-40), от 24.03.2008 N Ф04-2074/2008(2736-А45-41)).
Поэтому если арендодатель, следуя разъяснениям чиновников, счет-фактуру вам не выставляет, то сумму "входного" НДС, приходящуюся на долю потребляемых коммунальных услуг, вы можете учесть в составе расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
А как быть, если арендодатель все-таки выставил (перевыставил) счет-фактуру на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором?
Позиция контролирующих органов однозначна - вычет применять нельзя (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51). А вот судебная практика по данному вопросу разделилась.
Так, по мнению некоторых судов, арендатор вправе принять к вычету сумму "входного" НДС на основании перевыставленных счетов-фактур при условии соблюдения иных требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1688-09, ФАС Уральского округа от 25.02.2009 N Ф09-10444/08-С2).
Отметим, что в поддержку данной позиции высказался и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.02.2009 N 12664/08. Мотивируя свое решение, суд указал, что без электроэнергии, воды, теплоэнергии и т.п. арендатор не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями. Поэтому обеспечение коммунальными услугами неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данной позиции вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
В то же время существует и противоположная позиция. При этом суды подчеркивают, что арендодатель не вправе выставлять счета-фактуры на коммунально-бытовые услуги. И даже если он их выставляет, арендатор вычет применить не может, поскольку арендодатель поставщиком таких услуг не является (см., например, Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008(20062-А46-25), ФАС Центрального округа от 23.10.2008 N А36-1323/2007).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данной позиции вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Как видим, вопрос пока решается неоднозначно и применение налогового вычета в случае выставления арендодателем счета-фактуры на часть потребляемых арендатором коммунальных услуг может привести к спору с налоговыми органами.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете арендатора коммунальных расходов, возмещаемых арендодателю отдельно от арендной платы, в 2009 г.
Ситуация
Воспользуемся предыдущим примером, дополнив его условием о том, что счет на возмещение коммунальных расходов и счет-фактура на оплату аренды получены организацией "Омега" (арендатор) 9 июля.
Решение
В бухгалтерском учете организации "Омега" затраты в виде арендных платежей и возмещения арендодателю коммунальных расходов признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Сумму НДС по арендной плате, предъявленную арендодателем, организация "Омега" вправе принять к вычету на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
В данном случае арендодатель не выставляет счет-фактуру на возмещение коммунальных платежей. Следовательно, организация "Омега", оплатив стоимость коммунальных услуг, не вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по ним.
В бухгалтерском учете организация учтет в составе расходов по обычным видам деятельности стоимость коммунальных услуг в полной сумме, включая сумму "входного" НДС, приходящуюся на долю потребляемых услуг.
В бухгалтерском учете организация "Омега" сделает следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи на 9 июля | ||||
| Отражена арендная плата за июнь 2007 г. (39 412 - 6012) | 20 (23, 25, 26, 44) | 76 | 33 400 | Договор аренды, Счет за аренду |
| Отражен НДС с суммы арендной платы | 19 | 76 | 6 012 | Счета-фактуры |
| Принят к вычету НДС по арендной плате | 68 | 19 | 6 012 | Счета-фактуры |
| Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая оплате арендодателю | 20 (23, 25, 26, 44) | 76 | 14 750 | Договор аренды, Счет на оплату коммунальных услуг, Копии счетов коммунальных служб |
| Бухгалтерские записи на 14 июля | ||||
| Оплачены арендная плата и компенсация стоимости потребленных коммунальных услуг (39 412 + 14 750) | 76 | 51 | 54 162 | Выписка банка по расчетному счету |
33.2.2.3. ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
В данном случае коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы. Следовательно, для компенсации затрат на коммунальные услуги арендодатель должен выставить арендатору счет для оплаты.
Учитывая то, что форма данного документа в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации не предусмотрена, считаем, что она может быть составлена в произвольной форме.
При этом, для того чтобы счет на оплату был признан первичным учетным документом, он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
33.2.3. "КОММУНАЛКА" ОПЛАЧИВАЕТСЯ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА
Как мы уже указывали ранее, многие организации для осуществления операций по возмещению коммунальных расходов заключают посреднические договоры. Наиболее часто на практике используется агентский договор (ст. 1005 ГК РФ), в соответствии с которым арендодатель выступает в роли агента, а арендатор - в роли принципала.
33.2.3.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ-АГЕНТА
Заключив агентский договор, арендодатель-агент, действуя от своего имени, приобретает коммунальные услуги для арендатора. За выполнение поручения он получает вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ). При передаче энергии, воды, газа арендатору арендодатель не совершает операций по реализации и, следовательно, не обязан исчислять и уплачивать НДС, так как товары, приобретенные агентом для принципала, являются собственностью принципала (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ).
Однако у арендодателя существует обязанность по уплате НДС со стоимости своего вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).
Примечание
Подробнее о налогообложении НДС вознаграждения посредника вы можете узнать в разд. 28.3 "Налогообложение НДС вознаграждения посредника".
В целях определения порядка выставления и регистрации счетов-фактур сторонами посреднического договора нужно обратиться к Правилам, а также Письму МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Согласно этим документам действия арендодателя-агента в случае передачи в аренду части помещений будут следующими:
1) он получает от коммунальных служб счета-фактуры и хранит их в журнале учета полученных счетов-фактур;
2) регистрирует счета-фактуры в книге покупок только в части стоимости коммунальных услуг, потребляемых лично;
3) выставляет арендатору от своего имени счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором, с отражением показателей из счетов-фактур поставщиков услуг;
4) счета-фактуры, выставленные арендатору, регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует;
5) выставляет арендатору счет-фактуру на сумму посреднического вознаграждения, регистрирует его в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж.
В случае если в аренду передаются все помещения (здание полностью), то счета-фактуры, полученные от коммунальных служб, в книге покупок вообще не регистрируются.
Отметим, что в счете-фактуре, выставляемом арендатору на стоимость коммунальных услуг, в строке 2 "Продавец" следует указать наименование арендодателя, а в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" поставить прочерки, так как по общему правилу к услугам данный термин не применяется (абз. 3, 6, 7 Приложения N 1 к Правилам <3>).
--------------------------------
<3> Согласно абз. 3 Приложения N 1 к Правилам в строке 2 счета-фактуры арендодатель должен отражать одновременно и свое полное наименование, и сокращенное. Соответствующие изменения внесены в Правила Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 и вступили в силу с 9 июня 2009 г.
Добавим, что из буквального толкования пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ следует, что в счете-фактуре должно указываться лишь одно наименование продавца. Кроме того, контролирующие органы разъясняют, что не будет считаться нарушением, если в строке 2 счета-фактуры будет указано только полное или только сокращенное наименование (Письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@, Информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009).
Итак, при рассматриваемом способе компенсации коммунальных расходов у арендодателя возникает обязанность по исчислению НДС со стоимости арендной платы и посреднического вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете арендодателя-агента операций по приобретению коммунальных услуг в интересах и за счет арендатора-принципала в 2009 г.
Ситуация
Организации "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключили договор аренды здания. Кроме того, организации заключили между собой агентский договор, в соответствии с которым организация "Гамма" (агент) от своего имени, но в интересах и за счет организации "Омега" (принципала) приобретает коммунальные услуги (электрическую и тепловую энергию, воду), заключив со специализированными организациями соответствующие договоры. В свою очередь, организация "Омега" ежемесячно перечисляет организации "Гамма" денежные средства в оплату стоимости коммунальных услуг, а также выплачивает вознаграждение в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).
Предположим, что в июне стоимость коммунальных услуг составляет 64 900 руб. (в том числе НДС 9900 руб.). Организация "Гамма" от своего имени 9 июля выставила организации "Омега" счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг.
Перечисление денежных средств в оплату коммунальных услуг и вознаграждения организация "Омега" произвела 14 июля.
Решение
Для целей бухгалтерского учета поступление и выбытие активов по агентскому договору в пользу принципала не признаются доходами и расходами (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99). Следовательно, денежные средства, получаемые агентом от принципала в качестве оплаты за коммунальные услуги, и денежные средства, перечисляемые агентом коммунальным службам, не включаются в состав доходов и расходов.
Сумма агентского вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ НК РФ).
В бухгалтерском учете организация "Гамма" сделает следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи на 9 июля | ||||
| Отражена стоимость коммунальных услуг, оказанных в интересах и за счет принципала | 76 | 60 | 64 900 | Агентский договор, Счет на оплату коммунальных услуг, Отчет агента |
| Отражена сумма агентского вознаграждения, причитающаяся к получению от принципала | 76 | 90-1 | 11 800 | Отчет агента |
| Начислен НДС с суммы агентского вознаграждения (11 800 / 118 x 18) | 90-3 | 68 | 1 800 | Счета-фактуры |
| Бухгалтерские записи на 14 июля | ||||
| Отражено получение от принципала оплаты коммунальных услуг и агентского вознаграждения (64 900 + 11 800) | 51 | 76 | 76 700 | Выписка банка по расчетному счету |
| Перечислена коммунальным службам оплата за коммунальные услуги | 60 | 51 | 64 900 | Выписка банка по расчетному счету |
33.2.3.2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У АРЕНДАТОРА-ПРИНЦИПАЛА
Так как в данном случае у арендатора имеются счета-фактуры, выставленные (перевыставленные) арендодателем-агентом от своего имени, то, на наш взгляд, арендатор вправе принять к вычету сумму НДС по коммунальным расходам при условии соблюдения иных требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Есть и судебные решения, подтверждающие данную позицию (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А40/8932-08, ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А66-109/2008).
Однако некоторые суды отказывают в применении вычета, указывая, что в данном случае посреднический договор фактически устанавливает порядок возмещения коммунальных расходов. Поскольку арендодатель не реализует коммунальные услуги, арендатор не вправе заявлять к вычету суммы НДС, уплаченные по перевыставленным счетам-фактурам (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-5231/2008(10532-А03-25)).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Кроме того, арендатор-принципал при условии соблюдения требований ст. ст. 171, 172 НК РФ вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по агентскому вознаграждению. Для этого он, получив от арендодателя-агента счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг и посредническое вознаграждение, должен зарегистрировать их в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок в общеустановленном порядке (п. п. 1, 2, 7, 8 Правил).
Пример
отражения в бухгалтерском учете арендатора-принципала коммунальных услуг, приобретенных для него арендодателем-агентом, в 2009 г.
Ситуация
Воспользуемся предыдущим примером, дополнив его условием о том, что счета-фактуры на оплату коммунальных расходов и посредническое вознаграждение получены организацией "Омега" (арендатором-принципалом) 9 июля.
Решение
В бухгалтерском учете организации "Омега" затраты в виде оплаты стоимости коммунальных платежей и посреднического вознаграждения признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Суммы НДС по коммунальным услугам и агентскому вознаграждению, предъявленные арендодателем, организация "Омега" вправе принять к вычету на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
В бухгалтерском учете организация "Омега" сделает следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи на 9 июля | ||||
| Отражена стоимость коммунальных услуг, потребленных организацией, подлежащая перечислению агенту (64 900 - 9900) | 20 (23, 25, 26, 44) | 76 | 55 000 | Агентский договор, Счет на оплату коммунальных услуг, Отчет агента, Копии счетов коммунальных служб |
| Отражена сумма НДС со стоимости коммунальных услуг, потребленных организацией | 19 | 76 | 9 900 | Счета-фактуры |
| Принят к вычету НДС по коммунальным услугам | 68 | 19 | 9 900 | Счета-фактуры |
| Отражена сумма агентского вознаграждения (11 800 - 1800) | 20 (26) | 76 | 10 000 | Отчет агента |
| Отражена сумма НДС с агентского вознаграждения | 19 | 76 | 1 800 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению | 68 | 19 | 1 800 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи на 14 июля | ||||
| Перечислены агенту денежные средства в оплату коммунальных платежей и сумма агентского вознаграждения (55 000 + 9900 + 10 000 + 1800) | 76 | 51 | 76 700 | Выписка банка по расчетному счету |
33.2.3.3. ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
В данном случае арендодатель, являясь агентом по посредническому договору, должен выставить от своего имени арендатору-принципалу счет на оплату коммунальных услуг. Счет на оплату составляется на основании аналогичных счетов коммунальных служб или расчетов. Так как форма счета на оплату коммунальных платежей не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то его можно составить в произвольной форме. Если за услуги по агентированию арендодатель взимает отдельную плату с арендатора, то к счету на оплату вознаграждения он должен приложить также отчет агента.
Примечание
Подробнее о первичных учетных документах при посреднических сделках вы можете узнать в разд. 28.2 "Оформление документов сторонами сделки".
ЧАСТЬ III. ОТЧЕТНОСТЬ
В зависимости от характера совершаемых операций у вас может возникнуть обязанность представить одну или сразу две налоговые декларации по НДС:
а) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (форма по КНД 1151001), в которой отражаются как экспортные операции, так и операции на внутреннем рынке (далее - декларация по НДС).
Форма этой декларации и Порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения декларации) утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н;
и (или)
б) налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь (форма по КНД 1151075) (далее - декларация по импорту из Белоруссии). Ее вы должны представить, только если осуществляете импорт товаров (работ, услуг) из Белоруссии.
Форма и Порядок заполнения данной декларации утверждены Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н.
Отметим, что Минфин России своим Приказом от 31.07.2009 N 83н изменил Порядок заполнения декларации по импорту из Белоруссии и Приложения N N 1 - 3 к этому Порядку. Изменения действуют начиная с представления декларации за октябрь 2009 г. (п. 5 данного Приказа).
Примечание
О том, в каком порядке требовалось отчитываться по НДС ранее (в 2006, 2007 - 2009 гг.), вы можете узнать в Архиве налоговой отчетности.