Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Налог на добавленную стоимость (ндс). Глава 21 нк РФ особенности (преимущества) ндс, 1631.25kb.
- 18 марта 2011 г, 42.17kb.
- Задания для самостоятельной работы по дисциплине: «Налоги и налогообложение», 23.94kb.
- Международный лизинг, 120.16kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Характеристика упрощенной системы налогообложения, 89.21kb.
- Методика аудита расчетов с бюджетом по ндс 19 Планирование аудита расчетов с бюджетом, 697.62kb.
- Семинар г. Новосибирск, Администрация Октябрьского района (ул. Сакко и Ванцетти, 33),, 30.79kb.
22.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ АВАНСОМ
Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. То есть до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателю (п. 1 ст. 487 ГК РФ).
Что такое "оплата", Налоговый кодекс РФ не определил. Следовательно, можно предположить, что контролирующие органы будут придерживаться позиции, согласно которой оплатой будет признаваться не только получение денежных средств, но и получение товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет предстоящей отгрузки. (Дополнительно по этому вопросу см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@.)
Что касается денежных форм расчетов, то характер предварительной оплаты носит, в частности, задаток, который поступил от покупателя в счет причитающихся с него платежей по договору (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Однако в отличие от аванса соглашение о задатке заключается в письменной форме, а сам задаток выдается продавцу в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. п. 1, 2 ст. 380 ГК РФ).
Авансовый характер платежей не меняется и в том случае, когда покупатель до отгрузки ему товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав по просьбе продавца и в его интересах перечисляет такую оплату не лично продавцу, а третьему лицу.
Как правило, это делается для упрощения расчетов в том случае, когда продавец имеет задолженность перед третьим лицом. Возможность таких расчетов установлена ст. 313 ГК РФ.
Например, организация "Альфа" заключила с организацией "Бета" договор поставки партии товаров. По условию договора организация "Бета" должна перечислить организации "Альфа" 30%-ную предоплату. В свою очередь организация "Альфа" имеет задолженность перед организацией "Гамма". В связи с этим организация "Альфа" просит организацию "Бета" перечислить предоплату по договору поставки на расчетный счет организации "Гамма", тем самым погашая задолженность организации "Альфа" перед организацией "Гамма". В такой ситуации деньги, перечисленные организацией "Бета" в адрес организации "Гамма", признаются авансовыми платежами, полученными организацией "Альфа".
22.2. НДС С АВАНСА ДЛЯ ПРОДАВЦА
22.2.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС С АВАНСА
На дату получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав вы должны исчислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если налог вы не уплатите, то вас могут привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ. Правомерность привлечения к ответственности подтвердил ВАС РФ в Определении от 10.06.2008 N 6747/08.
Отметим, что это общее правило. Из него есть несколько исключений, которые мы рассмотрим ниже.
Для того чтобы правильно и своевременно исполнить свои обязательства по НДС при получении предоплаты, продавцу необходимо:
1. Определить налоговую базу, с которой нужно исчислить НДС.
2. Определить подлежащую применению ставку НДС.
3. Исчислить сумму НДС.
4. Оформить счет-фактуру.
5. Заполнить декларацию по НДС.
Однако все эти действия продавец совершит только в том случае, если сумма поступившего аванса будет облагаться НДС. Поэтому сначала рассмотрим авансовые платежи, которые освобождены от налогообложения НДС.
22.2.1.1. АВАНСЫ, КОТОРЫЕ НЕ ОБЛАГАЮТСЯ НДС
НДС с аванса можно не платить, если он получен в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468) (абз. 3 п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ).
Но для этого изготовителю товаров (работ, услуг) необходимо выполнить ряд условий(п. 13 ст. 167 НК РФ):
1) организовать раздельный учет операций с длительным производственным циклом и других операций, в том числе сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций;
2) при получении аванса представить в налоговые органы следующие документы:
а) налоговую декларацию;
б) контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);
в) документ, выданный Минпромторгом России, который подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя. Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), утвержден Приказом Минпромторга России N 807, Госкорпорации "Росатом" N 686, Роскосмоса N 138 от 06.10.2009.
Напомним, что до 1 января 2010 г. данный Порядок регламентировался Приказом Минпромэнерго России N 265, Росатома N 508, Роскосмоса N 124 от 26.10.2006.
Например, организация "Альфа" производит дизели крейцкопфные (код ОКП 312700). Согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468, цикл производства этих дизелей превышает 6 месяцев.
Одновременно организация производит и иное оборудование, цикл производства которого менее 6 месяцев.
Предположим, в январе 2009 г. организация заключила контракт на изготовление и поставку партии дизелей. По условиям контракта отгрузка дизелей покупателю осуществляется в июле 2009 г. В январе покупатель перечислил организации аванс в сумме 1 000 000 руб.
Предположим, что организация не ведет раздельный учет операций по производству дизелей. Тогда налоговую базу она определит на дату получения аванса (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, с аванса она исчислит НДС (1 000 000 руб. x 18/118 = 152 542 руб.) и учтет его в общей сумме налога, которая должна быть уплачена в бюджет равными долями не позднее 20 апреля, 20 мая, 22 июня 2009 г. (п. 1 ст. 174, п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Если же организация ведет раздельный учет, то налоговую базу по НДС она определит только на дату отгрузки дизелей (в июле). Соответственно, заплатить налог с этой операции организация обязана будет по итогам III квартала 2009 г. равными долями в срок до 20 октября, 20 ноября, 21 декабря 2009 г. (п. 1 ст. 174, п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Не нужно платить НДС с авансов и в тех случаях, когда они получены под операции, с которых налог не уплачивается.
Так, не облагаются НДС авансы, которые получены под предстоящую поставку:
1) товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0% (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ, дополнительно см. Письма Минфина России от 01.06.2007 N 03-07-08/136, от 20.04.2007 N 03-07-08/88).
Например, организация "Альфа" заключила контракт на поставку оборудования в Германию. Вывоз оборудования осуществляется в режиме экспорта. При получении аванса организация не должна исчислять с него НДС, так как экспортные операции облагаются по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
2) товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ).
Например:
- организация - плательщик НДС получила аванс в счет поставок, осуществляемых после ее перехода на УСН. Она не должна уплачивать с таких авансов НДС (Письмо Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266);
- организация совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД (например, по оптовой и розничной торговле товарами). В отношении полученной предоплаты в счет предстоящей реализации товаров, по которой применяется ЕНВД, НДС не исчисляется (Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/229).
Если вы уплатили НДС при получении аванса по операции, но впоследствии вам представили документы, подтверждающие освобождение от НДС, вы вправе зачесть уплаченный налог. Для этого необходимо подать уточненную декларацию и вернуть покупателю ранее предъявленную сумму НДС (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 N 16-15/32228);
3) товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается (ст. ст. 147, 148 НК РФ).
Например, организация "Гамма" оказывает услуги по проведению тренинга (обучения) специалистов иностранной компании. Услуги оказываются на территории иностранного государства. При получении аванса от заказчика организация не должна исчислять НДС, так как местом реализации данных услуг территория РФ не признается (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Однако следует иметь в виду, что согласно разъяснениям финансового ведомства, если вы при получении аванса еще не знаете точно, сколько конкретно товаров будет реализовано не на территории РФ, то аванс вам придется обложить НДС в полном размере. И лишь потом, при получении соответствующей информации, вы сможете вернуть уплаченный НДС. Причем для этого вам придется подать уточненную декларацию за тот период, когда вы его уплатили. Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 21.10.2008 N 03-07-08/243.
Не облагается НДС и аванс, который вы вернули контрагенту в связи с расторжением договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Но только если вы успели это сделать в том же налоговом периоде, когда получили аванс. Не нужно платить НДС также в том случае, если в течение одного и того же налогового периода вы получили аванс и переквалифицировали договор, по которому он перечислен, в заем (новация обязательства). Как разъясняют арбитражные суды, в указанных случаях полученные суммы на конец периода уже не являются авансом по первоначальному обязательству. А значит, включать их в налоговую базу по НДС нет оснований (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.11.2006, 30.11.2006 N КА-А40/11436-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2008 N Ф04-5264/2008(12152-А70-41), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2008 N Ф08-5843/2008).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Если же с суммы аванса вы уже заплатили налог, а расторжение договора и возврат аванса произошли в следующем налоговом периоде, то сумму уплаченного по авансу налога вы вправе принять к вычету (подробнее об этом см. в разд. 22.2.2.1 "Вычет НДС при возврате аванса в случаях изменения условий или расторжения договора").
22.2.1.1.1. ЕСЛИ АВАНС ПОЛУЧЕН В ПЕРИОДЕ ОТГРУЗКИ
На практике зачастую вы получаете аванс и осуществляете отгрузку в счет этого аванса в одном налоговом периоде.
Очевидно, что исчислять НДС сначала с аванса, а потом по реализации в течение одного периода для вас не имеет особого практического смысла. Ведь по итогам налогового периода вы все равно вправе сразу заявить "авансовый" НДС к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Так нужно ли в данной ситуации рассчитывать НДС с суммы аванса?
Налоговики последовательно настаивают на том, что НДС нужно исчислить с аванса, а потом и с выручки от реализации товаров (работ, услуг). При этом исчисленный НДС как с аванса, так и с реализации нужно отражать в налоговой декларации за истекший налоговый период. В этой же декларации НДС с аванса отражается в составе налоговых вычетов (Письма МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15, УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39279, от 31.01.2005 N 19-11/5754).
Однако у судов во главе с ВАС РФ иная позиция на этот счет. Они разъясняют, что не признается авансовым платеж, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка товара. Следовательно, исчислять налог с суммы аванса не надо (Определение ВАС РФ от 19.09.2008 N 11691/08, Постановления ФАС Московского округа от 17.07.2008 N КА-А41/5427-08, ФАС Поволжского округа от 22.12.2008 N А55-3598/08).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
По нашему мнению, исчислять НДС с аванса необходимо независимо от того, в каком периоде произошла отгрузка. Это связано с тем, что теперь наряду с "отгрузочным" вы обязаны выставлять своему покупателю еще и "авансовый" счет-фактуру (п. 2 ст. 168 НК РФ).
Примечание
Подробнее об этом см. разд. 22.2.1.5.4 "Если аванс и отгрузка в одном периоде".
Отметим, что Минфин России по этому вопросу занял промежуточную позицию. Специалисты финансового ведомства считают, что "авансовые" счета-фактуры продавец может и не выставлять (а значит, и не исчислять НДС с полученного аванса). Но только в том случае, если между предоплатой и отгрузкой прошло не более пяти календарных дней (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (п. 1)).
В заключение добавим, что можно не считать авансом сумму оплаты, которая поступила непосредственно в день отгрузки. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14. И действительно, в рамках одного дня установить очередность поступления оплаты и отгрузки на основании первичных документов невозможно.
22.2.1.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
ПО ПОСТУПИВШЕМУ АВАНСУ
Итак, если аванс, который вам передал покупатель, не относится к льготируемому (см. разд. 22.2.1.1 "Авансы, которые не облагаются НДС"), то при его получении вам необходимо исчислить и заплатить в бюджет НДС.
Налоговая база в данном случае определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).
22.2.1.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ ПОДЛЕЖАЩУЮ ПРИМЕНЕНИЮ
СТАВКУ НДС
При получении аванса НДС исчисляется по ставке 18/118 либо 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается основная операция по отгрузке (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Если вы получили аванс в счет отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, реализация (передача) которых облагается НДС по ставке 10%, то при исчислении суммы НДС с аванса вы должны будете применить расчетную ставку 10/110.
Если же реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав облагается по ставке 18%, то при исчислении суммы НДС с аванса применяется ставка 18/118.
Примечание
Подробнее о том, в каких случаях применяется та или иная ставка НДС, вы можете узнать в гл. 8 "Налоговые ставки".
22.2.1.4. ИСЧИСЛЯЕМ СУММУ НДС
Итак, сумма НДС при получении аванса определяется по следующей формуле:
НДС = А x РС,
где А - сумма поступившего аванса;
РС - расчетная ставка (18/118 или 10/110).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете поступления аванса и исчисления суммы НДС в 2009 г.
Ситуация
Допустим, что организацией "Альфа" 5 июня получена от организации "Бета" 100%-ная предоплата по договору купли-продажи товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 18%. Договорная цена товара составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Отгрузка товаров в адрес организации "Бета" будет произведена 27 июля.
Решение
С поступившей суммы предоплаты организации "Альфа" необходимо уплатить в бюджет НДС. При этом применяется налоговая ставка 18/118. Следовательно, организации "Альфа" необходимо до 20 июля перечислить в бюджет НДС в размере 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118) (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
В бухгалтерском учете рассматриваемая операция подлежит отражению в следующем порядке.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в июне | ||||
| Получена предоплата в счет предстоящей поставки товара | 51 | 62 (76) | 118 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты (118 000 x 18/118) | 62-НДС | 68 | 18 000 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи в июле | ||||
| Уплачена в бюджет сумма НДС, исчисленная с предварительной оплаты товара | 68 | 51 | 18 000 | Выписка банка по расчетному счету |
22.2.1.5. ОФОРМЛЯЕМ СЧЕТА-ФАКТУРЫ
ПО ОПЕРАЦИЯМ С ПРЕДОПЛАТОЙ
С 1 января 2009 г. при совершении операции, по которой поступает предоплата, нужно оформлять счет-фактуру дважды: при получении аванса и при отгрузке товара (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).
22.2.1.5.1. СЧЕТ-ФАКТУРА ПРИ ПОЛУЧЕНИИ АВАНСА
ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
При получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав вы обязаны предъявить покупателю НДС к уплате (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ), а также выставить счет-фактуру.
Сделать это необходимо не позднее пяти календарных дней со дня поступления аванса (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Итак, по общему правилу при получении аванса вы должны:
- выставить счет-фактуру в двух экземплярах на сумму предоплаты;
- первый экземпляр счета-фактуры передать покупателю;
- второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур. При этом в книге продаж в графах 5а и 6а следует поставить прочерки (абз. 22 Приложения N 3 к Правилам).
Обратите внимание!
Теперь порядок выставления и регистрации "авансовых" счетов-фактур закреплен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2008 N 914 (далее - Правила). Соответствующие дополнения внесены Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451.
22.2.1.5.1.1. КОГДА МОЖНО НЕ ВЫСТАВЛЯТЬ
"АВАНСОВЫЙ" СЧЕТ-ФАКТУРУ
Прежде всего отметим, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает исключений из правила о выставлении "авансовых" счетов-фактур. Поэтому согласно буквальному смыслу положений п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ вы должны выставлять счет-фактуру при получении предоплаты по любой операции, по которой впоследствии будете выставлять "отгрузочный" счет-фактуру.
В то же время Правилами определены случаи, когда "авансовый" счет-фактуру выставлять не нужно (абз. 3 п. 18).
Перечислим их:
1) получение аванса в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых свыше 6 месяцев;
2) получение аванса по операции, которая облагается НДС по ставке 0%.
Примечание
О том, какие операции облагаются НДС по нулевой ставке, вы можете узнать в разд. 8.1 "Ставка НДС 0%";
3) получение аванса по операции, не облагаемой НДС. Напомним, что необлагаемыми операциями признаются в том числе и те, которые освобождены от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;
4) использование права на освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ.
Кроме того, Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (п. 1) указал, что счет-фактуру также можно не выставлять, если вы получили аванс в счет предстоящей поставки и в течение пяти календарных дней с момента его получения отгрузили товар (выполнили работу, оказали услугу).
Несмотря на то что данные разъяснения благоприятны для налогоплательщиков, советуем руководствоваться ими с осторожностью. Ведь ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Правилах не предусмотрено напрямую такое исключение из общего правила выставления счетов-фактур. А значит, при отсутствии "авансовых" счетов-фактур налоговики могут предъявить вам претензии. В частности, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения предусмотрен штраф на основании ст. 120 НК РФ.
Чтобы избежать неблагоприятных последствий, рекомендуем уточнить, какова позиция по данному вопросу вашей налоговой инспекции.
22.2.1.5.1.2. ЗАПОЛНЯЕМ "АВАНСОВЫЙ" СЧЕТ-ФАКТУРУ
При заполнении счета-фактуры вы должны указать в нем следующие сведения (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):
1) порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;
2) свое наименование, адрес и ИНН.
Необходимо отметить, что в счете-фактуре продавец должен отражать одновременно и свое полное наименование, и сокращенное (абз. 3 Приложения N 1 к Правилам).
Однако контролирующие органы разъясняют, что не будет считаться нарушением, если продавец в строке 2 счета-фактуры укажет только полное или только сокращенное свое наименование (Письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@, Информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009);
3) наименование, адрес и ИНН покупателя;
4) номер платежно-расчетного документа;
5) наименование товара, имущественного права, описание работ или услуг;
6) сумму аванса;
7) налоговую ставку;
8) сумму налога.
При этом если вы дополнительно заполните реквизиты, не указанные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, то, по мнению Минфина России, это не будет нарушением (Письмо от 24.07.2009 N 03-07-09/33).
Обращаем ваше внимание, что на сегодня особенности выставления и регистрации "авансовых" счетов-фактур определены в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Соответствующие изменения и дополнения внесены в данный документ Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451.
Вот основные правила, которыми следует руководствоваться при заполнении "авансового" счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам):
- в строках 3 и 4 ставятся прочерки;
- в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека, к которым прилагается счет-фактура. Исключение из этого правила - получение аванса в счет предстоящих поставок с применением безденежной формы расчетов (при расчете товарами, векселями и т.п.). В этом случае в строке 5 ставятся прочерки;
- в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав.
Примечание
Подробнее о заполнении графы 1 "авансового" счета-фактуры см. разд. 22.2.1.5.1.2.1 "Наименование товара";
- в графах 2, 3, 4, 5, 6, 10 и 11 ставятся прочерки;
- в графе 8 отражается сумма НДС, исчисленная с полученного продавцом аванса с применением расчетной ставки;
- в графе 9 указывается сумма поступившего аванса (предоплаты).
Примечание
Образец заполнения счета-фактуры при получении предварительной оплаты (аванса) после 1 января 2009 г. приведен в приложении 1 к настоящей главе.
Ниже мы остановимся на особо сложных моментах.