Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Налог на добавленную стоимость (ндс). Глава 21 нк РФ особенности (преимущества) ндс, 1631.25kb.
- 18 марта 2011 г, 42.17kb.
- Задания для самостоятельной работы по дисциплине: «Налоги и налогообложение», 23.94kb.
- Международный лизинг, 120.16kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Характеристика упрощенной системы налогообложения, 89.21kb.
- Методика аудита расчетов с бюджетом по ндс 19 Планирование аудита расчетов с бюджетом, 697.62kb.
- Семинар г. Новосибирск, Администрация Октябрьского района (ул. Сакко и Ванцетти, 33),, 30.79kb.
Имущественные права являются одним из ваших активов, которым вы можете распоряжаться по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ). В частности, вы можете их продать, передать кредитору в оплату долга, передать безвозмездно и т.д.
Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Однако не всякая передача имущественных прав облагается НДС. Налоговый кодекс РФ предусмотрел только несколько ситуаций, когда при передаче имущественных прав вы должны исчислить и уплатить в бюджет НДС. Перечислим их.
1. Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (п. 2 ст. 155 НК РФ).
2. Уступка новым кредитором денежного требования, приобретенного у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ).
3. Передача имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ).
4. Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).
20.1. УСТУПКА ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ
Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382 ГК РФ). В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (как правило, в том же объеме и на тех же условиях) переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК РФ).
Например, ваша организация оказала консультационные услуги индивидуальному предпринимателю. Не дожидаясь оплаты, вы уступаете дебиторскую задолженность предпринимателя другой организации. Теперь индивидуальный предприниматель (должник) обязан погасить долг новому кредитору - организации, которая приобрела данное денежное требование.
Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, также вправе переуступить его другому лицу или предъявить его к оплате должнику.
Важно при этом помнить, что порядок уплаты НДС при уступке денежного требования зависит от того, кто это требование передает:
- первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг);
- новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг);
- новый кредитор, который получил денежное требование от третьего лица.
| Кто уступает денежное требование | Нужно ли платить НДС | Налоговая база |
| Первоначальный кредитор | Нет <*> | Не установлена (п. 1 ст. 155 НК РФ) |
| Новый кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг) | Да, если денежное требование вытекает из сделки, облагаемой НДС <**> | Превышение доходов над расходами (п. 2 ст. 155 НК РФ) |
| Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица | Да | Превышение доходов над расходами (п. 4 ст. 155 НК РФ) |
--------------------------------
<*> Минфин России придерживается иной позиции. Ведомство указывает, что в данном случае происходит передача имущественных прав, которая НДС облагается. При этом, поскольку особенностей определения налоговой базы при уступке прав требования первоначальным кредитором ст. 155 НК РФ не предусмотрено, налоговую базу необходимо определять в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.09.2009 N 03-07-11/227).
Такой подход, на наш взгляд, является спорным. Ведь первоначальный кредитор заплатил налог по операции реализации товаров (работ, услуг) в периоде их отгрузки (передачи) (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ). Это подтвердил и ВАС РФ в Определении от 14.03.2008 N 10887/07. Суд указал, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ, налогообложению в данном случае подлежат не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).
Добавим, что в связи с этим новый кредитор, который получил денежное требование непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), не имеет права на вычет по операции уступки права требования (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1388/09-С2).
<**> В случаях, когда права требования по обязательствам вытекают, например, из кредитных договоров, НДС они не облагаются (Письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-07-05/18).
Таким образом, платить НДС при уступке денежного требования должен только новый кредитор, который получил это требование в результате уступки.
Обратим также ваше внимание на то, что порядок исчисления НДС новым кредитором, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), и новым кредитором, который получил денежное требование от третьего лица, имеет свои особенности.
| Кто уступает денежное требование | Вид денежного требования | Налоговая база | Когда платить НДС не требуется |
| Новый кредитор, получивший денежное требование от первоначального кредитора | Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) | Превышение доходов от переуступки (или прекращения обязательства) над расходами по приобретению денежного требования | Если денежное требование вытекает из сделки, не облагаемой НДС |
| Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица | Любое денежное требование | Превышение доходов от переуступки (или полученных от должника) над расходами по приобретению денежного требования | Пунктом 4 ст. 155 НК РФ исключения не предусмотрены |
Таким образом, порядок формирования налоговой базы по НДС двумя указанными выше кредиторами различен.
В первом случае при определении налоговой базы учитывается доход, полученный при прекращении обязательства, а во втором - доход, полученный от должника.
Отметим, что исполнение обязательства должником является одним из оснований, прекращающих обязательство, полный перечень которых установлен гл. 26 ГК РФ.
Однако представляется, что и в том и в другом случае независимо от способа погашения задолженности при получении дохода кредитор обязан заплатить в бюджет НДС с суммы превышения доходов над расходами по приобретению права требования.
20.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ, СТАВКУ И ИСЧИСЛЯЕМ
СУММУ НДС ПРИ УСТУПКЕ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ
20.1.1.1. НАЛОГОВАЯ БАЗА И СТАВКА НДС
Итак, несмотря на некоторые различия, указанные выше, налоговая база при уступке денежного требования новым кредитором определяется по формуле:
налоговая база = доход - расход,
где доход - стоимость переуступки денежного требования, указанная в договоре (или величина погашенного долга);
расход - стоимость приобретения денежного требования.
Таким образом, при переуступке денежного требования по цене, не превышающей цену его приобретения, налоговая база будет равна нулю. Поэтому налог в этом случае не уплачивается.
Уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС по расчетной налоговой ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Стоит отметить, что ряд специалистов считают, что реализация права требования всегда будет облагаться по ставке 18/118, а применять ставку 10/110 нельзя. Ведь реализация права требования - это передача имущественного права, с которой налоговое законодательство связывает возникновение обязательства по уплате НДС. При этом налоговое законодательство не соотносит реализацию (уступку) права требования с реализацией товаров, перечисленных в п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.
По нашему мнению, применять можно обе расчетные ставки (10/110 и 18/118). Дело в том, что денежное требование остается связанным с товаром, его характеристиками, даже если оно переуступается несколько раз. Именно благодаря этим характеристикам данный товар относится к видам товаров, поименованным в п. 2 ст. 164 НК РФ. Поэтому при дальнейшей переуступке права требования по договору, связанному с такими товарами, ставка будет рассчитываться как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Кроме того, в рассматриваемом случае имеют место неустранимые сомнения, противоречия и неясности норм НК РФ, которые толкуются в пользу налогоплательщика, так как ставка 10/110 для него более выгодна. Основанием служит п. 7 ст. 3 НК РФ.
ПРИМЕР
определения налоговой базы новым кредитором в 2009 г.
Ситуация
Организация "Альфа" купила у поставщика медицинской техники дебиторскую задолженность покупателя за 500 000 руб.
Эта задолженность основана на договоре поставки, в соответствии с которым сумма долга покупателя перед поставщиком составляет 585 000 руб.
НДС в договоре не предусмотрен, поскольку реализация данной медицинской техники не облагается НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Не дожидаясь оплаты от должника, организация "Альфа" переуступила денежное требование организации "Бета" за 550 000 руб.
Решение
Поскольку организация "Альфа" уступает денежное требование, вытекающее из сделки, не облагаемой НДС, то обязанности по уплате НДС у нее не возникает (п. 2 ст. 155 НК РФ).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Записи по приобретению дебиторской задолженности | ||||
| Принято к учету приобретенное право (требование) | 58-5 | 76-П | 500 000 | Договор цессии, Акт приемки- передачи документации |
| Оплачено приобретенное право (требование) | 76-П | 51 | 500 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Записи по уступке дебиторской задолженности | ||||
| Отражен прочий доход от уступки денежного требования организации "Бета" | 76-Б | 91-1 | 550 000 | Договор цессии, Акт приемки- передачи документации |
| Отражено выбытие денежного требования | 91-2 | 58-5 | 500 000 | Договор цессии, Бухгалтерская справка |
| Получены денежные средства от организации "Бета" | 51 | 76-Б (для органи- зации "Бета") | 550 000 | Выписка банка по расчетному счету |
Если же организация "Бета" решит переуступить данное денежное требование другому лицу или должник погасит перед ней свою задолженность, то у нее возникнет обязанность по исчислению НДС (п. 4 ст. 155 НК РФ).
При этом налоговая база будет определяться как разница между суммой, например, погашенной задолженности (585 000 руб.) и стоимостью приобретения этой организацией права требования (550 000 руб.), т.е. ее размер составит 35 000 руб.
20.1.1.2. МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
НОВЫМ КРЕДИТОРОМ
День, на который новый кредитор должен определить налоговую базу и исчислить НДС, установлен п. 8 ст. 167 НК РФ.
| Кто уступает денежное требование | Налоговая база | Момент определения налоговой базы |
| Новый кредитор, получивший денежное требование от первоначального кредитора | Превышение доходов от переуступки (или прекращения обязательства) над расходами по приобретению денежного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ) | День переуступки или день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ) |
| Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица | Превышение доходов, полученных от переуступки (или должника), над расходами по приобретению денежного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ) | День переуступки или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ) |
Например, по соглашению об уступке права требования, заключенному в апреле, вы уступаете приобретенную ранее дебиторскую задолженность новому кредитору.
В таком случае сумму НДС по этой сделке нужно отразить в декларации за II квартал (ст. 163 НК РФ).
20.1.2. ВЫСТАВЛЯЕМ СЧЕТ-ФАКТУРУ
И ЗАПОЛНЯЕМ НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ
При переуступке денежного требования вы обязаны предъявить к оплате покупателю этого требования соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру <1> (п. 1, п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
--------------------------------
<1> Напомним, что помимо счета-фактуры, который вы выставляете при переуступке, вы должны в обязательном порядке выставить покупателю "авансовый" счет-фактуру, если оплата производилась до отгрузки (подробнее см. разд. 22.2.1.5.1 "Счет-фактура при получении аванса после 1 января 2009 г.").
На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Счет-фактуру необходимо отразить в журнале учета выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж. Основание - п. п. 1, 2, 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Заполнить счет-фактуру нужно следующим образом.
В графе 8 счета-фактуры, предъявляемого к оплате покупателю, указывается исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС. В графе 5 данного счета-фактуры отражается налоговая база с учетом налога (разница между доходами и расходами), а в графе 7 - ставка НДС 18/118 или 10/110 (абз. 17, 19 и 20 Приложения N 1 к Правилам).
В случае если при переуступке денежного требования разница между ценой переуступки и расходами по приобретению денежного требования равна нулю, то исчисленная сумма налога на добавленную стоимость, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю.
В тех случаях, когда денежное требование оплачивается должником (т.е. не переуступается), счет-фактуру целесообразно выписать в одном экземпляре в порядке, аналогичном установленному п. п. 18, 19 Правил. Это нужно сделать для того, чтобы своевременно отразить сумму начисленного НДС в книге продаж.
В налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001, утвержденная Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) по строке 030 разд. 3 в графе 3 вам следует отразить налоговую базу (сумму превышения доходов над расходами), а в графе 5 - соответствующую сумму НДС.
ПРИМЕР
исчисления НДС новым кредитором при предъявлении требований должнику в 2009 г.
Ситуация
Допустим, в мае организация "Альфа" за 50 000 руб. купила у поставщика бытовой техники дебиторскую задолженность покупателя, размер которой составляет 55 000 руб. (в том числе НДС 18%).
В июле организация "Альфа" предъявила соответствующие требования должнику, который исполнил свои обязательства в полном объеме, перечислив на расчетный счет организации денежные средства в размере 55 000 руб.
Решение
В рассматриваемой ситуации НДС исчисляется с суммы превышения полученного дохода (55 000 руб.) над расходами по приобретению права требования (50 000 руб.).
Таким образом, в том налоговом периоде, в котором должник погасил свои обязательства (т.е. в июле), организация "Альфа" исчислит сумму налога, которая в данном случае составит 762,71 руб. ((55 000 руб. - 50 000 руб.) x 18/118).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в мае | ||||
| Принято к учету приобретенное у поставщика право требования | 58-5 | 76-П | 50 000 | Договор цессии, Акт приемки- передачи документации |
| Оплачено приобретенное право требования | 76-П | 51 | 50 000 | Договор цессии, Выписка банка по расчетному счету |
| Бухгалтерские записи в июле | ||||
| Получены денежные средства от должника в счет погашения требования | 51 | 91-1 | 55 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Списаны расходы на приобретение данного требования | 91-2 | 58-5 | 50 000 | Договор цессии, Бухгалтерская справка-расчет |
| Начислен НДС с суммы превышения доходов над расходами по приобретению требования ((55 000 - 50 000) x 18/118) | 91-2 | 68 | 762,71 | Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражена прибыль от операции (55 000 - 50 000 - 762,71) | 91-9 | 99 | 4 237,29 | Бухгалтерская справка-расчет |
20.2. ПЕРЕДАЧА ПРАВ, СВЯЗАННЫХ С ПРАВОМ
ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА, И АРЕНДНЫХ ПРАВ
Передача имущественных прав, связанных с правом заключения какого-либо договора, а также передача арендных прав третьему лицу облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 5 ст. 155 НК РФ).
В каком порядке нужно исчислить НДС в указанных случаях, мы рассмотрим в этом разделе.
20.2.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ, СТАВКУ И ИСЧИСЛЯЕМ СУММУ
НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ПРАВ, СВЯЗАННЫХ С ПРАВОМ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
ДОГОВОРА, И АРЕНДНЫХ ПРАВ
20.2.1.1. НАЛОГОВАЯ БАЗА И СТАВКА НДС
При совершении операций по передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в том же порядке, что и при обычной реализации (п. 5 ст. 155, п. 1 ст. 154 НК РФ).
Это означает, что в указанных случаях налоговая база будет равна рыночной стоимости передаваемых имущественных прав без НДС. Отметим, что по общему правилу цена, которую стороны установили в договоре, признается рыночной ценой (п. 1 ст. 40 НК РФ).
Таким образом:
налоговая база = стоимость = цена по договору.
Операции по передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
20.2.1.2. МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
День, на который продавец прав, связанных с правом заключения договора, или арендных прав должен определить налоговую базу и исчислить НДС, установлен п. 8 ст. 167 НК РФ.
Таким днем признается день передачи имущественных прав новому владельцу в соответствии с условиями договора (п. 8 ст. 167 НК РФ). Значит, обязанность исчислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором эта передача состоялась.
Например, организация "Альфа" заключила договор аренды производственных помещений на три года (с августа 2007 г. по август 2010 г.).
В феврале 2009 г. с согласия арендодателя организация передала право пользования арендованным имуществом (на оставшийся срок аренды) организации "Бета" за 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.).
В рассматриваемой ситуации организация "Альфа" должна сумму НДС, исчисленную с операции по передаче арендных прав, отразить в декларации за I квартал 2009 г. (ст. 163 НК РФ).
20.2.2. ВЫСТАВЛЯЕМ СЧЕТ-ФАКТУРУ
И ЗАПОЛНЯЕМ НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ
При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав счет-фактура оформляется и выставляется покупателю в общеустановленном порядке.
Следовательно, не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты и (или) передачи прав необходимо выставить покупателю счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и второй экземпляр хранить в журнале выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. п. 1, 2, 17 Правил).
Примечание
О том, в каком порядке выставляются счета-фактуры при получении предварительной оплаты, вы можете узнать в разд. 22.2.1.5.1 "Счет-фактура при получении аванса после 1 января 2009 г.".
В налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001, утвержденная Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) по строке 010 разд. 3 в графе 3 следует отразить стоимость переданных прав, а в графе 5 - соответствующую сумму налога.
ПРИМЕР
расчета суммы НДС при передаче арендных прав в 2009 г.
Ситуация
В январе организацией "Альфа" приобретено право аренды земельного участка на пять лет. Стоимость права аренды составила 259 600 руб. (в том числе НДС 39 600 руб.).
Допустим, в июне того же года организация уступает право аренды земельного участка организации "Бета" за 250 000 руб. (без учета НДС).
Решение
Поскольку при передаче права аренды НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ), сумма налога, которую необходимо предъявить покупателю, составит 45 000 руб. (250 000 руб. x 18%).
При этом общая договорная стоимость уступаемого права аренды составит 295 000 руб. (250 000 руб. + 45 000 руб.).
НДС с операции по передаче арендных прав организация "Альфа" должна исчислить и отразить в налоговой декларации за II квартал (п. 8 ст. 167 НК РФ).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в январе | ||||
| Отражено перечисление платы за право аренды земельного участка | 76 | 51 | 259 600 | Договор о передаче прав аренды, Выписка банка по расчетному счету |
| Принято к учету приобретенное право аренды | 97 | 76 | 220 000 | Договор о передаче прав аренды |
| Отражена сумма НДС по приобретенному праву | 19 | 76 | 39 600 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС по приобретенному праву | 68 | 19 | 39 600 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи в течение января - мая | ||||
| Часть стоимости приобретенного права аренды списана на расходы (220 000 / 5 / 12) | 20 | 97 | 3 667 | Бухгалтерская справка-расчет |
| На дату передачи права аренды | ||||
| Признан доход от передачи права аренды | 62 | 91-1 | 250 000 | Договор передачи арендных прав |
| Начислен НДС со стоимости передаваемого права | 91-2 | 68 | 45 000 | Счет-фактура |
| Списана стоимость права на аренду (220 000 - 3667 x 4) | 91-2 | 97 | 205 332 | Бухгалтерская справка |
20.3. ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ НА ЖИЛЫЕ ДОМА
И ЖИЛЫЕ ПОМЕЩЕНИЯ, ДОЛИ В НИХ, ГАРАЖИ И МАШИНО-МЕСТА
Передача имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи возможна в тех случаях, когда право собственности на имущество еще не зарегистрировано.
В большинстве случаев указанные права возникают из инвестиционных договоров или договоров участия в долевом строительстве.
Права и обязанности участников таких договоров установлены Федеральными законами от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
Так, по инвестиционному договору инвестор вносит денежные средства, имущество и прочие инвестиции, приобретая тем самым право требования законченного строительством объекта недвижимости (здания, квартиры или доли в них). До окончания строительных работ инвестор может передать принадлежащее ему имущественное право третьему лицу, в том числе и по договору уступки права требования (ст. 6 Закона N 39-ФЗ).
Передача (уступка) имущественных прав по договору участия в долевом строительстве возможна после уплаты участником цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в соответствии с ГК РФ (п. 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ). Уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве и до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (п. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ). При этом соглашение (договор) об уступке прав требований по договору участия в долевом строительстве также подлежит государственной регистрации (ст. 389 ГК РФ, ст. 25.1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Передача имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места облагается НДС. (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А56-37711/2008). Как правильно исчислить НДС с таких сделок, мы рассмотрим далее.
20.3.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ, СТАВКУ И ИСЧИСЛЯЕМ СУММУ
НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ НА ЖИЛЫЕ ДОМА
И ПОМЕЩЕНИЯ, ДОЛИ В НИХ, ГАРАЖИ И МАШИНО-МЕСТА
20.3.1.1. НАЛОГОВАЯ БАЗА И СТАВКА НДС
При передаче имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места НДС нужно платить с разницы между ценой передаваемого имущественного права (с учетом НДС) и затратами на его приобретение (п. 3 ст. 155 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/149).
По существу налоговая база в таких случаях представляет собой разницу между доходами от продажи права и расходами на его приобретение:
налоговая база = стоимость продажи - затраты = доходы - расходы.
Налоговый кодекс РФ не определяет понятие расходов в целях применения ст. 155 НК РФ. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.08.2008 N А28-370/2008-10/21 указал, что расходы можно определять на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ как цену приобретения имущественных прав и сумму расходов, связанных с их приобретением.
При налогообложении операций по передаче имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места применяется расчетная ставка НДС 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
20.3.1.2. МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
День, на который продавец прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места должен определить налоговую базу и исчислить НДС, установлен п. 8 ст. 167 НК РФ.
Таким днем признается день уступки (последующей уступки) имущественного права новому владельцу в соответствии с условиями договора или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ). Значит, обязанность исчислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором заключен договор уступки (если договор уступки подлежит государственной регистрации, то момент уступки - дата государственной регистрации договора).
Например, вы заключили договор о долевом участии в строительстве жилого дома и оплатили долю в размере 1 000 000 руб. Не дожидаясь окончания строительства, вы передаете свою долю участия в строительстве физическому лицу за 1 050 000 руб. (в том числе НДС). Соглашение об уступке прав подписано с физическим лицом в марте.
Следовательно, налоговая база для исчисления НДС составит 50 000 руб. (1 050 000 руб. - 1 000 000 руб.).
Сумма НДС равна 7627 руб. (50 000 руб. x 18/118).
Сумму НДС по этой сделке нужно отразить в декларации за I квартал (ст. 163 НК РФ).
20.3.2. ВЫСТАВЛЯЕМ СЧЕТ-ФАКТУРУ И ЗАПОЛНЯЕМ
НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ
При передаче имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места продавец обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога и выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня передачи <2> (п. 1, п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
--------------------------------
<2> Напомним, что помимо счета-фактуры, который вы выставляете при отгрузке, вы должны в обязательном порядке выставить покупателю "авансовый" счет-фактуру, если оплата производилась до отгрузки (подробнее см. разд. 22.2.1.5.1 "Счет-фактура при получении аванса после 1 января 2009 г.").
На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Заполнить счет-фактуру нужно следующим образом.
В графе 8 счета-фактуры, предъявляемого к оплате покупателю, указывается исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС. В графе 5 данного счета-фактуры указывается налоговая база с учетом налога (разница между доходами и расходами), а в графе 7 - ставка НДС 18/118 (абз. 17, 19 и 20 Приложения N 1 к Правилам).
В налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001, утвержденная Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) по строке 030 разд. 3 в графе 3 вам следует отразить налоговую базу (сумму превышения доходов над расходами), а в графе 5 - соответствующую сумму НДС.
ПРИМЕР
начисления НДС при уступке имущественного права, вытекающего из договора долевого участия в строительстве, в 2009 г.
Ситуация
Организация "Альфа" по договору долевого участия в строительстве жилого дома внесла денежные средства в сумме 2 000 000 руб. До окончания строительства организация уступает свое право требования организации "Бета" за 2 472 000 руб. (в том числе НДС).
Решение
Сумму НДС организация должна исчислить с разницы между стоимостью уступленного имущественного права, указанной в договоре с покупателем, и расходами на его приобретение, т.е. с 472 000 руб. (2 472 000 руб. - 2 000 000 руб.).
Соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 72 000 руб. (472 000 руб. x 18/118).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Перечислены денежные средства по договору участия в долевом строительстве | 60 (76) | 51 | 2 000 000 | Договор участия в долевом строительстве, Выписка банка по расчетному счету |
| Отражена задолженность покупателя по оплате уступаемого ему права требования | 62 (76) | 91-1 | 2 472 000 | Договор участия в долевом строительстве, Соглашение об уступке права требования |
| Списано уступаемое право в сумме цены, фактически уплаченной по договору о долевом участии в строительстве | 91-2 | 60 (76) | 2 000 000 | Соглашение об уступке права требования |
| Получены денежные средства в оплату права | 51 | 62 (76) | 2 472 000 | Соглашение об уступке права требования, Выписка банка по расчетному счету |
| Начислен НДС | 91-2 | 68 | 72 000 | Счет-фактура |
Обратите внимание!
При передаче имущественных прав на нежилые помещения действует общий порядок налогообложения. Налоговая база определяется по правилам п. 2 ст. 153 НК РФ, а момент определения налоговой базы - по правилам п. 1 ст. 167 НК РФ (Письма Минфина России от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от 14.07.2008 N 03-07-11/254, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2009 N Ф04-5068/2009(13184-А45-49), Ф04-5068/2009(19016-А45-49), Ф04-5068/2009(20336-А45-49)).