Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Налог на добавленную стоимость (ндс). Глава 21 нк РФ особенности (преимущества) ндс, 1631.25kb.
- 18 марта 2011 г, 42.17kb.
- Задания для самостоятельной работы по дисциплине: «Налоги и налогообложение», 23.94kb.
- Международный лизинг, 120.16kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Характеристика упрощенной системы налогообложения, 89.21kb.
- Методика аудита расчетов с бюджетом по ндс 19 Планирование аудита расчетов с бюджетом, 697.62kb.
- Семинар г. Новосибирск, Администрация Октябрьского района (ул. Сакко и Ванцетти, 33),, 30.79kb.
17.1.2.4. ИСЧИСЛЯЕМ НДС, ЗАПОЛНЯЕМ
СООТВЕТСТВУЮЩИЕ РАЗДЕЛЫ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС И ПРЕДСТАВЛЯЕМ
ВМЕСТЕ С ДОКУМЕНТАМИ В НАЛОГОВУЮ ИНСПЕКЦИЮ
Порядок исчисления налога и, как следствие, порядок заполнения и представления разделов декларации по экспортным операциям зависят от того, в какой срок вы собрали пакет подтверждающих экспорт документов: до истечения 90 календарных дней или после.
17.1.2.4.1. ЕСЛИ ДОКУМЕНТЫ СОБРАНЫ
В ТЕЧЕНИЕ 90 КАЛЕНДАРНЫХ ДНЕЙ
После того как документы по соответствующему перечню будут собраны, вам необходимо исчислить налог и заполнить разд. 4 декларации по НДС.
Однако, прежде чем заполнить этот раздел декларации, налогоплательщику предстоит выполнить определенные действия. Рассмотрим их на примере.
ПРИМЕР
порядка действий налогоплательщика в 2010 г. в случае, когда документы собраны в течение 90 календарных дней
Ситуация
Организация "Альфа" заключила договор от 4 февраля 2010 г. N 3 на поставку картона в Республику Беларусь.
Картон, поставляемый в Белоруссию, организация "Альфа" приобрела 5 февраля у организации "Бета" за 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.).
При приобретении картона были осуществлены транспортные расходы в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).
Картон и расходы по его доставке оплачены 5 февраля. В этот же день получены счета-фактуры от организации "Бета" и от транспортной организации.
12 февраля картон был отгружен белорусскому покупателю. Стоимость отгруженного картона в соответствии с договором составляет - 300 000 руб. Право собственности на картон перешло к белорусскому покупателю в момент отгрузки - 12 февраля.
Белорусская организация - покупатель оплатила картон 3 марта.
Допустим, что для подтверждения права на применение ставки 0% организация "Альфа" собрала полный пакет документов 21 апреля.
В примере будем исходить из того, что организация "Альфа" экспортные поставки и иные операции, облагаемые по ставке 0%, до февраля, а также в марте - апреле не осуществляла.
Решение
Шаг первый.
5 февраля зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур счета-фактуры, полученные от организации "Бета" и транспортной организации (п. 2 Правил).
Шаг второй.
В бухгалтерском учете в феврале сделать следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| 5 февраля | ||||
| Оприходован приобретенный картон | 41 | 60 | 150 000 | Отгрузочные документы поставщика |
| Учтен НДС, предъявленный организацией "Бета" - продавцом картона | 19 | 60 | 27 000 | Счет-фактура организации "Бета" |
| Отражены расходы по доставке приобретенного картона | 41 | 60 | 10 000 | Акт приемки- сдачи оказанных услуг |
| Учтен НДС по транспортным расходам | 19 | 60 | 1 800 | Счет-фактура транспортной организации |
| Произведена оплата организации "Бета" | 60 | 51 | 177 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Произведена оплата транспортной организации | 60 | 51 | 11 800 | Выписка банка по расчетному счету |
| 12 февраля | ||||
| Отражена выручка от реализации картона белорусскому покупателю | 62-1 | 90-1 | 300 000 | Договор, Товарная накладная |
| Списана фактическая себестоимость реализованного картона | 90-2 | 41 | 160 000 | Бухгалтерская справка |
Шаг третий.
Не позднее 16 февраля выписать счет-фактуру в двух экземплярах на стоимость товара, реализованного в Республику Беларусь, и зарегистрировать его в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 2 Правил).
Шаг четвертый.
Зарегистрировать выписанный счет-фактуру в налоговой инспекции и передать белорусскому покупателю.
Шаг пятый.
В бухгалтерском учете 3 марта (на дату поступления выручки) сделать запись.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражено поступление денежных средств за реализованный картон | 51 | 62 | 300 000 | Выписка банка по расчетному счету |
Шаг шестой.
30 июня (на дату определения налоговой базы по экспортной операции в Белоруссию) зарегистрировать в книге продаж выписанный белорусскому покупателю счет-фактуру на сумму 300 000 руб. (п. 17 Правил).
Шаг седьмой.
30 июня (на последнюю дату налогового периода, в котором возникает право на вычет сумм "входного" НДС) зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры, полученные от организации "Бета" и транспортной организации, ранее зарегистрированные в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 8 Правил).
Шаг восьмой.
30 июня в бухгалтерском учете сделать запись.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Принят к вычету "входной" НДС по товарам, реализованным в Белоруссию | 68 | 19 | 28 800 | Договор, Заявление о ввозе товаров, Счета-фактуры, Товарно- транспортная накладная, Выписка банка по расчетному счету |
В данном случае организация "Альфа" собрала пакет документов в апреле. Кроме того, ею соблюдены общие условия для принятия "входного" НДС к вычету (имеются счета-фактуры поставщиков, товары (работы, услуги) приняты к учету).
Поэтому организация "Альфа" вправе принять к вычету суммы "входного" НДС по экспортированному товару и отразить их в разд. 4 декларации по НДС за II квартал (абз. 2 п. 1 разд. II Положения, п. 3 ст. 172 НК РФ, абз. 23 п. 3 Порядка заполнения декларации).
Шаг девятый.
Заполнить разд. 4 декларации по НДС за II квартал и представить ее в налоговую инспекцию вместе с пакетом подтверждающих экспорт документов не позднее 20 июля.
Полный пакет документов, собранный до истечения 90-дневного срока, и декларацию по НДС вы можете представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (кварталом), в котором указанные документы были собраны (п. п. 2, 3 разд. II Положения, п. 5 ст. 174 НК РФ).
В разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" организация "Альфа" заполнит соответствующие графы по коду операции 1010401:
графа 2 - 300 000 руб. (переносится из книги продаж по записи 30 июня 2010 г.);
графа 3 - 28 800 руб. (переносится из книги покупок).
По строке 010 организация укажет сумму налога, исчисленную к уменьшению (гр. 3 + гр. 4 - гр. 5) - 28 800 руб.
Обратите внимание!
Сумма строки 010 данного раздела учитывается при расчете общей суммы налога по всем операциям, облагаемым НДС, которая отражается по строке 040 или 050 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" декларации по НДС за II квартал.
Шаг десятый.
В бухгалтерском учете отразить возмещение из бюджета НДС.
При получении уведомления от налоговой инспекции о принятии решения о возмещении налога, а также о зачете возмещаемых сумм в счет недоимки (например, по налогу на прибыль в федеральный бюджет), пеней, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 разд. II Положения, п. п. 4, 9 ст. 176 НК РФ) организация "Альфа" в бухгалтерском учете сделает запись.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Сумма НДС, подлежащая возмещению, направлена на уменьшение задолженности по налогу на прибыль в федеральный бюджет | 68-налог на прибыль | 68-НДС | 28 800 | Решение налоговой инспекции о подтверждении права на применение ставки 0%, Уведомление о зачете |
Если у организации "Альфа" отсутствует задолженность по федеральным налогам, а также пеням и штрафам, то НДС возвращается на расчетный счет органом Федерального казначейства (п. 4 разд. II Положения, п. п. 6, 8, 9 ст. 176 НК РФ). В этом случае организация "Альфа" в бухгалтерском учете сделает запись.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Возмещен из бюджета НДС в связи с подтверждением факта экспорта в Белоруссию | 51 | 68 | 28 800 | Решение налоговой инспекции, Выписка по расчетному счету |
17.1.2.4.2. ЕСЛИ ДОКУМЕНТЫ НЕ СОБРАНЫ
В ТЕЧЕНИЕ 90 КАЛЕНДАРНЫХ ДНЕЙ
Если в течение 90 календарных дней с момента отгрузки товара белорусскому покупателю вы не собрали необходимые документы, то вам придется исчислить НДС с выручки от реализации товара в Белоруссию по ставке 10 или 18% (п. 3 разд. II Положения).
Отразить исчисленный НДС вы должны в разд. 6 декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара (абз. 24 п. 3 Порядка заполнения декларации).
В этой же декларации вы сможете отразить "входной" НДС по реализованному товару (п. 3 разд. II Положения, п. 43.4 Порядка заполнения декларации).
Рассмотрим на примере порядок действий налогоплательщика в такой ситуации.
ПРИМЕР
порядка действий налогоплательщика в 2010 г. в случае, когда документы не собраны в течение 90 календарных дней
Ситуация
Организация "Альфа" заключила договор от 4 февраля 2010 г. N 1 на поставку товара (картона) в Белоруссию.
Товар, поставляемый в Белоруссию, организация "Альфа" приобрела 5 февраля у организации "Бета" за 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.).
При приобретении товара были осуществлены транспортные расходы в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Товар и расходы по его доставке оплачены 5 февраля. В этот же день получены счета-фактуры от организации "Бета" и от транспортной организации.
По условиям договора право собственности на товар переходит в момент его отгрузки. Товар отгружен 12 февраля. Стоимость отгруженного товара по условиям договора равна 300 000 руб. Оплата производится в российских рублях.
Белорусская компания оплатила товар 3 марта.
Предположим, что организация "Альфа" в течение 90 дней считая с даты отгрузки товара на экспорт не собрала полный пакет документов в соответствии с перечнем, установленным п. 2 разд. II Положения.
В примере будем исходить из того, что до февраля, а также в марте - мае организация "Альфа" экспортные поставки и иные операции, облагаемые по ставке 0%, не осуществляла.
Решение
В данном случае первые пять действий (шагов) организации "Альфа" совпадают с шагами с первого по пятый, которые рассмотрены в примере порядка действий налогоплательщика в ситуации, когда документы собраны в течение 90 дней.
Шаг шестой.
14 мая (на 91-й день со дня отгрузки товара) рассчитать НДС с реализации товара в Белоруссию.
Сумма налога, которая исчисляется в связи с тем, что в установленный срок (в течение 90 дней с момента отгрузки товара) право на применение ставки 0% не подтверждено, рассчитывается так же, как и при обычной реализации на внутреннем рынке (п. 3 разд. II Положения, абз. 24 п. 3 Порядка заполнения декларации):
НДС = цена договора x С,
где цена договора - это налоговая база для исчисления налога, определяемая как стоимость реализованного товара по условиям договора с белорусским покупателем, при необходимости пересчитанная в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товара;
С - ставка НДС в процентах, применяемая при реализации экспортируемого товара на территории РФ.
В данном случае сумма исчисленного НДС составит 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%).
Шаг седьмой.
В бухгалтерском учете 14 мая (на 91-й день со дня отгрузки товара) сделать следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| 14 мая | ||||
| Начислен НДС с реализации товара в Республику Беларусь | 68 <*> | 68 <**> | 54 000 | Договор, Товарная накладная, Бухгалтерская справка |
| Принят к вычету "входной" НДС по товару, реализованному в Республику Беларусь | 68 | 19 | 28 800 | Договор, Заявление о ввозе товаров, Счета-фактуры, Товарно- транспортная накладная, Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> Субсчет "НДС по экспорту к возмещению".
<**> Субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".
Отметим, что такой порядок отражения НДС в бухгалтерском учете в случае неподтверждения факта экспорта изложен в Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177. Данный порядок распространяется и на экспортные операции в Республику Беларусь.
Шаг восьмой.
Перечислить в бюджет сумму НДС и соответствующую сумму пени, сделав в бухгалтерском учете следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Уплачен в бюджет НДС (с учетом вычета) (54 000 - 28 800) | 68 <*> | 51 | 25 200 | Выписка банка по расчетному счету |
| Начислена в бюджет сумма пени | 99 | 68 | Сумма пени, на- численная по день уплаты | Бухгалтерская справка |
| Начисленная сумма пени уплачена в бюджет | 68 | 51 | Сумма пени, на- численная по день уплаты | Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> Субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".
При несвоевременной уплате налога вы обязаны уплатить соответствующую сумму пени в размере 1/300 ставки рефинансирования, действующей в период просрочки. Пени начисляются от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ).
Непредставление в установленный срок полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта, как правило, сопровождается несвоевременной уплатой налога за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товара.
В рассматриваемом примере сумма пени рассчитывается следующим образом:
сумма пени = 25 200 руб. x ставка рефинансирования, действующая в период просрочки / 300 x количество календарных дней просрочки.
Примечание
Информацию о действующей ставке рефинансирования и всех ее изменениях в течение последних лет вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная ЦБ РФ" Справочной информации.
Шаг девятый.
14 мая (на 91-й день со дня отгрузки товара) выписать новый счет-фактуру на стоимость отгруженного в Белоруссию товара с выделением суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, - 54 000 руб. и зарегистрировать его в книге продаж путем внесения изменений за I квартал. Изменения в книгу продаж оформляются записями в дополнительном листе (п. п. 16, 17 Правил).
Примечание
О том, как оформляются дополнительные листы книги продаж, вы сможете ознакомиться в разд. 12.4.2 "Если вы - продавец товаров (работ, услуг)".
Шаг десятый.
14 мая (на 91-й день со дня отгрузки товара) зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры, полученные от организации "Бета" и транспортной организации, ранее зарегистрированные в журнале учета полученных счетов-фактур. Регистрация счетов-фактур производится путем внесения изменений в книгу покупок за I квартал. Записи производятся в дополнительном листе (п. 7 Правил).
Примечание
О том, как оформляются дополнительные листы книги покупок, вы сможете ознакомиться в разд. 12.4.1 "Если вы - покупатель товаров (работ, услуг)".
Шаг одиннадцатый.
Заполнить разд. 6 уточненной декларации по НДС за I квартал (абз. 24 п. 3 Порядка заполнения декларации).
В разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждена" организация "Альфа" заполнит соответствующие графы по коду 1010403:
графа 2 - 300 000 руб.;
графа 3 - 54 000 руб.;
графа 4 - 28 800 руб.
Строку 010 разд. 6 организация заполнит следующим образом:
графа 2 - 300 000 руб.;
графа 3 - 54 000 руб.;
графа 4 - 28 800 руб.
По строке 020 организация укажет сумму налога, которую следует уплатить в бюджет по данной операции (гр. 3 стр. 010 - гр. 4 стр. 010), - 25 200 руб. (54 000 руб. - 28 800 руб.).
Шаг двенадцатый.
Заполнить разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" уточненной декларации по НДС за I квартал.
При этом изменяются только данные строки 040 или строки 050.
Для заполнения разд. 1 уточненной декларации организации нужно сумму НДС, отраженную по строке 020 разд. 6 декларации (25 200 руб.), учесть при расчете общей суммы налога по всем операциям, облагаемым НДС, которая отражается по строке 040 или 050 разд. 1 декларации по НДС за I квартал 2010 г. Напоминаем вам, что по строке 040 отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, эта строка заполняется, если ее значение больше или равно 0.
Значение строки 040 рассчитывается следующим образом:
стр. 040 = (стр. 230 разд. 3 + стр. 020 разд. 6) - (стр. 240 разд. 3 + стр. 010 разд. 4 + стр. 010 разд. 5 (графы 3) + стр. 010 разд. 5 (графы 5) + стр. 030 разд. 6) >= 0 (абз. 3 п. 34.3 Порядка заполнения декларации).
По строке 050 отражается сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета. Данная строка заполняется, если ее значение меньше 0.
Значение строки 050 рассчитывается следующим образом:
стр. 050 = (стр. 230 разд. 3 + стр. 020 разд. 6) - (стр. 240 разд. 3 + стр. 010 разд. 4 + стр. 010 разд. 5 (графы 3) + стр. 010 разд. 5 (графы 5) + стр. 030 разд. 6) < 0 (абз. 2 п. 34.4 Порядка заполнения декларации).
Шаг тринадцатый.
Представить уточненную декларацию за I квартал в налоговую инспекцию не позднее 20 июля.
Если по истечении 90 дней со дня отгрузки товара пакет соответствующих документов не собран, уточненная декларация по НДС представляется в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором наступил 90-й день с момента отгрузки товара (п. п. 2, 3 разд. II Положения, п. 5 ст. 174, п. 9 ст. 167 НК РФ).
17.1.2.4.3. ЕСЛИ ДОКУМЕНТЫ СОБРАНЫ ПОСЛЕ УПЛАТЫ НДС
С РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА В БЕЛОРУССИЮ
Если вы своевременно не подтвердили факт экспорта и уплатили с операции по реализации товара в Республику Беларусь НДС по ставке 10 или 18% и соответствующую сумму пени, то при выполнении ряда условий вы можете вернуть уплаченный налог.
Для этого до истечения трех лет после налогового периода, в котором вы уплатили НДС, нужно собрать необходимые документы и представить вместе с декларацией по НДС в налоговый орган (абз. 4 п. 3 разд. II Положения, абз. 25 п. 3 Порядка заполнения декларации).
Сумма НДС, уплаченная с операции по реализации товара в Белоруссию, возвращается в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ (абз. 4 п. 3 разд. II Положения).
Что касается сумм начисленных и уплаченных пеней, то они не возвращаются (абз. 4 п. 3 разд. II Положения).
Обратите внимание!
Отсчет трехлетнего срока начинается с последнего числа месяца того налогового периода, в котором возникла обязанность уплатить налог с реализации товара в Республику Беларусь по ставке 10 или 18% (т.е. с последнего числа квартала, на который приходится 91-й календарный день со дня отгрузки товара в Белоруссию) (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2005 N А05-24078/04-26).
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Последовательность действий налогоплательщика в такой ситуации рассмотрим на примере.
ПРИМЕР
порядка действий налогоплательщика в 2010 г. в случае, когда документы собраны по истечении 90 календарных дней
Ситуация
Продолжим рассматривать ситуацию из примера порядка действий налогоплательщика в случае, когда документы не собраны в течение 90 дней (см. разд. 17.1.2.4.2 "Если документы не собраны в течение 90 календарных дней").
Предположим, что полный пакет документов для подтверждения права на применение ставки 0% организация "Альфа" собрала по истечении 90 дней с момента отгрузки товара на экспорт, в декабре.
При этом будем исходить из того, что иные операции, подлежащие отражению в разд. 4 - 6 декларации по НДС за IV квартал 2010 г., у организации "Альфа" отсутствуют.
Решение
Что необходимо сделать организации "Альфа", если после уплаты НДС с операции по реализации товара в Белоруссию она собрала необходимые документы.
Шаг четырнадцатый.
В бухгалтерском учете в декабре восстановить к уплате в бюджет ранее принятый к вычету "входной" НДС в сумме 28 800 руб. и одновременно эту же сумму принять к вычету.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| СТОРНО Восстановлен "входной" НДС по товару, реализованному в Республику Беларусь | 68 | 19 | 28 800 | Бухгалтерская справка |
| Принят к вычету "входной" НДС по товару, реализованному в Республику Беларусь | 68 | 19 | 28 800 | Договор, Заявление о ввозе товаров, Счета-фактуры, Товарно- транспортная накладная, Выписка банка по расчетному счету |
Обратите внимание!
Эти записи в бухгалтерском учете целесообразно сделать для того, чтобы порядок заполнения разд. 4 декларации по НДС за IV квартал соответствовал порядку отражения данной операции в учете (п. 41.5 Порядка заполнения декларации).
В приведенном выше примере сумма "входного" НДС - 28 800 руб. - была отражена в графе 4 разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" уточненной декларации по НДС за I квартал 2010 г.
Шаг пятнадцатый.
Заполнить разд. 4 декларации по НДС за IV квартал (абз. 25 п. 3 Порядка заполнения декларации).
Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" организация "Альфа" заполнит в следующем порядке.
Строка по коду операции 1010403:
графа 2 - 300 000 руб. (налоговая база, с которой был исчислен налог в связи с неподтверждением факта экспорта в установленный срок);
графа 3 - 28 800 руб.;
графа 4 - 54 000 руб. (ранее исчисленная сумма налога в связи с неподтверждением факта экспорта);
графа 5 - 28 800 руб.
По строке 010 организация укажет сумму налога, принимаемую к вычету (гр. 3 + гр. 4 - гр. 5), - 54 000 руб. (28 800 руб. + 54 000 руб. - 28 800 руб.).
Шаг шестнадцатый.
Представить в налоговую инспекцию полный пакет документов и декларацию по НДС с заполненным разд. 4 за IV квартал 2010 г. в срок не позднее 20 января следующего года (п. 5 ст. 174 НК РФ, п. 1 Порядка заполнения декларации).
Шаг семнадцатый.
В бухгалтерском учете отразить возмещение из бюджета НДС.
При получении уведомления от налоговой инспекции о принятии решения о возмещении налога, а также о зачете возмещаемых сумм в счет недоимки (например, по налогу на прибыль в федеральный бюджет), пеней, штрафов и (или) текущих платежей (п. п. 4, 9 ст. 176 НК РФ) организация "Альфа" в бухгалтерском учете сделает запись.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Сумма НДС, подлежащая возмещению в связи с подтверждением факта экспорта, направлена на уменьшение задолженности по налогу на прибыль в федеральный бюджет | 68-налог на прибыль | 68-НДС | 54 000 | Решение налоговой инспекции о подтверждении права на применение ставки 0%, Уведомление о зачете |
Если у организации "Альфа" отсутствует задолженность по федеральным налогам, а также пеням и штрафам, то НДС возвращается на расчетный счет органом Федерального казначейства (п. п. 6, 8, 9 ст. 176 НК РФ). При поступлении данной суммы организация сделает следующую запись.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Возмещен из бюджета НДС в связи с подтверждением факта экспорта в Белоруссию | 51 | 68 | 54 000 | Решение налоговой инспекции, Выписка банка по расчетному счету |
Примечание
Подробно порядок возмещения НДС из бюджета рассмотрен в разд. 13.2 "Возмещение "входного" НДС".
17.2. ВЫПОЛНЕНИЕ РАБОТ, ОКАЗАНИЕ УСЛУГ
Статьей 5 Соглашения установлено, что порядок налогообложения работ и услуг оформляется отдельным протоколом. 23 марта 2007 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь был подписан Протокол "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (далее - Протокол). Протокол вступил в силу с 1 мая 2008 г. Об этом сказано в Письме Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-15/91.
Таким образом, начиная с 1 мая 2008 г. налогоплательщики в отношениях с белорусскими контрагентами при выполнении работ (оказании услуг) должны руководствоваться положениями Протокола <3>.
-------------------
<3> Напомним, что до вступления в силу Протокола нужно было руководствоваться нормами гл. 21 НК РФ (ст. 5 Соглашения).
Остановимся на основных моментах, отраженных в Протоколе.
Как указано в ст. 2 Протокола, при исчислении НДС применяются налоговая база, ставки налога, порядок уплаты и налоговые льготы, установленные в стране, территория которой признается местом реализации услуг или выполнения работ.
Таким образом, чтобы правильно уплатить налог вам необходимо прежде всего выяснить, является ли Российская Федерация местом реализации работ, услуг. Если на данный вопрос вы ответили положительно, то НДС вы будете исчислять с учетом положений гл. 21 НК РФ, а именно ст. ст. 149, 153, 154 и 164 НК РФ.
Примечание
Подробнее о льготах по НДС вы можете узнать в гл. 5 "Льготы по НДС", о налоговой базе - в гл. 6 "Налоговая база", о налоговых ставках - в гл. 8 "Налоговые ставки".
Порядок определения места реализации работ, оказания услуг в отношениях с белорусскими контрагентами имеет свои особенности. Рассмотрим их.
17.2.1. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ, ОКАЗАНИЯ УСЛУГ
Согласно положениям ст. 3 Протокола место реализации работ и услуг (в зависимости от их вида) может определяться:
- по месту нахождения имущества, в отношении которого выполняются работы или оказываются услуги;
- месту оказания услуг;
- месту нахождения покупателя работ (услуг);
- месту нахождения исполнителя работ (услуг).
Если вы одновременно выполняете (оказываете) несколько видов работ (услуг) и одни работы (услуги) носят вспомогательный характер по отношению к другим, то местом реализации вспомогательных работ (услуг) будет являться место реализации основных работ (услуг) (ст. 5 Протокола). Таким образом, чтобы правильно исчислить налог, вам достаточно определить место реализации основных работ (услуг).
17.2.1.1. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ИМУЩЕСТВА
По месту нахождения имущества определяется место реализации работ и услуг, если они непосредственно связаны:
1) с недвижимым имуществом, которое находится на территории Российской Федерации или Республики Беларусь. К таким работам и услугам относятся:
- строительные, монтажные, строительно-монтажные работы и услуги;
- ремонтные, реставрационные работы;
- работы по озеленению;
- иные работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом. Сказанное справедливо и в отношении услуг по сдаче в аренду и наем недвижимости (абз. 2 п. 1 ст. 3 Протокола).
К недвижимому имуществу согласно абз. 2 ст. 1 Протокола относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей. Иными словами, это объекты, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению (леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередачи, космические объекты, а также предприятия как имущественные комплексы).
Например, белорусская компания осуществляет строительство склада в г. Москве. Поскольку местом нахождения склада является Российская Федерация, то работы белорусской фирмы облагаются НДС согласно нормам Налогового кодекса РФ;
2) с движимым имуществом или транспортными средствами, которые находятся на территории РФ или Белоруссии. К таким работам и услугам относятся монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт, а также иные подобные услуги (п. 2 ст. 3 Протокола).
При этом движимым имуществом признаются вещи, которые не относятся к недвижимости и транспортным средствам (абз. 3 ст. 1 Протокола).
К транспортным средствам относятся морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного "река-море" плавания, единицы железнодорожного подвижного состава, автомобили, включая прицепы и полуприцепы (абз. 4 ст. 1 Протокола).
Например, российская организация осуществляет ремонт оборудования, которое расположено в Республике Беларусь. Поскольку в данном случае движимое имущество находится за пределами РФ, то в России указанные работы НДС не облагаются.
Отметим, что для услуг по передаче в аренду и лизинг движимого имущества место реализации будет определяться по месту нахождения покупателя таких услуг (абз. 6 п. 4 ст. 3 Протокола). А в отношении услуг по аренде и лизингу транспортных средств местом реализации признается место нахождения исполнителя услуг (абз. 2 п. 5 ст. 3 Протокола).
17.2.1.2. МЕСТО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ
Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания (п. 3 ст. 3 Протокола).
Это значит, что независимо от того, кто оказывает услуги (российская или белорусская организация), местом их реализации является территория того государства, где они оказываются.
Например, российская организация оказывает услуги по обучению работников белорусской компании техническому обслуживанию и эксплуатации оборудования. Обучение проводится в г. Москве. Так как услуги по обучению оказываются непосредственно на территории Российской Федерации, то они облагаются НДС в России согласно нормам НК РФ.
17.2.1.3. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ПОКУПАТЕЛЯ РАБОТ (УСЛУГ)
По месту нахождения покупателя работ (услуг) определяется место реализации следующих работ (услуг) (п. 4 ст. 3 Протокола):
1) консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых <4>, рекламных и маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации <5> и при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
2) предоставление персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя услуги (приобретателя);
3) получение, передача, переуступка патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
4) аренда и лизинг движимого имущества, за исключением транспортных средств;
5) оказание услуг лицом, привлекающим от имени основного участника контракта другое лицо для выполнения работ (оказания услуг), указанных выше.
---------------
<4> Инжиниринговые услуги - инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги) (абз. 5 ст. 1 Протокола).
<5> Услуги по обработке информации - услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации (абз. 6 ст. 1 Протокола).
Например, белорусская организация, не имеющая на территории РФ представительства, оказывает рекламные услуги российской компании. Поскольку покупателем рекламных услуг является российская организация, то данные услуги облагаются НДС на территории РФ. При этом российская компания является налоговым агентом. Следовательно, она должна исчислить, удержать и уплатить НДС в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).
17.2.1.4. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ИСПОЛНИТЕЛЯ РАБОТ (УСЛУГ)
По месту нахождения исполнителя работ (услуг) определяется место реализации иных работ и услуг, которые не поименованы в п. п. 1 - 4 ст. 3 Протокола (п. 5 ст. 3 Протокола). В частности, по месту нахождения исполнителя определяется место реализации услуг:
- по перевозке пассажиров и товаров (в том числе товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита) с использованием транспортных средств, трубопроводов и линий электропередач;
- аренде, лизингу транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем.
Например, российская организация разрабатывает компьютерную программу для белорусской фирмы. Так как данные работы не поименованы в п. п. 1 - 4 ст. 3 Протокола, место их реализации определяется по месту нахождения исполнителя. Поскольку организация-исполнитель расположена на территории РФ, то она должна исчислить и уплатить НДС по правилам Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если белорусская организация оказывает российской организации услуги, которые не поименованы в п. п. 1 - 4 ст. 3 Протокола, эти услуги в России НДС не облагаются, поскольку местом их реализации территория РФ не является. Подобные разъяснения, в частности, дал Минфин России в отношении услуг по слежению за вагонами, розыску вагонов и информированию об их дислокации, оказанных белорусской организацией российскому партнеру (Письмо от 03.06.2009 N 03-07-13/1/02).
17.2.2. РАЗЛИЧИЕ ПОРЯДКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ
РАБОТ (УСЛУГ), УСТАНОВЛЕННОГО В ПРОТОКОЛЕ,
И ПОРЯДКА, УСТАНОВЛЕННОГО В НК РФ
Как мы уже упоминали ранее, до вступления в силу Протокола (1 мая 2008 г.) действовал общий порядок определения места реализации работ (услуг), который для российских налогоплательщиков установлен в ст. 148 НК РФ.
Остановимся на различиях между порядком определения места реализации работ (услуг), установленным Протоколом и ст. 148 НК РФ. Эти различия отражены в таблице.
| Протокол | Статья 148 НК РФ |
| Место реализации работ (услуг) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации определяется: | |
| - по месту нахождения исполнителя работ (услуг) (п. 5 ст. 3 Протокола) | - по месту нахождения покупателя работ (услуг) (абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) |
| Место реализации услуг по перевозке и предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания определяется: | |
| - всех без исключения услуг посредством любых транспортных средств - по месту нахождения исполнителя услуг (п. 5 ст. 3 Протокола) | - услуг (кроме перевозки товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита) - одновременно по месту нахождения пункта отправления (назначения) и месту нахождения исполнителя услуг (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ); - услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, - по месту нахождения исполнителя услуг (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ) |
| Место реализации аудиторских услуг: | |
| - определяется по месту нахождения покупателя услуг (абз. 2 п. 4 ст. 3 Протокола) | - не установлено Однако, по мнению Минфина России, место реализации аудиторских услуг определяется по месту нахождения покупателя услуг (Письмо от 24.08.2005 N 03-04-08/224) |
| Место реализации услуг по лизингу движимого имущества (кроме автотранспортных средств): | |
| - определяется по месту нахождения покупателя услуг (абз. 6 п. 4 ст. 3 Протокола) | - не установлено Однако, по мнению налоговиков, место реализации услуг по передаче имущества в лизинг определяется по месту нахождения покупателя услуг, так как лизинг - это разновидность аренды (Письмо ФНС России от 01.12.2004 N 03-2-06/1/2424/22) |
17.2.3. ОСОБЫЙ ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
НЕКОТОРЫХ ВИДОВ РАБОТ И УСЛУГ
Особый порядок налогообложения установлен в ст. 4 Протокола для следующих видов работ и услуг:
- изготовление товаров;
- переработка ввезенных товаров с последующим вывозом продуктов переработки;
- ремонт (модернизация, переоборудование) ввезенных транспортных средств (включая части транспортных средств) с последующим вывозом отремонтированных транспортных средств, включая их части.
Рассмотрим подробно порядок налогообложения каждого вида работ (услуг).
17.2.3.1. РАБОТЫ (УСЛУГИ) ПО ИЗГОТОВЛЕНИЮ ТОВАРОВ
Положениями Протокола определено, что работы (услуги) по изготовлению товаров, которые вывозятся из России в Белоруссию и наоборот, признаются экспортом товаров. Это означает, что когда товар вывозится из России, то исчислять НДС по работам (услугам) следует по правилам, установленным в разд. II Положения. Иными словами, данные работы (услуги) облагаются НДС по ставке 0%.
Примечание
Подробнее о порядке исчисления налога при экспорте товаров в Республику Беларусь вы можете узнать в разд. 17.1.2 "Реализация товаров в Белоруссию (экспорт товаров)".
При ввозе товаров, изготовленных в Белоруссии, вы уплатите "ввозной" НДС, руководствуясь положениями разд. I Положения.
Примечание
Подробнее о порядке исчисления "ввозного" НДС при импорте товаров из Республики Беларусь читайте в разд. 17.1.1 "Ввоз товаров из Белоруссии (импорт товаров)".
17.2.3.2. РАБОТЫ (УСЛУГИ) ПО ПЕРЕРАБОТКЕ ВВЕЗЕННЫХ ТОВАРОВ
И РЕМОНТУ ВВЕЗЕННЫХ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ
С ПОСЛЕДУЮЩИМ ИХ ВЫВОЗОМ
Протокол устанавливает особенности налогообложения работ и услуг по переработке ввезенных товаров с последующим их вывозом, а также по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств или их частей, ввезенных для этой цели с последующим вывозом (абз. 2 и 3 ст. 4 Протокола).
В данных случаях налоговую базу составляет стоимость работ и услуг. Налогообложение осуществляется в том же порядке, что и при экспорте товаров в Республику Беларусь (разд. II Положения). Иными словами, при реализации рассматриваемых работ и услуг применяется налоговая ставка 0% (см. дополнительно Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-13/1/06).
Примечание
Подробнее о порядке исчисления налога при экспорте товаров в Республику Беларусь смотрите в разд. 17.1.2 "Реализация товаров в Белоруссию (экспорт товаров)".
17.2.4. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ
(ОКАЗАНИЯ УСЛУГ)
Факт выполнения работ (оказания услуг) вы должны подтвердить соответствующими документами. Перечень таких документов содержится в ст. 6 Протокола. Эти документы различаются в зависимости от вида работ (услуг).
Итак, выполнение работ и оказание услуг, в отношении которых установлен особый порядок налогообложения согласно ст. 4 Протокола, вы подтверждаете (п. 2 ст. 6 Протокола):
- копией договора (контракта), заключенного между российской и белорусской организациями;
- копиями документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг);
- копиями документов, подтверждающих вывоз (ввоз) произведенных товаров (транспортные, товаросопроводительные документы);
- копиями иных документов, предусмотренных национальным законодательством.
Для остальных работ и услуг установлен следующий перечень документов (п. 1 ст. 6 Протокол):
- копия договора (контракта), заключенного между российской и белорусской организациями;
- копии документов, подтверждающих факт выполнения работ, оказания услуг.