Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл, 6418.24kb.
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Налог на добавленную стоимость (ндс). Глава 21 нк РФ особенности (преимущества) ндс, 1631.25kb.
- 18 марта 2011 г, 42.17kb.
- Задания для самостоятельной работы по дисциплине: «Налоги и налогообложение», 23.94kb.
- Международный лизинг, 120.16kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Характеристика упрощенной системы налогообложения, 89.21kb.
- Методика аудита расчетов с бюджетом по ндс 19 Планирование аудита расчетов с бюджетом, 697.62kb.
- Семинар г. Новосибирск, Администрация Октябрьского района (ул. Сакко и Ванцетти, 33),, 30.79kb.
С самого начала обратим ваше внимание на основные моменты, которые нужно учитывать при вывозе товаров.
1. Товары, которые вывозятся с территории РФ, считаются реализованными на этой территории, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся в России (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). Поэтому вывоз товаров облагается НДС в установленном НК РФ порядке.
При этом не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар: в России или за рубежом. На это указывают отдельные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 09.09.2008 N А65-31002/07).
2. Обложение НДС при вывозе зависит от таможенного режима, под который помещаются товары: при одних режимах НДС уплачивается, при других - нет (п. 2 ст. 151 НК РФ).
| Порядок налогообложения | Таможенный режим, под который помещается ввозимый товар | Основание |
| Налог не уплачивается | Экспорт Таможенный склад <*> | пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ |
| Перемещение припасов | пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ | |
| Уплаченный при ввозе на таможенную территорию РФ НДС возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ | Реэкспорт | пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ |
| Налог уплачивается, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ | Иные таможенные режимы | пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ |
--------------------------------
<*> Налог не уплачивается, если товары помещены под таможенный режим таможенного склада с целью последующего вывоза в режиме экспорта.
3. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта, припасов в таможенном режиме перемещения припасов налогообложение производится по ставке НДС в размере 0% (пп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ). То есть фактически налог не уплачивается.
При этом важно учитывать, что припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Продукты питания к припасам не относятся (см. Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/110).
4. По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).
5. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0% (в том числе для экспорта товаров, перемещения припасов), подлежит вычету на момент определения налоговой базы, т.е. на последний день квартала, в котором собраны документы, или на дату отгрузки, если документы не собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ).
6. При вывозе товаров в иных режимах, чем экспорт, реэкспорт или перемещение припасов, НДС уплачивается по ставке 10 или 18%, если иное не установлено ТК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ).
7. Если вывоз товаров осуществляется в режиме реэкспорта, то следует обратить внимание на некоторые неоднозначные моменты. На практике налогоплательщики при вывозе товаров в этом режиме часто применяют нулевую ставку. Они исходят из того, что режим реэкспорта является разновидностью режима экспорта.
Следует отметить, что большинство судов, в том числе ВАС РФ, придерживаются позиции, заключающейся в том, что таможенные режимы экспорта и реэкспорта - два самостоятельных режима, которые не могут заменять друг друга для целей НДС. А поскольку в пп. 1 п. 1 ст. 164 режим реэкспорта не назван, применять нулевую ставку при вывозе товаров в данном таможенном режиме нет оснований.
Одновременно суды указывают, что если товары предназначаются для реализации на внешнем рынке и по ним изначально заявлен таможенный режим реэкспорта, то вывоз таких товаров в принципе не облагается НДС. Ведь при реэкспорте территория РФ не является местом реализации товара (ст. 147 НК РФ), а значит, объекта налогообложения по НДС не возникает (ст. 146 НК РФ). К такому выводу пришел, в частности, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 24.06.2008 N 2968/08 и Определениях от 10.11.2008 N 14613/08, от 21.07.2008 N 4397/08.
Однако существуют и судебные решения, в которых судьи признают правомерным применение нулевой ставки НДС при реэкспорте, ссылаясь на то, что реэкспорт - это разновидность экспорта (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14199-07, ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2008 N А56-15912/2007, ФАС Центрального округа от 21.04.2008 N А48-2995/07-13).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
По разъяснениям Минфина России, при вывозе товаров в данном режиме с целью их возврата иностранным поставщикам налог не уплачивается, поскольку отсутствует объект налогообложения. Налог, который ранее был уплачен при ввозе таких товаров, возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Если же при этом "ввозной" НДС ранее был принят к вычету, его необходимо восстановить (Письмо Минфина России от 08.08.2008 N 03-07-08/197).
Из всех возможных операций по вывозу товаров (работ, услуг) за пределы России экспортные операции вызывают наибольшее количество вопросов у налогоплательщиков. Поэтому порядок налогообложения экспортных операций мы рассмотрим более подробно.
16.1. ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС
Для того чтобы не платить налог при экспорте и в то же время возместить "входной" НДС, вам необходимо документально подтвердить налоговым органам сам факт экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 165 НК РФ). Как это сделать - рассмотрим ниже.
16.1.1. СРОК ДЛЯ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ ЭКСПОРТА
Для подтверждения экспорта вам предоставляется 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ). В этот срок вы должны представить в налоговую инспекцию полный пакет документов.
Обратите внимание!
Для товаров, помещенных под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно, срок для подтверждения экспорта составляет 270 календарных дней. Соответствующие изменения внесены в п. 9 ст. 165 НК РФ пп. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.
Фактически продлено и закреплено на уровне Налогового кодекса РФ действие аналогичной нормы, которая была установлена Федеральным законом N 118-ФЗ и применялась к товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (п. 6 ст. 6.1 НК РФ, ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, Письмо Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-08/76).
Документы для подтверждения нулевой ставки необходимо представлять одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Напомним, что декларацию с данными по экспортной сделке вы подаете по итогам того периода, в котором собрали все подтверждающие экспорт документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Примечание
О том, в каком порядке и в какие сроки подается налоговая декларация по экспортным сделкам, вы можете узнать в разд. 16.1.5 "Налоговая декларация. Сроки ее представления".
16.1.1.1. МОЖНО ЛИ ПОДАТЬ ДОКУМЕНТЫ ПО СТАВКЕ 0%
ПОСЛЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ
С ДАННЫМИ ПО ЭКСПОРТНОЙ ОПЕРАЦИИ
Обратите внимание!
Для товаров, помещенных под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно, срок для подтверждения экспорта составляет 270 календарных дней. Соответствующие изменения внесены в п. 9 ст. 165 НК РФ пп. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.
Фактически продлено и закреплено на уровне Налогового кодекса РФ действие аналогичной нормы, которая была установлена Федеральным законом N 118-ФЗ и применялась к товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (п. 6 ст. 6.1 НК РФ, ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, Письмо Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-08/76).
К сожалению, если вы подадите декларацию с данными по экспортной операции, а подтверждающие документы представите через некоторое время (даже в пределах 180 дней), налоговики, скорее всего, решат, что ставку вы не подтвердили. Основанием для отказа в подтверждении нулевой ставки будет ссылка на п. 10 ст. 165 НК РФ, где определен порядок представления подтверждающих документов.
Отметим, что в этой ситуации у вас есть шанс отстоять свое право на применение нулевой ставки в суде. Так, судебные органы зачастую встают на сторону налогоплательщика в случаях, когда документы представлены в пределах 180-дневного срока или даже после его истечения, но до окончания камеральной проверки (вынесения решения по ее результатам) (см., например, Определение ВАС РФ от 25.01.2008 N 18045/07, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.05.2009 N А55-16554/2008).
Однако имейте в виду, что если вы вообще не представили подтверждающие документы в налоговый орган (к примеру, представили их только в суд) или представили, но уже после истечения 180 дней и вынесения решения по итогам проверки, дело, скорее всего, вы проиграете.
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
16.1.1.2. МОЖНО ЛИ ПРЕДСТАВЛЕННЫЕ ДОКУМЕНТЫ ПО СТАВКЕ 0%
ИСПРАВЛЯТЬ И ДОПОЛНЯТЬ В ПРЕДЕЛАХ 180 ДНЕЙ
Обратите внимание!
Для товаров, помещенных под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно, срок для подтверждения экспорта составляет 270 календарных дней. Соответствующие изменения внесены в п. 9 ст. 165 НК РФ пп. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.
Фактически продлено и закреплено на уровне Налогового кодекса РФ действие аналогичной нормы, которая была установлена Федеральным законом N 118-ФЗ и применялась к товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (п. 6 ст. 6.1 НК РФ, ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, Письмо Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-08/76).
Собирая пакет документов для подтверждения нулевой ставки, позаботьтесь о том, чтобы все документы были в наличии и правильно оформлены.
Дело в том, что если вы представите в налоговый орган до истечения 180 дней не все документы или все, но ненадлежащим образом оформленные, то налоговики доначислят вам НДС по ставке 18 (10) процентов. Даже в том случае, когда 180-дневный срок для сбора документов еще не истек. Такой вывод следует из разъяснений контролирующих органов (Письмо ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ (вопрос 12)).
Отметим, что у судов на этот счет нет единого мнения. Большинство судов поддерживают налогоплательщиков. Они исходят из того, что до истечения срока, который установлен для подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям (180 дней), начислить НДС нельзя, поскольку налогоплательщик еще вправе представить отсутствующие или исправленные документы (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 N А56-15666/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 13023/08)). В то же время есть судебные решения в пользу налоговиков (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007 N Ф03-А16/07-2/1691).
Добавим, что в такой ситуации налоговая инспекция однозначно не вправе привлечь вас к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку для этого нет оснований. Ведь срок для сбора документов не истек и обязанности по начислению налога по ставке 18 (10) процентов не возникло. Это подтвердил ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.06.2007 N Ф03-А16/07-2/1691.
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
16.1.1.3. МОЖНО ЛИ ПРЕДСТАВИТЬ ДОКУМЕНТЫ ПО СТАВКЕ 0%
ВМЕСТЕ С ДЕКЛАРАЦИЕЙ ПО ИТОГАМ ПЕРИОДА,
В КОТОРОМ ИСТЕКЛИ 180 ДНЕЙ
Обратите внимание!
Для товаров, помещенных под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно, срок для подтверждения экспорта составляет 270 календарных дней. Соответствующие изменения внесены в п. 9 ст. 165 НК РФ пп. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.
Фактически продлено и закреплено на уровне Налогового кодекса РФ действие аналогичной нормы, которая была установлена Федеральным законом N 118-ФЗ и применялась к товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (п. 6 ст. 6.1 НК РФ, ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, Письмо Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-08/76).
Итак, подтверждающие документы надо подать вместе с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Мы знаем, что декларация представляется по итогам налогового периода (п. 5 ст. 174 НК РФ). А вот 180-й день срока для подтверждения нулевой ставки, как правило, приходится на какой-нибудь день в течение налогового периода.
Возникает вопрос: что делать, если 180-й день срока и день, когда вы фактически собрали документы, приходятся на один налоговый период? Можно ли подать документы в подтверждение нулевой ставки с декларацией по итогам периода, в котором истек 180-дневный срок для их представления?
По разъяснениям контролирующих органов, можно (Письма Минфина России от 03.06.2008 N 03-07-08/136, от 01.04.2008 N 03-07-08/81, от 22.06.2007 N 03-07-08/161, УФНС России по Ленинградской области от 20.03.2008 N 05-06/03383, УМНС России по Московской области от 06.01.2004 N 06-18/23770/А167).
И действительно, налоговая база по экспортной операции определяется только по итогам того квартала, в котором вы собрали все необходимые документы (п. 9 ст. 167 НК РФ). А срок для сбора документов - 180 календарных дней (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Обратите внимание!
Момент определения налоговой базы по экспортной операции продлевается на 90 дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно. Соответствующие изменения внесены в п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ пп. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.
Фактически продлено и закреплено на уровне Налогового кодекса РФ действие аналогичной нормы, которая была установлена Федеральным законом N 118-ФЗ и применялась к товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (п. 6 ст. 6.1 НК РФ, ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, Письмо Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-08/76).
Значит, если, к примеру, окончание 180-дневного срока приходится на второй месяц квартала, а вы собрали документы в его первом месяце, то определить налоговую базу по экспортной операции вы должны только на последний день этого квартала. По его итогам вы сможете подать декларацию с данными по экспортной сделке. А вместе с ней представите и подтверждающие документы (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Например, срок для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС по экспортной операции, совершенной организацией "Альфа", истекает 10 апреля.
Организация "Альфа" получила все подтверждающие документы только 6 апреля. Она вправе представить их вместе с налоговой декларацией по НДС за II квартал.
В то же время обращаем ваше внимание, что судебная практика по данному вопросу противоречива.
Есть решения, в которых суды подтверждают правильность такого подхода (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.05.2008 N КА-А40/4273-08, от 27.11.2007 N КА-А40/12118-07, от 28.06.2007, 04.07.2007 N КА-А40/5848-07-П).
Однако существуют решения, где судьи указывают, что подтвердить нулевую ставку можно только в пределах 180 дней. И отложить представление документов до окончания налогового периода нельзя (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2008 N Ф04-4348/2008(8866-А27-14), Ф04-4348/2008(8154-А27-14), ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2007 N А10-4602/06-Ф02-1343/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.04.2007 N 5158/07)).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
К сожалению, и эта позиция имеет под собой правовые основания. Ведь п. 9 ст. 165 НК РФ однозначно определяет, в какой срок налоговики должны получить от вас подтверждающие документы. Более того, если вы не представили документы на 180-й день, то уже на 181-й должны уплатить налог по ставке 18 (10) процентов (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).
Как видим, ситуация спорная. Рекомендуем уточнить позицию вашей налоговой инспекции по данному вопросу, а также учитывать арбитражную практику по таким делам в вашем округе.
16.1.2. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ЭКСПОРТ
В числе подтверждающих экспорт документов, как правило, нужно представить:
- контракт (его копию) с иностранным лицом;
- выписку банка (ее копию) о поступлении выручки;
- таможенную декларацию (ее копию) с соответствующими отметками таможенных органов;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками пограничных таможенных органов.
Конкретный перечень документов зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров (работ, услуг) и др. Указанные документы приведены в ст. 165 НК РФ.
Документы, представляемые для подтверждения
права на применение ставки 0%
| Наименование операции | Норма НК РФ, устанавливающая перечень документов |
| Экспорт товаров | п. 1 ст. 165 НК РФ |
| Экспорт товаров, осуществляемый через посредника | п. 2 ст. 165 НК РФ |
| Экспорт товаров в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР или в счет предоставления кредитов иностранным государствам | пп. 1, 2, 3 п. 3 ст. 165 и пп. 3, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ |
| Выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров | п. 4 ст. 165 НК РФ |
Перечень документов, подтверждающих применение ставки 0%, является исчерпывающим. Поэтому требования налоговиков о представлении иных документов, не указанных в Налоговом кодексе РФ, являются неправомерными, а решение об отказе в возмещении НДС - незаконным. При рассмотрении таких споров арбитражные суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/7259-09, ФАС Поволжского округа от 26.06.2009 N А12-3559/2008).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Учтите, что суд при рассмотрении вашего спора с налоговиками об отказе в возмещении НДС по причине отсутствия тех или иных документов будет принимать во внимание только те из них, которыми располагала налоговая инспекция. Рассматривать документы, представленные вами непосредственно в судебное заседание, судьи не будут, поскольку такие документы не являются основанием для признания незаконным решения налоговых органов (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05, ФАС Московского округа от 15.06.2007, 21.06.2007 N КА-А40/5409-07, ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2008 N А56-11706/2007).
Правда, из этого правила есть некоторые исключения. Судьи все же изучат ваши документы, если установят, что ранее вы их не представили налоговикам по уважительным причинам (например, по причине изъятия у вас соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом). Такие разъяснения дал Пленум ВАС РФ в п. п. 2, 3 Постановления от 18.12.2007 N 65 (подробнее см. в разд. 13.2.1 "Возмещение "входного" НДС экспортерами"). Кроме того, по мнению Президиума ВАС РФ, в случае если вам отказали в применении нулевой ставки ввиду того, что ваши документы были оформлены ненадлежащим образом (например, отсутствовала отметка таможенных органов на копиях товаросопроводительных документов), вы вправе представить в суд правильно оформленные документы, а суд должен их учесть (Постановление от 21.04.2009 N 95/09).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Необходимо помнить, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС. Поэтому при решении вопроса о применении ставки 0% и налоговых вычетов судами учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных вами документов, а также данные о реальном осуществлении деятельности. Кроме того, принимаются во внимание результаты проверки выполнения вашими поставщиками обязанности уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Данная правовая позиция выражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10048/05, от 13.12.2005 N 10053/05, от 18.10.2005 N 4047/05, в Определении ВАС РФ от 06.03.2008 N 3098/08.
Вам также следует помнить, что документы, подтверждающие ставку 0%, должны быть оформлены надлежащим образом.
Об этом следует подумать еще на стадии заключения контракта с иностранным покупателем на поставку экспортного товара, а в отдельных случаях и при заключении договора с транспортной компанией, которая будет осуществлять перевозку экспортируемого товара.
Подробнее об этом мы расскажем ниже.