Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Программа прохождения практики по профилю специальности студентами III, 26.82kb.
- Рекомендации по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме №2-ндфл «справка, 96.21kb.
- Рекомендации по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме №2-ндфл "справка, 107.34kb.
- Рекомендации по заполнению формы 2-ндфл "Справка о доходах физического лица за 20 год", 658.35kb.
- Пояснительная записка к справке по форме 2-ндфл, 22.69kb.
- Статья 219 нк РФ, 302.51kb.
- Эксперт Эврики Наталья Потапкина ответила на вопросы участников бесплатного вебинара, 87.25kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
9.4.1.2. РАСЧЕТ НДФЛ ПО СТАВКАМ 9, 30 И 35%
Исчисление налога в отношении доходов, облагаемых по ставкам 9%, 30%, 35%, производится налоговым агентом отдельно по каждой сумме таких доходов, которые были начислены физическому лицу (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).
НДФЛ по таким доходам рассчитывается путем умножения суммы дохода, подлежащего налогообложению, на соответствующую налоговую ставку.
Налог рассчитывается при каждой выплате таких доходов с учетом положений ст. 223 НК РФ, определяющей дату фактического получения дохода физическим лицом.
При этом суммы исчисленного налога и выплаченного дохода нужно отразить соответственно в разд. 3 - 5 налоговой карточки по форме 1-НДФЛ.
ПРИМЕР
исчисления НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 35%
В октябре 2007 г. организация "Альфа" проводила стимулирующую лотерею в целях рекламы своих товаров. Победителем лотереи стала А.С. Ильина, которая получила выигрыш в размере 1 000 000 руб.
Ставка НДФЛ по данному виду доходов составляет 35%. При этом сумма выигрыша подлежит налогообложению только в части, превышающей 4000 руб. (абз. 2 п. 2 ст. 224, абз. 6 п. 28 ст. 217 НК РФ).
Следовательно, при выплате А.С. Ильиной денежного выигрыша организация "Альфа" исчислит налог с налоговой базы, равной 996 000 руб. (1 000 000 руб. - 4000 руб.).
Сумма налога, которую организация удержит и перечислит в бюджет, составит 348 600 руб. (996 000 руб. x 35%).
При этом организация оформит на А.С. Ильину налоговую карточку по форме 1-НДФЛ и отразит суммы дохода и исчисленного налога в разд. 5 "Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%".
9.4.2. УДЕРЖИВАЕМ НАЛОГ
НДФЛ следует удерживать непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Это правило применяется в совокупности с положениями ст. 223 НК РФ, устанавливающей момент фактического получения дохода физическим лицом.
В частности, при выплате авансов по заработной плате удерживать НДФЛ не нужно, поскольку днем получения доходов в виде оплаты труда считается последний день месяца, за который они начислены (п. 2 ст. 223 НК РФ). Следовательно, удержать НДФЛ в полном объеме необходимо при выплате второй части заработка.
Такого подхода придерживаются также контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@, от 18.10.2007 N 28-11/099479, от 29.03.2006 N 28-11/24199).
Например, 20 сентября 2007 г. работнику организации "Альфа" А.С. Петрову был выдан аванс за сентябрь в размере 15 000 руб., а 5 октября 2007 г. была выплачена остальная часть заработной платы - 25 000 руб.
Налог на доходы физического лица организация "Альфа" удержит при окончательной выплате заработной платы за сентябрь - 5 октября 2007 г. в размере 5200 руб. ((15 000 руб. + 25 000 руб.) x 13%).
Таким образом, 5 октября на руки сотрудник получит 19 800 руб. (25 000 руб. - 5200 руб.).
Однако если вы выдаете работнику отпускные, удержать НДФЛ нужно в момент их выплаты.
Например, работнику организации "Альфа" А.С. Петрову был предоставлен отпуск с 22 октября по 4 ноября 2007 г. Работнику 17 октября были выданы отпускные. При их выплате необходимо удержать НДФЛ, поскольку до выхода из отпуска ему больше не будет выплачиваться доход, а следовательно, и не будет возможности удержать НДФЛ.
Если вы выдаете доход в неденежной форме, удержать налог нужно при ближайшей выплате физическому лицу денежных средств. Причем такое удержание можно производить из любых средств, которые вы ему выплачиваете, - заработной платы, отпускных, материальной помощи и др. (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-04-06-01/420).
Например, работник получил от организации доход в натуральной форме - туристическую путевку. НДФЛ со стоимости такой путевки можно удержать за счет его заработной платы.
При этом важно помнить, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от денежной выплаты (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). Оставшаяся часть налога удерживается из выплат в последующих месяцах.
Также следует обратить внимание на то, что налоговый агент не вправе уплачивать НДФЛ из собственных средств (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Если же у вас нет возможности удержать НДФЛ у физического лица в течение 12 месяцев после выплаты ему дохода, вы должны об этом сообщить в свою налоговую инспекцию (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ).
Такая ситуация может возникнуть в случае, когда вы выдаете доход в натуральной форме (например, призы) и денежных выплат физическому лицу больше не производите.
Примечание
Действия налогового агента в ситуациях, когда он не может удержать налог, рассмотрены в разд. 9.2.1.1 "Если удержать налог невозможно".
9.4.3. УПЛАЧИВАЕМ НАЛОГ В БЮДЖЕТ
Налог, который исчислен и удержан у физического лица, уплачивается организацией по месту своего учета в следующие сроки (п. п. 6, 7 ст. 226 НК РФ).
| Форма выплаты дохода | Сроки перечисления НДФЛ в бюджет |
| Перечисление на счет физического лица в банке | В день перечисления на банковский счет физического лица |
| Из кассы за счет средств, полученных в банке | В день получения средств в банке для выплаты дохода |
| Из кассы за счет полученной выручки | Не позднее следующего дня после выплаты дохода из кассы |
| Натуральная форма дохода | Не позднее дня, следующего за днем удержания налога |
| Материальная выгода | Не позднее дня, следующего за днем удержания налога |
Эти правила нужно применять в совокупности со ст. 223 НК РФ, которая определяет дату получения налогоплательщиком дохода.
В частности, перечислять налог с сумм заработной платы нужно при ее окончательном расчете за весь месяц не позднее дня фактического получения в банке наличных для выплаты (дня перечисления денег на счета работников). Уплата НДФЛ в бюджет по авансам не производится.
Например, 19 октября организация "Альфа" выдала аванс за октябрь, а заработную плату по итогам месяца выплатила 6 ноября. Деньги были получены организацией в банке соответственно 18 октября и 5 ноября.
В этом случае организация удерживает и перечисляет в бюджет всю сумму НДФЛ не позднее 6 ноября при окончательном расчете. Удерживать и перечислять налог с авансов не нужно (Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@, от 18.10.2007 N 28-11/099479, УФНС России по г. Москве от 29.03.2006 N 28-11/24199).
В то же время существует и другой подход. В соответствии с ним перечислить налог нужно в последний день месяца, за который зарплата была начислена, даже если ее выплата была произведена позднее (Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2006 N Ф09-5544/06-С2).
Однако в этом случае получится, что НДФЛ нужно уплатить раньше, чем будет начислена зарплата и удержан налог. Это невыполнимо, ведь организация может уплачивать НДФЛ только за счет средств налогоплательщика, которые она удержала (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Поскольку такой подход не соответствует нормам Налогового кодекса РФ, при выдаче зарплаты нужно руководствоваться общепринятыми правилами.
Кроме этого, существует спорный вопрос в отношении порядка перечисления НДФЛ с сумм отпускных, выплачиваемых работникам.
По этому поводу существуют несколько позиций:
1. НДФЛ нужно уплатить в день получения в банке денежных средств на выплату отпускных или в день их перечисления на счет работника в банке, поскольку отпускные не являются оплатой труда. Данную позицию поддерживают контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001) и отдельные суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2004 N А33-3169/04-С3-Ф02-3599/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 N А05-5345/2007, ФАС Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28).
2. НДФЛ с отпускных нужно перечислять в бюджет совместно с НДФЛ по заработной плате при окончательном расчете за месяц, поскольку отпускные являются составной частью системы оплаты труда. Эта точка зрения содержится в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 N А56-17909/2007, ФАС Центрального округа от 15.12.2006 N А23-1664/06А-14-123, ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2006 N А56-21695/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.07.2005 N А33-32648/04-С3-Ф02-3403/05-С1.
Как видим, у судебных органов на данный счет нет единого мнения. Поэтому советуем НДФЛ в таких случаях перечислять сразу, не дожидаясь окончания месяца. Это избавит вас от споров с налоговыми органами.
Примечание
Подробнее об уплате НДФЛ с отпускных вы можете узнать в разд. 13.3.3 "Как правильно исчислить, удержать и перечислить НДФЛ с отпускных выплат".
Если работник увольняется и вы выплачиваете ему соответствующие доходы (заработную плату, компенсацию за неиспользованный отпуск и т.п.), НДФЛ нужно перечислить в бюджет в общие сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ, т.е. в день:
- перечисления выплат на счет работника;
- получения денег в банке на выплату доходов через кассу организации;
- на следующий день после дня увольнения при выплате дохода в виде оплаты труда из кассы за счет полученной выручки.
Если сумма удержанного налога составит менее 100 руб., она в этом месяце не уплачивается, а прибавляется к сумме НДФЛ, который будет перечислен в следующем месяце. Однако такой перенос возможен не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).
При перечислении НДФЛ в бюджет в платежном поручении вы должны указать соответствующий код бюджетной классификации. Перечень кодов бюджетной классификации на 2007 г. содержится в Письме ФНС России от 22.12.2006 N ШС-6-10/1247@.
На 2008 г. КБК утверждены Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н. Их перечень приведен в Информационном сообщении ФНС России от 14.01.2008.
ПРИМЕР
порядка уплаты НДФЛ в бюджет
Ситуация
Организация "Альфа" выплатила физическим лицам следующие виды доходов:
10 октября 2007 г. - А.Н. Сидорову вознаграждение по авторскому договору, с которого исчислен и удержан НДФЛ в размере 7800 руб. Вознаграждение выплачено из кассы организации за счет полученной выручки;
20 октября 2007 г. - аванс по заработной плате за октябрь, а также отпускные работникам. С суммы отпускных исчислен и удержан НДФЛ в размере 15 600 руб. Денежные средства на данные выплаты были получены в этот же день в банке;
5 ноября 2007 г. - заработную плату за октябрь, с которой был исчислен и удержан НДФЛ в размере 130 000 руб. Денежные средства получены в этот же день в банке.
Определим сроки уплаты НДФЛ в бюджет.
Решение
Организация "Альфа" перечислит налог в следующие сроки:
1) не позднее 11 октября 2007 г. - сумму налога в размере 7800 руб. с выплаченного вознаграждения по авторскому договору А.Н. Сидорову (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ);
2) 20 октября 2007 г. - сумму налога с отпускных выплат в размере 15 600 руб. (п. 6 ст. 226 НК РФ);
3) 5 ноября 2007 г. - сумму налога с заработной платы работников в размере 130 000 руб. (п. 6 ст. 226 НК РФ).
9.5. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДФЛ ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ
Обособленным признается подразделение, которое территориально отделено (обособлено) от организации и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца (абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом подразделение считается созданным, даже если это не отражено в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации.
Если ваша организация имеет обособленные подразделения, вы должны уплачивать НДФЛ в том числе и по месту нахождения каждого из них. Это следует из абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ (см., например, Письмо УФНС России по Ленинградской области от 27.05.2008 N 07-07/06352) <2>.
--------------------------------
<2> Такое требование установлено только для российских юридических лиц. Иностранные организации, расположенные на территории РФ, делать это не обязаны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-2929/2007).
В этом случае сумму налога нужно определять исходя из доходов физических лиц, которые работают в филиале или получают от него доходы по иным основаниям, например по договорам подряда, аренды, авторским договорам. Это следует из абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 22.06.2005 N 03-05-01-04/198, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-10642/2006).
При этом нужно принимать во внимание фактическое место работы сотрудника.
Например, если работник заключил договор с головной организацией и находится в ее штате, однако трудится в филиале, НДФЛ с его доходов нужно уплачивать по месту нахождения филиала (Письмо Минфина России от 29.06.2006 N 03-05-01-04/194).
Если же работник в течение месяца работает в нескольких филиалах (обособленных подразделениях) организации, то НДФЛ с его доходов должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого подразделения. Причем с учетом времени, отработанного данным работником в каждом подразделении (Письмо Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-06-01/16).
Если обособленное подразделение зарегистрировано в середине месяца, то НДФЛ уплачивается в бюджет по месту учета обособленного подразделения пропорционально доле дохода, начисленного за время работы в таком подразделении. Эти разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 28-11/124267.
Порядок уплаты НДФЛ зависит от того, имеет обособленное подразделение расчетный счет и отдельный баланс или нет.
Если таковые имеются, обособленное подразделение уплачивает налог самостоятельно. В противном случае НДФЛ исчисляет, удерживает и перечисляет головная организация.
Чтобы обособленное подразделение самостоятельно перечисляло налог, также необходимо наличие у его руководителя соответствующей доверенности. В ней руководитель должен быть уполномочен представлять интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения (Письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-04-06-01/210, от 16.01.2007 N 03-04-06-01/4, от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2).
В любом случае следует помнить, что налог тем не менее уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения (Письма Минфина России от 12.07.2004 N 03-05-06/188, ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132).
Так, в платежном поручении по каждому обособленному подразделению нужно будет указать реквизиты управления Федерального казначейства и налоговой инспекции того региона, в котором находится и состоит на налоговом учете филиал. Кроме того, нужно прописать код ОКАТО того муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.01.2008 N 28-11/006047).
Например, организация "Альфа", которая состоит на налоговом учете в г. Москве, открыла филиал в г. Орле. Филиал не имеет расчетного счета и отдельного баланса. Поэтому исчислять и уплачивать НДФЛ с доходов работников обособленного подразделения будет головная организация. При этом перечислять налог нужно по месту учета филиала в г. Орле.
9.5.1. ЕСЛИ НАЛОГ ОШИБОЧНО ПЕРЕЧИСЛЕН
ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ ГОЛОВНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Встречаются случаи, когда компании нарушают этот порядок и перечисляют налог не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту учета головной организации. В таких случаях контролирующие органы часто привлекают компании к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога (по этому поводу см. Письмо ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21).
Однако Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 23.08.2005 N 645/05 указал, что в этих ситуациях обязанность по уплате налога является исполненной, хотя и нарушен порядок перечисления НДФЛ. Поэтому привлекать организации к ответственности по ст. 123 НК РФ неправомерно. В то же время суд не освободил компанию от обязанности уплатить недоимку по налогу и пени за нарушение сроков перечисления налога, поскольку НДФЛ не поступил в бюджет того региона, где состоит на учете обособленное подразделение.
Большинство судебных инстанций поддерживают такую позицию (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2008 N А56-29822/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007 N Ф04-1018/2007(31941-А67-19), ФАС Московского округа от 26.10.2006, 27.10.2006 N КА-А41/10532-06, ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2005 N А11-2959/2005-К2-19/182, ФАС Центрального округа от 28.10.2005 N А09-1626/05-20).
Иное мнение высказали ФАС Западно-Сибирского округа и ФАС Уральского округа в Постановлениях от 01.02.2007 N Ф04-9291/2006(30451-А27-19) и от 15.12.2005 N Ф09-5619/05-С2. В соответствии с этими решениями организация должна уплатить не только недоимку и пени, но и штраф, поскольку налог должен был зачисляться в разные бюджеты.
Таким образом, по этому вопросу у судебных органов нет единства. Если же у вас возник спор с налоговиками, нужно будет учитывать судебную практику вашего региона. В отношении пени аргументом также может являться Письмо ФНС России от 31.10.2005 N 04-1-02/844@, согласно которому пеня не начисляется, если налог по головной организации и по обособленному подразделению зачисляется в бюджет в одинаковом порядке (например, в бюджет одного города).
Примечание
Помимо обязанности уплачивать НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения вам нужно вести учет доходов и сумм НДФЛ в налоговых карточках, а также представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, работающих в филиалах, по форме 2-НДФЛ. На практике существуют различные мнения в отношении того, кто должен представлять справки 2-НДФЛ: головная организация или обособленное подразделение. Подробнее об этой проблеме и ее решении вы можете узнать в разд. 18.1 "Кто должен подавать справку о доходах".
9.6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НДФЛ
В бухгалтерском учете расчеты с бюджетом по НДФЛ отражаются в аналитическом учете по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
В таблице приведены типовые бухгалтерские записи по начислению и перечислению НДФЛ в бюджет.
| Вид хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Первичный документ | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. Расчеты с работниками | |||
| Начислена заработная плата | 20 (23, 25, 26, 29, 44) | 70 | Расчетно-платежная ведомость |
| Удержан НДФЛ из сумм, начисленных работникам | 70 | 68-3 | Налоговая карточка |
| Сумма НДФЛ перечислена в бюджет с расчетного счета организации | 68-3 | 51 | Выписка банка по расчетному счету |
| 2. Расчеты с физическими лицами, которые не являются работниками <*> | |||
| Начислен доход физическим лицам | 20 (23, 25, 26, 29, 44) | 60 (76) | Акт приемки-сдачи выполненных работ, оказанных услуг |
| Удержан НДФЛ из доходов физических лиц | 60 (76) | 68-3 | Налоговая карточка |
| Сумма НДФЛ перечислена в бюджет с расчетного счета организации | 68-3 | 51 | Выписка банка по расчетному счету |
| 3. Выплата дивидендов участникам (акционерам), которые не являются работниками организации | |||
| Начислены дивиденды в пользу физических лиц | 84 | 75-2 | Протокол общего собрания участников (Выписка из протокола общего собрания акционеров) |
| Удержан НДФЛ с сумм дивидендов, начисленных в пользу физических лиц | 75-2 | 68-3 | Налоговая карточка |
| Сумма НДФЛ перечислена в бюджет с расчетного счета организации | 68-3 | 51 | Выписка банка по расчетному счету |
| 4. Выплата дивидендов физическим лицам, которые являются работниками организации | |||
| Начислены дивиденды в пользу физических лиц | 84 | 70 | Протокол общего собрания участников (Выписка из протокола общего собрания акционеров) |
| Удержан НДФЛ с сумм дивидендов, начисленных в пользу физических лиц | 70 | 68-3 | Налоговая карточка |
| Сумма НДФЛ перечислена в бюджет с расчетного счета организации | 68-3 | 51 | Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> Например, когда физические лица выполняют для организации работы (оказывают услуги) на основе договоров гражданско-правового характера. При этом они не должны быть индивидуальными предпринимателями, поскольку в таких случаях обязаны самостоятельно уплачивать НДФЛ (п. 2 ст. 226, ст. 227 НК РФ).
В приведенной таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовым счетам 68 и 75:
68-3 "Расчеты по НДФЛ";
75-2 "Расчеты по выплате доходов".
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете сумм НДФЛ
Ситуация
Работнику ЗАО "Дельта" А.С. Смирнову - руководителю отдела кадров в октябре 2007 г. были начислены:
- заработная плата - 40 000 руб.;
- премия по итогам работы за полугодие 2007 г. - 15 000 руб.;
- материальная помощь в связи с рождением ребенка - 10 000 руб. (до этого материальная помощь в 2007 г. работнику не оказывалась).
Помимо этого А.С. Смирнов является акционером ЗАО "Дельта". 15 сентября 2007 г. общим собранием акционеров было принято решение о выплате дивидендов по результатам полугодия 2007 г. А.С. Смирнову были начислены дивиденды в размере 10 000 руб., выплата произведена в октябре 2007 г. ЗАО "Дельта" в данном периоде само дивидендов не получало, акционерами организации являются только физические лица - резиденты РФ.
Решение
Для целей бухгалтерского учета заработная плата и премии по результатам работы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Заработная плата и премии, выплачиваемые работнику, облагаются НДФЛ как доходы в виде вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). При этом организация выступает налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет (ст. 226 НК РФ). В данном случае налог исчисляется по ставке 13% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Удержание НДФЛ из указанных доходов ЗАО "Дельта" отразит записью по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДФЛ".
Выплату материальной помощи работнику организация учтет в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. п. 11, 17 ПБУ 10/99). Для отражения таких расходов используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (Инструкция по применению Плана счетов).
Сумма материальной помощи, которую организация выплачивает своему работнику, освобождается от обложения НДФЛ в соответствующем налоговом периоде в пределах 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ) <3>. Оставшаяся часть облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
--------------------------------
<3> С 1 января 2008 г. суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, не облагаются НДФЛ в пределах 50 тыс. руб. на каждого ребенка (абз. 7 п. 8 ст. 217 НК РФ).
НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет с суммы выплаченной материальной помощи, составит 780 руб. ((10 000 руб. - 4000 руб.) x 13%). Организация обязана удержать его непосредственно при выплате материальной помощи и перечислить в бюджет (п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).
В бухгалтерском учете удержание НДФЛ из суммы материальной помощи организация отразит записью по дебету счета 73 и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ".
Начисление дивидендов акционерам - физическим лицам, которые являются работниками организации, отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов).
При выплате дивидендов организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать и перечислить НДФЛ с таких доходов по налоговой ставке 9% (п. 4 ст. 224, ст. 226 НК РФ). Порядок определения налоговой базы в отношении доходов в виде дивидендов установлен ст. ст. 214 и 275 НК РФ.
В нашем случае сумма налога с выплаченных дивидендов составит 900 руб. (10 000 руб. x 9%). Организация удержит НДФЛ при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Сумму удерживаемого налога с доходов в виде дивидендов ЗАО "Дельта" отразит по дебету счета 70 и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ".
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой заработной платы <*> и премии | ||||
| Начислена заработная плата за октябрь и полугодовая премия работнику (40 000 + 15 000) | 26 | 70 | 55 000 | Расчетно- платежная ведомость |
| Удержан НДФЛ с суммы заработной платы и премии (55 000 x 13%) | 70 | 68-3 | 7 150 | Налоговая карточка |
| Выплачена заработная плата за октябрь и премия (55 000 - 7150) | 70 | 50 | 47 850 | Расчетно- платежная ведомость |
| НДФЛ перечислен в бюджет с расчетного счета организации | 68-3 | 51 | 7 150 | Выписка банка по расчетному счету |
| Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой материальной помощи | ||||
| Начислена материальная помощь работнику | 91-2 | 73 | 10 000 | Заявление работника, Распоряжение руководителя организации |
| Удержан НДФЛ из суммы материальной помощи ((10 000 - 4000) x 13%) | 73 | 68-3 | 780 | Налоговая карточка |
| Произведена выплата материальной помощи работнику (10 000 - 780) | 73 | 50 | 9 220 | Расходный кассовый ордер |
| НДФЛ перечислен в бюджет с расчетного счета организации | 68-3 | 51 | 780 | Выписка банка по расчетному счету |
| Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой дивидендов | ||||
| Бухгалтерские записи на дату принятия решения о выплате дивидендов (15 сентября 2007 г.) | ||||
| Отражена задолженность перед акционером по выплате дивидендов | 84 | 70 | 10 000 | Выписка из протокола общего собрания акционеров, Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи на дату выплаты дивидендов в октябре | ||||
| Удержан НДФЛ с сумм дивидендов, начисленных в пользу работника | 70 | 68-3 | 900 | Налоговая карточка |
| Выплачены дивиденды акционеру (10 000 - 900) | 70 | 50 | 9 100 | Расходный кассовый ордер |
| НДФЛ перечислен в бюджет с расчетного счета организации | 68-3 | 51 | 900 | Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> В соответствии с абз. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Однако НДФЛ из заработной платы удерживается один раз в месяц на основании п. 2 ст. 223 НК РФ. В таблице в целях упрощения приведена одна запись по выплате заработной платы на общую сумму за месяц.
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:
по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-3 "Расчеты по НДФЛ";
по счету 91 "Прочие доходы и расходы":
91-2 "Прочие расходы".
9.7. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ
Организации - налоговые агенты по НДФЛ за невыполнение возложенных на них обязанностей привлекаются к налоговой ответственности. Помимо этого их должностные лица несут административную ответственность в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях.
Примечание
Подробнее об обязанностях налогового агента вы можете узнать в разд. 9.2 "Права и обязанности налоговых агентов".
В таблице наглядно представлены все нарушения и ответственность, которая установлена за их совершение. Далее мы подробно остановимся на отдельных спорных моментах, связанных с привлечением организации к налоговой ответственности.
| Правонарушение | Налоговая ответственность | Административная ответственность <*> | ||
| Основание | Санкция | Основание | Санкция | |
| Неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в бюджет | ст. 123 НК РФ | Штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению | - | - |
| Несообщение (несвоевременное сообщение) налоговому органу о невозможности удержать налог | п. 1 ст. 126 НК РФ | Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ | п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ | Штраф от 300 до 500 руб. (налагается на должностных лиц) |
| Непредставление налоговых карточек по форме 1-НДФЛ (в случае затребования данных документов налоговыми органами) <**> | п. 1 ст. 126, п. 4 ст. 93 НК РФ | Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ | п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ | Штраф от 300 до 500 руб. (налагается на должностных лиц) |
| Непредставление (несвоевременное представление) справки по форме 2-НДФЛ <***> | п. 1 ст. 126 НК РФ | Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ | п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ | Штраф от 300 до 500 руб. (налагается на должностных лиц) |
| Отсутствие за 4-летний период документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ | ст. 120 НК РФ | Штраф в зависимости от состава правонарушения (п. п. 1, 2 или 3 ст. 120 НК РФ) соответственно: - 5 тыс. руб.; - 15 тыс. руб.; - в размере 10% от суммы неуплаченного налога (но не менее 15 000 руб.) | ст. 15.11 КоАП РФ | Штраф от 2000 до 3000 руб. (налагается на должностных лиц) |
| - в случае затребования данных документов налоговыми органами | п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ | Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ | п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ | Штраф от 300 до 500 руб. (налагается на должностных лиц) |
--------------------------------
<*> Если налоговым агентом является индивидуальный предприниматель, к нему в рассматриваемых случаях административная ответственность не применяется (Примечание к ст. 15.3 КоАП РФ).
<**> Подробнее вопрос об ответственности за отсутствие карточек налогового учета по форме 1-НДФЛ рассмотрен в разд. 10.5 "Ответственность за неведение учета доходов физических лиц".
<***> Подробнее вопрос об ответственности за непредставление справки по форме 2-НДФЛ рассмотрен в разд. 18.6.11 "Ответственность за непредставление справок 2-НДФЛ".
Итак, рассмотрим отдельные спорные моменты, связанные с применением ответственности к налоговым агентам.
9.7.1. НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ НЕ ПЕРЕЧИСЛИЛ НДФЛ В БЮДЖЕТ
Как мы указали выше, за это правонарушение организации грозит штраф в размере 20% от суммы, которую она должна была перечислить в бюджет.
Однако нужно знать, что эта ответственность наступает только в случае, когда вы имели возможность удержать налог - т.е. выплачивали физическому лицу денежные средства.
Если же такой возможности не было, например доход был выдан в натуральной форме либо получен физическим лицом в виде материальной выгоды и денежных выплат в последующие 12 месяцев не предвиделось, штраф с вас взыскать не могут (п. п. 4, 5 ст. 226 НК РФ, п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Определение ВАС РФ от 16.07.2007 N 5560/07).
Важной в случаях неуплаты НДФЛ является проблема взыскания с организации сумм недоимки и пени. Как правило, налоговые органы взыскивают с организации и ту и другую. Однако это зависит от того, удержала организация у физического лица налог или нет.
Ситуация 1. Организация с доходов физического лица налог удержала, но не перечислила его в бюджет.
В этом случае налоговые органы имеют право:
- взыскать с организации штраф на основании ст. 123 НК РФ;
- взыскать сумму недоимки;
- взыскать сумму пени.
Ситуация 2. Организация неправомерно не удержала НДФЛ, в бюджет не перечислила.
Налоговые органы имеют право:
- взыскать с организации штраф на основании ст. 123 НК РФ;
- взыскать сумму пени.
А вот сумму недоимки по НДФЛ, который не удержан у физического лица, налоговые органы взыскивать не вправе. Дело в том, что уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Такую позицию подтвердил Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.05.2007 N 16499/06, от 26.09.2006 N 4047/06, от 16.05.2006 N 16058/05 (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2008 N А56-47325/2007).
Отметим, что эти решения ВАС РФ изменили сложившуюся ранее судебную практику по вопросу взыскания пеней. До этого момента судебные органы занимали противоположную позицию и полагали, что пени с налогового агента, так же как и недоимка, взысканию не подлежат.
Обратите внимание!
Если вы правомерно не удержали НДФЛ, т.е. не имели такой возможности, то пени и штраф с вас взыскать нельзя (Определение ВАС РФ от 27.07.2007 N 8834/07, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 N А12-12669/07, ФАС Московского округа от 16.06.2008 N КА-А40/5080-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-4398/2008(8248-А81-15) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.11.2008 N 14689/08), ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2605/08-С2, ФАС Центрального округа от 28.01.2008 N А68-7018/06-296/18).
Рассмотрим действия организации после того, как налогового агента привлекли к ответственности.
Вариант 1. Организация продолжает выплачивать денежные средства физическому лицу, у которого налог не был удержан.
В этом случае НДФЛ нужно будет удержать из производимых выплат и перечислить его в бюджет, чтобы прекратилось начисление пени. Начисленные к тому времени пени нужно уплатить за счет собственных средств.
Вариант 2. Организация больше не выплачивает денежные средства физическому лицу (например, работник уволился из компании).
В этом случае возникает следующая проблема. Поскольку заплатить налог из собственных средств организация не имеет права (п. 9 ст. 226 НК РФ), на ее лицевых счетах в налоговых органах будет числиться недоимка. А следовательно, на эти неуплаченные суммы будет ежедневно начисляться пеня.
В таких случаях верным решением будет направить налоговому органу сообщение о невозможности удержать налог у физического лица (по форме 2-НДФЛ). А инспекция обязана снять с организации недоимку и впоследствии взыскать ее с физического лица.
Однако чаще всего организации все же уплачивают налог за счет собственных средств, несмотря на то что этот вариант противоречит законодательству.
9.7.2. НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ НЕСВОЕВРЕМЕННО
ПЕРЕЧИСЛИЛ НДФЛ В БЮДЖЕТ
По мнению контролирующих органов, в этой ситуации организацию можно оштрафовать на основании ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет (Письмо ФНС России от 26.02.2007 N 04-1-02/145@).
Однако сложившаяся судебная практика не поддерживает налоговиков. Судьи указывают, что если налог был перечислен в более поздние сроки, но до вынесения решения налоговой инспекцией, то ответственности по ст. 123 НК РФ не наступает (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2008 N А33-9185/07-Ф02-2808/08, от 29.04.2008 N А74-2632/07-Ф02-1595/08, ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2007 N А79-756/2007, ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 N А55-606/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2008 N Ф04-4797/2008(9364-А45-29), ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2008 N А05-5548/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2008 N Ф08-1426/2008-523А, ФАС Уральского округа от 04.09.2008 N Ф09-6316/08-С2, ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А41/3090-08, от 10.04.2008 N КА-А41/2829-08, ФАС Дальневосточного округа от 28.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1698).
В то же время за несвоевременную уплату НДФЛ организация должна уплатить пени. Это следует из ст. 75 НК РФ (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 N А28-177/2008-1/11).
9.7.3. НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ ПЕРЕЧИСЛИЛ НДФЛ НА НЕПРАВИЛЬНЫЕ КБК
Иногда налогоплательщики совершают ошибки в платежных документах - указывают неверный код бюджетной классификации, на который зачисляется НДФЛ. Чаще всего в таких случаях налоговые органы при проверках штрафуют организации за неперечисление налога в соответствии со ст. 123 НК РФ, начисляют пени и предлагают уплатить недоимку.
Однако законодательство не устанавливает обязанности по перечислению налогов на конкретный КБК и ответственности за нарушение этого порядка. Основное требование, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной, связано с правильным указанием в платежном поручении счета Федерального казначейства и наименования банка получателя (пп. 1 п. 3, пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).
Судебные органы при возникновении споров по такому вопросу в большинстве случаев налоговиков не поддерживают. Мнение судов таково: если ошибка в КБК не повлияла на распределение денежных средств между бюджетами, т.е. налог поступил в бюджет того уровня, куда и должен быть направлен, штраф и пеня организации начислены быть не могут. Такое мнение выражено в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.04.2008 N КА-А40/3082-08, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-10642/2006, от 19.03.2007 N А56-11477/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2007 N А33-31524/05-Ф02-144/07-С1, от 21.05.2008 N А33-15157/07-Ф02-2044/08, ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 N А11-2180/2006-К2-24/150, ФАС Уральского округа от 04.05.2007 N Ф09-3110/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2006 N Ф04-7669/2006(28507-А27-7), ФАС Поволжского округа от 24.11.2006 N А65-5032/06-СА2-34 и др.
Если же налог был зачислен в бюджет другого уровня (например, вместо регионального - в федеральный), то организация должна уплатить пеню. Но привлекать к ответственности и налагать штраф неправомерно, поскольку налог организация все-таки перечислила (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006 N А33-7292/05-Ф02-2401/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2007 N Ф04-3114/2007(34378-А45-32)).
Отметим, что с 1 января 2007 г. введен специальный порядок проведения сверки с налоговыми органами в случае совершения ошибок при оформлении платежного поручения. Так, если в платежке вы указали правильный счет Федерального казначейства, на который и был перечислен налог, но ошиблись в иных реквизитах (в том числе и в КБК), вы можете подать в свою налоговую инспекцию заявление о допущенной ошибке с просьбой уточнить соответствующие показатели и провести сверку платежей. К такому заявлению нужно приложить документы, которые подтверждают перечисление налога (абз. 2 - 3 п. 7 ст. 45 НК РФ).
По результатам проведенной сверки налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога и производит перерасчет пеней (абз. 5 п. 7 ст. 45 НК РФ). При этом данным пунктом не установлено ограничений на перерасчет пеней в зависимости от того, поступил изначально платеж в соответствующий бюджет или нет. Однако контролирующие органы разъясняют, что пени снимаются, только если налог был зачислен в надлежащий бюджет (Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-02-07/1-377, ФНС России от 25.01.2007 N САЭ-6-10/39@).
9.7.4. НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ ПЕРЕЧИСЛИЛ НДФЛ
ЗА СЧЕТ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ
Бывает, что налоговые агенты уплачивают НДФЛ за счет собственных средств, своевременно и в полном объеме перечисляя его в бюджет. При этом с выплат физическим лицам налог они не удерживают.
Напомним, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
В связи с этим налоговые органы считают, что налоговый агент свои обязанности по удержанию налога не исполнил, и начисляют ему пени и штраф по ст. 123 НК РФ.
Однако в указанных действиях налогового агента отсутствуют признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Также нет и оснований для начисления пеней, которые в соответствии со ст. 75 НК РФ начисляются за нарушение срока уплаты налога. К такому выводу пришли арбитражные судьи в Определении ВАС РФ от 06.03.2008 N 2282/08 и Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007 N Ф04-7664/2007(39817-А45-19).
В то же время судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали иначе. По их мнению, в случае уплаты НДФЛ налоговым агентом за счет собственных средств с налогового агента могут быть взысканы пени (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2008 N А66-4750/2007).