Geum.ru

1. При взыскании штрафа по п. 1 ст

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   15

Таким образом, налогоплательщик неправомерно привлечен к налоговой ответственности за непредоставление в налоговый орган документов, необходимых для проведения налогового контроля.

При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения.

Во-первых, положения Налогового кодекса устанавливают пятидневный срок для возврата изъятых документов налогоплательщику, что дает возможность налоговому органу изучить данные документы и изготовить их копии; то, что данные документы возвращены налогоплательщику с нарушением пятидневного срока, свидетельствует о реальной возможности налоговой инспекции изготовления копии изъятых документов.

Во-вторых, во время приостановления налоговой проверки налоговый орган неправомочен истребовать документы, поскольку такое право у налогового органа есть только при проведении налоговой проверки, следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по данному основанию.

Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ при проведении налоговой проверки должностное лицо налогового органа вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы для целей налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов. В свою очередь, налогоплательщик обязан в течение пятидневного срока направить или выдать их налоговому органу. Письмо Минфина РФ от 10.04.2003 N 04-01-10/2-23 "О сроках для представления документов по запросу налоговой инспекции" содержит указание, что срок предоставления налогоплательщиком в налоговый орган истребуемых документов начинает исчисляться в силу ст. 6.1 Налогового кодекса РФ на следующий день после дня, которым определено начало этого срока. В п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ установлено, что при непредоставлении истребуемых документов производится их выемка в порядке ст. 94 Налогового кодекса РФ и Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной Приказом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176.

Суд основывается на том, что пятидневный срок в ст. 93 Налогового кодекса РФ закреплен для изготовления копий, изучения изъятых документов и невозвращение их в срок свидетельствует о дополнительной возможности у налогового органа по изучению и изготовлению копий данных документов. Соответственно повторное истребование подлинных документов Федеральным арбитражным судом признано неправомерным.

Вторым аргументом, свидетельствующим о правильности позиции налогоплательщика, является факт, что налоговым органом истребуются документы во время приостановления налоговой проверки. Такое требование налогового органа неправомерно, поскольку из буквального понимания положений ст. 93 Налогового кодекса РФ следует, что истребование документов вызвано необходимостью проведения налоговой проверки. Так, смысл истребования подлинных бухгалтерских документов налоговым органом во время приостановления выездной налоговой проверки неясен. Изъятие или истребование осуществляется с целью проведения объективной и полной налоговой проверки, следовательно, само по себе данное действие не в рамках налоговой проверки лишено смысла и противозаконно. Поскольку Федеральный арбитражный суд установил, что повторное требование от налогоплательщика подлинных документов неправомерно, то и привлечение к ответственности за данное деяние неправомерно.

На момент незаконного привлечения налогоплательщика к ответственности за повторное непредоставление документов у налогового органа имелись все законные основания для привлечения к ответственности за "первое" непредоставление, поскольку в силу прямого указания п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ данное деяние является правонарушением и влечет ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредоставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля.


Постановление ФАС ДО

от 25.08.2003

N Ф03-А51/03-2/1892


12. Налоговый орган не имеет права на изменение ранее принятого решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенное налоговое правонарушение. Решение о привлечении налогоплательщика является заключительным документом при осуществлении налогового контроля, и его корректировка после принятия не имеет правового основания (Постановление ФАС ЦО от 26.08.2003 N А35-5056/02-СN).


Позиция налогоплательщика.


Принятое решение о привлечении к налоговой ответственности не может быть изменено, поскольку право на изменение принятых решений не отнесено к правам того же налогового органа, а также нарушает алгоритм привлечения к ответственности.


Позиция налогового органа.


Повторное решение по указанному вопросу вынесено с целью уточнения квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения и не изменяет сути принятого решения, не исключает факт совершения налогоплательщиком указанного правонарушения, следовательно, правомерно.

Решением суда от 28.03.2003 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований отказано. В апелляционной инстанции указанное решение не обжаловалось.

Федеральный арбитражный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения, признав необоснованной ссылку налогового органа на то, что целью принятия второго решения была не отмена действия первого решения, а только уточнение квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, что не влияет на право налогоплательщика обжаловать первое из принятых решений и не исключает факт совершения им налогового правонарушения, поскольку принятие решения о привлечении налогоплательщика является стадией, завершающей проведение налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что нормы налогового законодательства не содержат указания на право налогового органа вносить изменения в ранее принятое им же решение.

Таким образом, принятое в отношении налогоплательщика решение о привлечении к налоговой ответственности подлежит отмене в связи с нарушением порядка привлечения к ответственности за совершенное правонарушение.

При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

В налоговом законодательстве за налоговыми органами не закрепляется право на изменение ранее принятого решения о привлечении к налоговой ответственности, оно также не подлежит расширенному толкованию, так как это нарушает порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, следовательно, влечет отмену решения как не соответствующего законодательству РФ о налогах и сборах.

Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения происходит на основаниях и в порядке, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Следовательно, основания привлечения к ответственности за совершенное правонарушение не подлежат расширенному толкованию, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Порядок производства по делу о привлечении также строго прописан в положениях Налогового кодекса РФ и закрепляется ст. 101 Налогового кодекса РФ.

П. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ указывает, что руководитель налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и других прилагаемых к ним документов вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, а также проведении дополнительных мероприятий по налоговому контролю. При принятии решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо отметить, что данная деятельность налоговым органом может осуществляться в рамках срока давности взыскания налоговых санкций по ст. 115 Налогового кодекса РФ, который составляет шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта. Данная позиция отражена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ".

Ст. 101 Налогового кодекса РФ устанавливает исчерпывающий перечень вариантов решений руководителя налогового органа, следовательно, принятие решения об изменении ранее принятого решения в полномочия руководителя данного налогового органа не входит.


КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ, пункт 12 в статье 101 отсуствует.


Решение о привлечении в ответственности является одной из стадий производства по делам о совершении правонарушения, что следует из смысла положений ст. 101 Налогового кодекса РФ, поскольку оно принимается на основании акта налоговой проверки, иных документов и является заключительным этапом производства по делу. В п. 12 ст. 101 Налогового кодекса РФ установлено, что несоблюдение порядка привлечения к ответственности за совершенное правонарушение является основанием для его отмены вышестоящим налоговым органом или судом. В случае несоблюдения требований о порядке проведения производства по делу о налоговом правонарушении вышестоящий налоговый орган или суд могут отменить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Также в порядке ст. 140 Налогового кодекса РФ при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение и прекратить производство по указанному делу. Изменение решения самим налоговым органом, принявшим его ранее, неправомерно. Следовательно, нарушен порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, что влечет отмену решения.

В пользу налогоплательщика также говорит и закрепление в Налоговом кодексе РФ прав налоговых органов, в перечне которых (п. 1 ст. 31) не указано право на изменение решения о привлечении налогоплательщика. П. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговыми органами осуществляются и другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Право на изменение решения о привлечении к ответственности не предусматривается в тексте Налогового кодекса РФ. Следовательно, он является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит, что способствовало отмене решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.


Постановление ФАС ЦО

от 26.08.2003

N А35-5056/02-СN


13. Решение налогового органа о привлечении налогового агента к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредоставление налоговой декларации по НДС судом отменено, поскольку субъектом правонарушения по ст. 119 НК РФ являются только налогоплательщики, а не налоговые агенты (Постановление ФАС ПО от 16.09.2003 N А49-424/03-19А/22).


Позиция налогового агента.


Не предоставленная в установленный срок налоговая декларация по НДС по аренде государственного имущества не является основанием для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.


Позиция налогового органа.


Непредоставление в установленный срок налоговой декларации по НДС налоговым агентом, арендующим государственное имущество, влечет привлечение его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Решением суда первой инстанции от 26.03.2003 заявленные налоговым органом требования полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 21.05.2003 решение суда отменено, в удовлетворении заявления отказано.

Федеральный арбитражный суд оставил решение суда апелляционной инстанции без изменения, посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговый агент не является субъектом налогового правонарушения, предусмотренного положением ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал, что обязанность предоставления соответствующих деклараций закреплена п. 3 ст. 161 и п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при наличии законодательно закрепленной обязанности налогового агента предоставить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС и при просрочке установленных Налоговым кодексом РФ сроков подачи соответствующей налоговой декларации налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Федеральный арбитражный суд при рассмотрении данного дела обосновал следующее.

Налоговый орган неправомочен привлекать налогового агента к налоговой ответственности за непредоставление в установленные сроки налоговой декларации по НДС, поскольку субъектом правонарушения, установленного ст. 119 Налогового кодекса РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент. Соответственно налоговый орган не имел оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении в аренду государственного имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества органами государственной власти, органами власти субъектов РФ, органами местного самоуправления налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Следовательно, у данных лиц возникает обязанность по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы налога.

По п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и в дальнейшем перечислению в бюджет или внебюджетный фонд налогов.

П. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговые агенты обязаны предоставить в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поскольку из указанных норм Налогового кодекса РФ следует, что у налогового агента при аренде государственного и (или) муниципального имущества возникает обязанность не только исчислить и уплатить налог с доходов, получаемых арендодателем, но и предоставить налоговую декларацию по НДС по месту своего учета в налоговый орган не позднее 20-го числа следующего месяца за истекшим периодом, при непредоставлении в указанные сроки соответствующей налоговой декларации налогоплательщик привлекается к ответственности за нарушение указанного срока. Налоговый орган квалифицировал действия налогового агента по нарушению сроков предоставления налоговой декларации по НДС по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Федеральный арбитражный суд признал данную квалификацию неправильной, поскольку субъектом данного правонарушения, во-первых, является налогоплательщик, во-вторых, он нарушает срок предоставления налоговой декларации именно по своей деятельности. Указанный состав налогового правонарушения схож по своей сути с составом налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, - непредоставлением налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Но имеются и отличия, так, расширен субъектный состав правонарушения по ст. 126 Налогового кодекса РФ, кроме налогоплательщика в п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ указан также налоговый агент. Также указанная норма не содержит определенного перечня документов и (или) иных сведений, которые необходимо предоставлять в налоговый орган для осуществления налогового контроля, соответственно, могут быть предоставлены любые другие документы. Налоговым кодексом РФ или иными актами налогового законодательства РФ могут быть установлены обязанности для налоговых агентов, как в данном случае п. 3 ст. 161 и п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ установлена обязанность для налоговых агентов по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС, а также по предоставлению налоговой декларации. Следовательно, налоговому органу необходимо было квалифицировать нарушение обязанности подавать в установленный срок в налоговый орган налоговую декларацию как налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В Письме МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушение налогового законодательства" п. 2, информирующий о применении ст. 126 Налогового кодекса РФ, указывает, что в случае непредоставления налоговыми агентами или нарушения сроков предоставления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям в налоговые органы и о сумме задолженности при невозможности взыскания налога у источника получения дохода необходимо применять штраф к налоговым агентам, указанный в п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Также Письмо МНС РФ от 07.08.2002 N ШС-6-14/1201 "О привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиков единого социального налога" устанавливает, что в случае формирования судебной практики, указывающей на необоснованность применения ст. 119 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиков, которые не предоставили в установленный срок расчеты авансовых платежей по единому социальному налогу, необходимо привлекать к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса. Указанные выше Письма МНС РФ по разнообразным налогам и случаям в целом дают представление о позиции МНС РФ по применению ст. ст. 119 и 126 Налогового кодекса РФ так, что ст. 119 Налогового кодекса РФ применяется исключительно к налогоплательщикам при непредоставлении ими налоговой декларации, а ст. 126 Налогового кодекса РФ применяется как к налогоплательщикам, так и к налоговым агентам в случаях непредоставления не только налоговых деклараций, но и других сведений, необходимых для проведения налогового контроля. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части 1 Налогового кодекса РФ" указывается, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредоставление в срок налоговых деклараций, поскольку Налоговым кодексом РФ установлена специальная ответственность за указанное правонарушение, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса РФ.

При неправильной квалификации налогового правонарушения нельзя привлекать налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку отсутствовало событие налогового правонарушения, предусмотренное указанной статьей в силу п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ. Также на налоговый орган п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ возлагается обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности налогового агента в его совершении.


Постановление ФАС ПО

от 16.09.2003

N А49-424/03-19А/22


14. Филиал организации не является ни юридическим лицом, ни налогоплательщиком, следовательно, привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконно (Постановление ФАС МО от 09.07.2003 N КА-А40/4619-03).


Позиция налогоплательщика.


Филиал организации не может быть привлечен к налоговой ответственности, поскольку не является налогоплательщиком, который может выступать в качестве субъекта ответственности.


Позиция налогового органа.


Поскольку событие налогового правонарушения в виде непредоставления налоговых деклараций и неуплаты налога имело место, указание в решении о привлечении к ответственности филиала, а не самого налогоплательщика не может быть основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Решением суда первой инстанции от 06.03.2003 решение налогового органа о привлечении филиала к налоговой ответственности признано незаконным. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ, для целей Налогового кодекса РФ, под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, законодатель однозначно определил, что филиалы или иные обособленные подразделения организаций лиц не являются налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанность налогоплательщика по месту своего нахождения.

Ограничение круга налогоплательщиков, в который включались исключительно организации и физические лица, впервые было закреплено в части первой Налогового кодекса РФ.

Статья 3 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшего в период до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, предусматривала, что плательщиками налогов являются юридические лица и другие категории плательщиков, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги.

Принятые до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ законы о конкретных налогах также в отдельных случаях в качестве самостоятельных налогоплательщиков рассматривали филиалы юридических лиц.

Так, например, согласно подп. "б" п. 1 ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль являлись филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" плательщиками налога на имущество предприятий являлись филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.

Для устранения возникшего противоречия в Законе РФ от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было прямо предусмотрено, что до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

Таким образом, начиная с 1 января 1999 года филиалы и иные обособленные подразделения юридического лица уже не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанности налогоплательщиков по своему местонахождению.

Следовательно, и в вопросе о привлечении к налоговой ответственности должны учитываться вышеуказанные изменения законодательства, касающиеся содержания основных понятий, используемых в Налоговом кодексе РФ.

Законодатель последовательно подошел к данному вопросу и в ст. 107 Налогового кодекса РФ предусмотрел, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ. Следовательно, привлечение к налоговой ответственности филиала прямо противоречит положениям указанной статьи.

Таким образом, можно сделать вывод, что Налоговый кодекс РФ в качестве субъекта налоговой ответственности однозначно не рассматривает филиалы или иные обособленные подразделения налогоплательщика.

Указанный вывод был подтвержден Постановлением Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". По вопросу о привлечении к ответственности с 1 января 1999 года в п. 9 данного Постановления указано, что ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

Следовательно, в данном случае налоговый орган должен был привлечь к налоговой ответственности не филиал организации, а непосредственно юридическое лицо, которое является налогоплательщиком.


Постановление ФАС МО

от 09.07.2003

N КА-А40/4619-03


15. Отсутствие оправдательных документов на запасные части, приобретенные работником за счет выданных ему подотчет денежных средств, не влечет применение к налоговому агенту - работодателю мер налоговой ответственности за неправомерное неперечисление сумм налога, поскольку в момент выдачи денежных средств у работодателя отсутствовали основания для удержания с выданных сумм налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС УО от 13.08.2003 N А42-5673/02-27).


Позиция налогового агента.


При выдаче денежных средств подотчет своему работнику на приобретение запасных частей у налогового агента - работодателя отсутствует обязанность по удержанию и перечислению соответствующих сумм налога в бюджет.


Позиция налогового органа.


Поскольку работник не представил оправдательных документов на приобретение запасных частей, денежные средства, выданные ему подотчет, следует считать доходом работника, с которого налоговый агент - работодатель был обязан удержать сумму налога на доходы физических лиц и перечислить в бюджет.

Решением суда первой инстанции от 04.04.2003 в удовлетворении исковых требований о взыскании налоговых санкций отказано.

В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось.

Рассматривая дело в порядке кассационного производства, суд согласился с выводом суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом состава вменяемого правонарушения в действиях налогового агента.

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В соответствии с п. 3 данной статьи налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Что касается налога на доходы физических лиц, то согласно ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты - российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением отдельных видов доходов, предусмотренных ст. ст. 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Причем такое удержание производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, а при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

При этом следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, из анализа вышеуказанных норм следует, что обязанность налогового агента удержать и перечислить сумму налога на доходы физических лиц возникает только в том случае, когда налоговый агент выплачивает налогоплательщику доход.

В рассматриваемом деле предприятие не выплачивало своему работнику доход, а выдало денежные средства подотчет с конкретной целью, связанной с деятельностью предприятия, - для приобретения запасных частей.

Отсутствие оправдательных документов, связанных с приобретением запасных частей, также не могло свидетельствовать о получении налогоплательщиком - физическим лицом дохода. Данное обстоятельство могло бы повлиять на обоснованность включения данных затрат в расходы в целях налогообложения прибыли организации, но уж никак не является основанием для того, чтобы считать указанные суммы доходом налогоплательщика - работника организации.

Более того, если в конечном итоге приобретенные запасные части были переданы предприятию, говорить о полученном налогоплательщиком доходе было бы вообще неправомерно.

В соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Одним из принципиальных оснований для принятия судебных актов в пользу налогового агента явился тот факт, что налоговый орган не доказал вину организации-работодателя.

В соответствии с требованиями ст. ст. 108, 110 Налогового кодекса РФ необходимым признаком состава налогового правонарушения является вина в форме умысла или неосторожности.

В данном же случае вина налогового агента в неправомерном неудержании и неперечислении сумм налога на доходы физических лиц могла возникнуть в том случае, если бы организация выплачивала своему работнику денежные средства, которые однозначно могли быть квалифицированы как его доход.


Постановление ФАС УО

от 13.08.2003

N А42-5673/02-27


16. 10-дневный срок сообщения налоговому органу об открытии банковского счета налогоплательщиком следует исчислять с момента открытия счета, то есть со дня подписания договора банковского счета, а не с момента получения налогоплательщиком уведомления банка (Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N 2952/03-АК).


Позиция налогоплательщика.


10-дневный срок, предусмотренный п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, следует исчислять с момента получения налогоплательщиком уведомления банка об открытии счета.


Позиция налогового органа.


В соответствии с п. 1 ст. 846 Гражданского кодекса РФ счет в банке считается открытым с момента подписания договора банковского счета и именно с этой даты следует исчислять срок подачи сообщения налоговому органу.

Решением суда от 05.05.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 03.07.2003 решение суда оставлено без изменений.

Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогового органа.

В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок.

Нарушение данного срока предоставления информации влечет взыскание штрафа в соответствии со ст. 118 Налогового кодекса РФ.

Пункт 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ связывает выполнение обязанности по предоставлению информации об открытии счета с таким юридическим фактом, как момент открытия банковского счета. Отсутствие законодательного определения такого момента порождает неоднозначное толкование начала исчисления срока, предусмотренного п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 846 Гражданского кодекса РФ при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами.

Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса РФ, договор считается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

В данном случае договорные отношения оформлены в письменном виде в форме договора, следовательно, договор считается заключенным с момента его подписания сторонами. Кроме того, после подписания договора банковского счета и банк, и организация обладают всей полнотой информации, необходимой для сообщения налоговому органу об открытии счетов, и каких-либо дополнительных сведений обществу от банка по этому поводу получать не требуется.

Как следует из Письма ЦБ РФ от 04.07.2001 N 08-31-1/2453, в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета ЦБ РФ от 18.09.97 N 66 и Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18.06.97 N 61 открытые клиентам счета регистрируются в книге регистрации открытых счетов. При этом в книге должны указываться дата открытия счета, номер счета и дата сообщения налоговым органам и органам государственных внебюджетных фондов об открытии счета, дата закрытия счета. В связи с этим датой открытия (закрытия) считается дата соответствующей записи в указанной книге. Таким образом, ЦБ РФ различает понятия "дата открытия банковского счета" и "дата сообщения налоговым органам об открытии счета".

В соответствии с Приказом Госналогслужбы России от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения" форма состоит из четырех частей, в том числе часть 4 "Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета" предназначена для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета и выдается клиенту на руки. Следовательно, логично было бы предположить, что датой открытия счета следует считать дату, указанную банком в качестве таковой в сообщении банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета и, в том числе, в уведомлении банка об открытии (закрытии) банковского счета.

Из вышесказанного следует, что датой открытия банковского счета должна считаться дата подписания договора банковского счета, когда и банку, и клиенту становится известно обо всех существенных условиях договора, в том числе о номере банковского счета, которая будет совпадать с датой, указанной самим банком в качестве даты открытия счета в сообщении налоговому органу и уведомлении клиенту.

Кроме того, в соответствии с п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета" порядок закрытия банковского счета предполагает, что датой закрытия счета следует считать дату получения банком письменного заявления налогоплательщика о расторжении договора банковского счета, если более поздний срок не указан в заявлении, а не получение клиентом уведомления банка о закрытии счета.

Таким образом, 10-дневный срок сообщения налоговому органу об открытии банковского счета налогоплательщиком будет исчисляться с момента подписания договора банковского счета, а не с момента получения налогоплательщиком уведомления банка об открытии счета.

Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС ЗСО от 15.10.2001 N Ф04/3122-356/А67-2001, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2003 N А19-17510/02-26-Ф02-511/03-С1.


Постановление ФАС УО

от 16.09.2003

N 2952/03-АК


17. Привлечение предпринимателя к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за месяц неправомерно, так как в силу п. 6 ст. 174 НК РФ судом установлено отсутствие обязанности предпринимателя по ежемесячному представлению декларации по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС ЗСО от 10.09.2003 N Ф04/4542-724/А75-2003).


Позиция налогоплательщика.


Сумма, полученная в счет кредитного договора, не является доходом от предпринимательской деятельности, а следовательно, не облагается налогом на доходы физических лиц. В связи с этим месячная сумма выручки предпринимателя без НДС составила менее 1 млн. руб., вследствие чего на основании п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ предприниматель не обязан сдавать декларации по НДС ежемесячно.


Позиция налогового органа.


Предприниматель правомерно привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, так как занизил валовой доход на сумму, полученную в счет кредитного договора, в связи с чем не исполнил обязанность по ежемесячному представлению декларации по НДС.

Решением суда от 18.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа за непредставление декларации по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2003 решение суда оставлено без изменений.

Оставляя акты нижестоящих судебных инстанций без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из % действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Таким образом, доходом предпринимателя будет являться сумма процентов по кредитному договору, превышающая сумму процентов, исчисленную исходя из % действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, а не сумма всего кредита, на который, как утверждает налоговый орган, был занижен валовой доход предпринимателя.

Согласно п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог на добавленную стоимость ежеквартально и представлять налоговую декларацию в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Согласно Письмам МНС РФ от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890, от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233 плательщик налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысит 1 млн. рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу и приобретает обязанность представлять декларацию в общем порядке, т.е. ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки.

Таким образом, так как без учета сумм, полученных в счет кредитного договора, сумма выручки, полученная предпринимателем, не превышает 1 млн. руб. в месяц, налогоплательщик не приобретает обязанность по ежемесячному представлению декларации по налогу на добавленную стоимость.

Ответственность, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, будет применяться только в случае непредставления предпринимателем налоговой декларации по НДС в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость превысит 1 млн. руб. Аналогичная позиция выражена МНС РФ в письме от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Г890.


Постановление ФАС ЗСО

от 10.09.2003

N Ф04/4542-724/А75-2003


18. Уплата сумм единого налога с применением ошибочного понижающего коэффициента в соответствии с уведомлениями налогового органа является обстоятельством, исключающим вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса (Постановление ФАС РФ от 10.09.2003 N Ф09-2915/03-АК).


Позиция налогоплательщика.


Уплата единого налога на вмененный доход производилась на основании уведомлений налогового органа, что является обстоятельством, исключающим вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.


Позиция налогового органа.


Уплата единого налога на вмененный доход производилась предпринимателем в нарушение ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", ст. 6 Закона Свердловской области от 27.11.1998 N 41-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" с применением ошибочного коэффициента, что повлекло неполную уплату налога и правомерное привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 15.05.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций отказано, с предпринимателя взысканы пени по единому налогу. Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2003 решение изменено и в удовлетворении требований налогового органа отказано полностью.

Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, поддержав позицию налогоплательщика в части исключения вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

В соответствии с п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины в совершении правонарушения лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. То есть событие, которое могло бы расцениваться как налоговое правонарушение, присутствует, но нет признаков, указывающих на умысел или неосторожность лица, его совершившего.

КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности пп. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" установил, что подлежат доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и степень вины налогоплательщика, поскольку налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Согласно ст. 52 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган. В этих случаях налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

Следовательно, бремя ответственности как за неправильное исчисление суммы налога, так и за последствия такого исчисления ложится не на налогоплательщика, а на субъект, исчисливший налог.

В данном случае уведомление об уплате налога было адресовано непосредственно конкретному налогоплательщику, в котором были указаны суммы единого налога, подлежащие уплате с применением понижающего коэффициента, не соответствующего установленному Законом Свердловской области от 27.11.1998 N 41-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" по услугам междугородних перевозок. Налоговое уведомление в данном случае служит источником информации, необходимой налогоплательщику для исчисления и уплаты налога. Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует умысел на совершение налогового правонарушения в виде неполной уплаты налога, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, так как налогоплательщиком принимались во внимание прежде всего суммы налога, исчисленные компетентным органом.

Следует обратить внимание, что обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, не являются основанием для неисполнения установленных законодательством обязанностей по уплате налогов и сборов. После устранения указанных обстоятельств налогоплательщик обязан исчислить и уплатить неуплаченный налог, а также согласно п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 - пени, так как в соответствии с п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ пеня является способом исполнения обязанности по уплате налогов, а согласно п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.


Постановление ФАС РФ

от 10.09.2003

N Ф09-2915/03-АК


19. 6-месячный срок подачи в суд искового заявления о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ за нарушение срока представления декларации, следует исчислять со дня, следующего за днем фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа (Постановление ФАС СЗО от 30.06.2003 N А56-5060/03).


Позиция налогоплательщика.


Предприниматель не подлежит привлечению к налоговой ответственности в связи с пропуском налоговым органом срока давности взыскания налоговых санкций, установленного ст. 115 Налогового кодекса РФ.


Позиция налогового органа.


При наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, пропуск налоговым органом срока для обращения в арбитражный суд не является основанием для отказа во взыскании штрафных санкций. Кроме того, срок на обращение в суд должен исчисляться с момента составления акта проверки.

Решением суда от 24.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика.

Налоговая декларация по доходам предпринимателя представляется в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в соответствии с п. 1 ст. 229 Налогового кодекса РФ.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета влечет привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций, который установлен ст. 115 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме, ст. 115 Налогового кодекса РФ, налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Установленный шестимесячный срок давности взыскания налоговых санкций является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению судом. Согласно п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ N 41 и ВАС РФ N 9 в случае пропуска этого срока суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

Начало исчисления срока давности взыскания налоговых санкций согласно ст. 115 Налогового кодекса РФ определяется моментом обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Согласно п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 исчисление срока давности взыскания налоговых санкций со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Налоговым кодексом РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами).

Согласно п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ уполномоченными должностными лицами налоговых органов акт составляется только по результатам выездной налоговой проверки. Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки действующим законодательством не предусмотрено. Таким образом, при использовании в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Например, правонарушение, предусмотренное ст. 119 Налогового кодекса РФ (несвоевременное предоставление налоговой декларации), считается длящимся, а срок обнаружения данного правонарушения исчисляется с момента подачи налоговой декларации, а еще точнее - с момента фактического поступления ее в налоговый орган и регистрации в соответствии с правилами делопроизводства.

В соответствии с письмом МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации следует считать день фактической подачи в налоговый орган декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа.

Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС ВСО от 25.02.2004 N А33-12352/03-С3-Ф02-401/04-С1, ФАС ПО от 08.01.2004 N А65-13575/03-СА1-13, ФАС МО от 02.06.2003 N КА-А40/3405-03.


Постановление ФАС СЗО

от 30.06.2003

N А56-5060/03


20. Болезненное состояние предпринимателя, подтвержденное документами о стационарном лечении, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 116 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС РФ от 22.09.2003 N Ф09-3081/03-АК).


Позиция налогоплательщика.


В соответствии с п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины в совершении правонарушения освобождает налогоплательщика от ответственности.


Позиция налогового органа.


Болезнь предпринимателя в соответствии с п. 1 ст. 112 Налогового кодека РФ является смягчающим ответственность обстоятельством, а не освобождающим от ответственности.

Решением суда от 21.04.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.06.2003 решение оставлено без изменения.

Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

В соответствии с п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины в совершении правонарушения лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. То есть событие, которое могло бы расцениваться как налоговое правонарушение, присутствует, но нет признаков, указывающих на умысел или неосторожность лица, его совершившего.

КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности пп. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" установил, что подлежат доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и степень вины налогоплательщика, поскольку налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что при определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или в бездействии. Так, в соответствии с п. 2 ст. 111 Налогового кодекса РФ в случае совершения физическим лицом налогового правонарушения факт нахождения данного лица в этот момент в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, исключает вину данного физического лица в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства должны быть доказаны документами, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено правонарушение. Применение данной нормы обусловлено, прежде всего, необходимостью доказывания характера заболевания физического лица, которое должно обязательно лишить физическое лицо возможности отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 24.04.2002 N Ф04/1435-223/А03-2002 указано, что налогоплательщик не привел доказательства, подтверждающие состояние, при котором он не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, вследствие чего и был оштрафован за совершение налогового правонарушения.

Заболевания, вследствие которых физическое лицо лишается возможности отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими, редки, и наличие их непосредственно в том налоговом периоде, в котором совершено налоговое правонарушение, является безусловным основанием, исключающим вину физического лица.

Наряду с безусловными обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, судом могут быть установлены и иные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии вины. Все зависит от оценки данных обстоятельств компетентными органами, наличия доказательств, обосновывающих невозможность исполнения обязанности налогоплательщика, в частности, по представлению заявления о постановке на налоговый учет в 10-дневный срок с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Факт нахождения физического лица - руководителя организации в медицинском учреждении может быть признан судом обстоятельством, смягчающим ответственность юридического лица в соответствии со ст. 112 Налогового кодекса РФ, но полностью вина организации исключаться не будет (Постановление ФАС ДО от 21.02.2001 N Ф03-А51/01-2/133).

Факт нахождения физического лица или индивидуального предпринимателя на амбулаторном или стационарном лечении может быть признан судом обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, в случае представления налогоплательщиком справки из медицинского учреждения или выписки из амбулаторной карты, подтверждающих длительное нахождение в стационаре или амбулаторное лечение, связанное с ограничением движения (Постановление ФАС ВВО от 29.10.2001 N А28-3975/01-214/23).

Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС ДО от 13.09.2000 N Ф03-А59/00-2/1592, Постановление ФАС СЗО от 08.04.2003 N А56-24651/02, Постановление ФАС ЦО от 27.11.2002 N А64-2477/02-11.


Постановление ФАС РФ

от 22.09.2003

N Ф09-3081/03-АК


21. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок квартального расчета по налогу на имущество следует квалифицировать по ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку квартальный расчет по налогу на имущество является расчетом по авансовым платежам, не подпадающим под признаки налоговой декларации (Постановление ФАС ВСО от 28.08.2003 N А19-5339/03-30-Ф02-2689/03-С1).


Позиция налогоплательщика.


Квартальные расчеты по налогу на имущество обладают всеми признаками налоговой декларации, а потому ответственность за их несвоевременное представление наступает по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.


Позиция налогового органа.


Предусмотренный ст. 119 Налогового кодекса РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу, в частности квартальных расчетов по налогу на имущество, так как данные расчеты декларацией не являются.

Решением от 28.04.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное представление квартального расчета по налогу на имущество отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Изменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа.

В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и п. 10 Инструкции ГНС РФ от 08.06.95 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" уплата налога производится по расчетам за год в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал.

Пунктом 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Таким образом, срок представления годового расчета по налогу на имущество - 100 дней с момента окончания налогового периода, квартального - 35 дней с момента окончания налогового периода.

Под налоговым периодом согласно п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В соответствии со статьями 7, 8 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" сумма налога на имущество исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет. Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год.

Следовательно, налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год, а отчетным периодом - квартал, по окончании которого налогоплательщиком уплачиваются авансовые платежи по названному налогу. А в соответствии с п. 15 Информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 N 71 предусмотренный статьей 119 Налогового кодекса РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу, так как расчеты авансовых платежей не содержат всех признаков налоговой декларации. Таким образом, налогоплательщик, пропустивший срок представления расчета по авансовым платежам, будет оштрафован по ст. 126, а не ст. 119 Налогового кодекса РФ. Исходя из позиции ВАС РФ непредставление квартальных расчетов по налогу на имущество должно квалифицироваться по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды федеральных округов - Постановление ФАС ВВО от 24.03.2004 N А38-4250-15/544-2003, ФАС ВСО от 09.03.2004 N А58-4299/03-Ф02-627/04-С1.

Согласно п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 несвоевременное представление годового расчета по налогу на имущество влечет те же последствия, что и несвоевременное представление декларации. Налоговой декларацией считается любой документ, удовлетворяющий определению, предусмотренному п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ, независимо от его названия. В некоторых законах, которые были приняты до введения в действие Налогового кодекса, вместо термина "налоговая декларация" употребляется термин "расчет". Расчет, представление которого предусмотрено Законом РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", по итогам года подпадает под определение налоговой декларации, приведенное в ст. 80 Налогового кодекса РФ. Поэтому его несвоевременная сдача влечет ту же ответственность, что и несвоевременная сдача налоговой декларации. Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина РФ от 04.01.2001 N 04-05-18/1.

Следует отметить, что существует иное мнение, которого придерживаются, в частности, ФАС СЗО в Постановлении от 07.08.2001 N А26-1578/01-02-10/79, ФАС УО в Постановлении от 26.03.2002 N Ф09-571/02-АК. Согласно позиции данных судов федеральных округов квартальные расчеты по налогу на имущество, как и по итогам года, отвечают всем признакам налоговой декларации, поскольку эти расчеты содержат данные, связанные с исчислением и уплатой налога на имущество. Кроме того, согласно данной точке зрения разные виды ответственности за непредставление квартального расчета и расчета по итогам года могут иметь место, только когда законодатель четко разделяет сроки и случаи подачи налоговой декларации и сроки и случаи подачи расчетов по авансовым платежам. Закон РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" не предусматривает такого четкого деления, поэтому предусмотренные законом и квартальные, и годовые расчеты попадают под определение налоговой декларации, ответственность за несвоевременное предоставление которой предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ.


Постановление ФАС ВСО

от 28.08.2003

N А19-5339/03-30-Ф02-2689/03-С1


22. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения при отсутствии на предприятии карточек учета доходов и налога на доходы физических лиц неправомерно, так как данная карточка не является первичным документом бухгалтерского учета и не относится к перечню документов, приведенных в п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, отсутствие которых на предприятии является грубым нарушением правил учета (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03).


Позиция налогоплательщика.


Поскольку налоговая карточка в соответствии со ст. ст. 9, 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не относится к первичным бухгалтерским документам, ее отсутствие при правильном бухгалтерском учете не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 120 Налогового кодекса РФ.


Позиция налогового органа.