Налоговый контроль

Вид материала

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6

При этом, несмотря на то что, как было указано выше, налоговая проверка была приостановлена необоснованно, оснований включать этот срок в общий срок выездной проверки не имелось, поскольку в этот период проверяющие фактически на территории налогоплательщика не находились.

Постановление ФАС УО

от 22.10.2003

N Ф09-3500/03-АК

19. Фактическое получение налогоплательщиком копии решения о привлечении к налоговой ответственности осуществляется путем направления данного решения не только в адрес, указанный в уставе общества, но и в адрес постоянно действующего исполнительного органа.

Позиция налогового органа.

Досудебный порядок урегулирования спора был соблюден, т.к. директор общества был извещен о привлечении предприятия к налоговой ответственности, а направление копий решения и требования по всем адресам, указанным в учредительных документах, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган, направив решение о привлечении к налоговой ответственности только директору общества, тем самым нарушил установленный законодательством о налогах и сборах досудебный порядок урегулирования спора.

Определением от 21.07.2003 заявление налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности оставлено без рассмотрения. Определение в апелляционной инстанции не пересматривалось.

Кассационная инстанция согласилась с мнением нижестоящего суда.

В соответствии с п. 1 ст. 104 Налогового кодекса РФ после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом.

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму санкции.

Указанное предложение должно быть подтверждено документом, из которого следует, что налоговым органом обнаружен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Таким документом является решение о привлечении к налоговой ответственности, где в обязательном порядке должно быть указано следующее: обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой; документы и иные сведения, которые подтверждают данные обстоятельства; доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки (п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

О дате отправки свидетельствует штамп почтового отделения, которое осуществляет отправку.

Все перечисленные выше действия именуются досудебной процедурой урегулирования спора. То есть прежде чем подавать в суд исковое заявление о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган обязан совершить весь комплекс указанных действий.

Неисполнение данной обязанности является процессуальным нарушением, которое приводит к оставлению искового заявления без рассмотрения.

Исходя из материалов рассматриваемого дела, налогоплательщик мотивировал факт несоблюдения инспекцией досудебной процедуры ненаправлением решения о привлечении к ответственности в адрес постоянно действующего исполнительного органа.

В законодательстве о налогах и сборах обязанность налогового органа направить такое решение в адрес налогоплательщика не конкретизируется (п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Между тем комплексное правовое толкование позволяет сделать вывод, что адресатом является, прежде всего, постоянно действующий исполнительный орган налогоплательщика. Все управленческие функции налогоплательщика осуществляются через постоянно действующий исполнительный орган. Поэтому именно через исполнительный орган налогоплательщик вступает в любые правовые отношения, в том числе и налоговые. В связи с чем, говоря о месте нахождения налогоплательщика, прежде всего, имеется в виду адрес его исполнительного органа, который не всегда соответствует указанному в учредительных документах почтовому адресу, однако обязательно имеется в налоговом органе, где общество состоит на учете.

Таким образом, оставляя заявление налогового органа о взыскании штрафа без рассмотрения, арбитражный суд правомерно исходил из того, что налоговым органом, не направившим решение о привлечении к налоговой ответственности в адрес исполнительного органа налогоплательщика, была нарушена процедура досудебного урегулирования спора.

Постановление ФАС УО

от 03.11.2003

N Ф09-3622/03-АК

20. Вывод о совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, может быть сделан только на основе данных проверки всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия за налоговый период, а не из расчета отдельной операции налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не проверил наличие у предприятия недоимки или переплаты НДС в целом за налоговый период, в связи с чем неправомерно привлек к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

В ходе встречной проверки было установлено, что общество не исчислило и не уплатило в бюджет НДС за третий квартал 2001 г. с полученной выручки, что является основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением от 05.02.2003 суд отказал налоговому органу в части взыскания с общества НДС за третий квартал 2001 г. и санкции, установленной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 04.04.2003 решение суда оставлено без изменения.

Проверив законность судебных актов в установленном законом порядке (ст. ст. 284, 276, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ), кассационная инстанция не находит оснований для их отмены или изменения или передачи дела на новое рассмотрение.

В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ "неуплата или недоплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, или иного неправильного исчисления налога, или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога".

То есть предусмотренная данной нормой ответственность возможна только в случае занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершение которых повлекло недополучение бюджетом сумм законно установленного налога. Иначе говоря, наличие недоимки является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, только при условии, что причиной возникновения недоимки послужило совершение налогоплательщиком действий по занижению налоговой базы, иному неправильному исчислению налога или совершение им других неправомерных действий (бездействия).

Сама по себе "неуплата" или "недоплата" не образует состава анализируемого налогового правонарушения, поскольку является только результатом занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления сумм налога или иных неправомерных действий (Постановление ФАС ВВО от 29.07.2002 N А29-2083/02А).

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 57 Конституции РФ, ст. 45, ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму подлежащего уплате налога и исполнять обязанность по уплате этой суммы в бюджет. То есть залогом правомерного исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности является правильное исчисление им сумм налогов.

В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ исчисление производится на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Допущение налогоплательщиком ошибки хотя бы в одном из указанных показателей влечет получение неверного итога, иначе говоря, неверно исчисленной суммы налога, а следовательно, либо его неуплату (недоплату) в бюджет, либо переплату. Последнее ответственности не влечет. Кроме того, в результате переплаты может отсутствовать задолженность по определенному налогу.

Так, в соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия)... Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме налога, заниженного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей данного налогоплательщика, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом".

То есть в случае переплаты нет необходимости довносить в бюджет недополученные суммы. А поскольку цель применения положений ст. 122 Налогового кодекса РФ - дополучить в бюджет необходимые суммы и наказать нарушителя, следовательно, при переплате нет смысла привлекать к указанной ответственности.

Согласно ст. 55 Налогового кодекса РФ сумма налога и налоговая исчисляются по итогам налогового периода. Следовательно, вывод о неправильном исчислении налоговой базы и недоплате или переплате в бюджет сумм налога можно сделать только на основании финансово-хозяйственной деятельности предприятия за весь налоговый период.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с этой же нормой, п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения возлагается на налоговый орган.

Таким образом, исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, для подтверждения факта совершения налогоплательщиком деяния, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен представить суду документально подтвержденные данные о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за весь налоговый период, которые достоверно свидетельствовали бы о наличии недоплаты НДС и отсутствии переплаты.

Поскольку налоговый орган таких доказательств не представил, то суд правомерно, исходя из положений ст. 109 Налогового кодекса РФ (обстоятельства, исключающие привлечение лица к налоговой ответственности), отказал во взыскании сумм недоимки по НДС и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС ВВО

от 28.07.2003

N А29-9113/02А

21. В целях выяснения вопроса достоверности указанных в расчетах ЕНВД показателей размеров торговой площади налоговый орган проводит не инвентаризацию, а осмотр, причем обязательно в присутствии понятых и с составлением протокола.

Позиция налогового органа.

Инвентаризация торговых помещений не приравнивается к осмотру, поэтому присутствие понятых и составление протокола не обязательно.

Позиция налогоплательщика.

Налоговая инспекция нарушила законодательство о налогах и сборах, проведя осмотр без участия понятых и составления протокола.

Суд первой инстанции решением от 20.03.2003 удовлетворил заявление налогоплательщика полностью и признал решение налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в результате занижения показателей ЕНВД недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция согласилась с решением нижестоящего суда.

В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 Налогового кодекса РФ.

Исходя из буквального толкования положений данной нормы, становится ясно, что инвентаризация и осмотр предусмотрены законодателем как две самостоятельные процедуры налогового контроля. Однако в отличие от осмотра, правила проведения которого закреплены законодательством о налогах и сборах (ст. 92 Налогового кодекса РФ), правила проведения инвентаризации установлены только на уровне подзаконного акта, в Положении о порядке инвентаризации, утвержденным Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 10.03.99 N 20н, ГБ-3-04/39.

В данном документе предусмотрено, что основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к объектам имущества в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В число таких объектов включена и недвижимость, в отношении которой может быть установлен правовой режим пользования, владения, распоряжения. Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства, помещение, арендованное налогоплательщиком для торговой деятельности, является имуществом. Поэтому в гражданских правоотношениях проведение инвентаризации торговой площади вполне правомерно.

Однако, исходя из положений ст. 89 Налогового кодекса РФ, в налоговых правоотношениях имущество и территория (помещения) представлены как самостоятельные объекты проверки, о чем свидетельствует четкое разграничение процедур, которые налоговый орган может проводить в порядке контроля во время проведения выездной налоговой проверки. В частности, из указанной нормы ясно следует, что инвентаризация проводится в отношении имущества, а территории только осматриваются по правилам ст. 92 Налогового кодекса РФ. То же самое указано в подп. 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Так, согласно данной норме налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 92 Налогового кодекса РФ осмотр территорий и помещений налогоплательщика проводится в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Если говорить более конкретно, то "осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых проверяемым для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, производится для определения соответствия фактических сведений документальным данным, представленным налогоплательщиком" (Ю.П. Мешик. Процедура проведения выездной налоговой проверки // Налоговый вестник. 2004. март. С. 177).

Обязательным условием правомерности процедуры осмотра является:

1) присутствие понятых (п. 3 ст. 92 Налогового кодекса РФ);

2) составление протокола, соответствующего требованиям ст. 99 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 92 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 98 Налогового кодекса РФ в качестве понятых вызываются два любых не заинтересованных в исходе дела лица, кроме должностных лиц налоговых органов. Например, в качестве понятых могут быть вызваны: работники проверяемой организации (кроме финансовых, юридических и бухгалтерских служб), работники соседних организаций.

Понятым предоставлено право делать замечания по поводу произведенных налоговым органом действий. Данные замечания подлежат занесению в протокол.

Протокол осмотра составляется в строгом соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 99 Налогового кодекса РФ. В случае нарушения указанных требований протокол не признается надлежащим и достоверным доказательством факта совершения обнаруженного по итогам выездной проверки налогового правонарушения, и при возникновении спора налоговый орган не может на него ссылаться как на обоснование своих требований и возражений.

Проведение налоговым органом осмотра в нарушение правил ст. 92 Налогового кодекса РФ признается процессуальным нарушением, которое применительно к рассматриваемому делу влечет недоказанность выводов налогового органа о занижении плательщиком ЕНВД показателей размеров торговой площади, а следовательно, - недоказанность наличия состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС СЗО

от 29.07.2003

N А26-526/03-26

22. Запрос налогового органа в центр судебной экспертизы об установлении подлинной стоимости транспортного средства, не содержащий в себе информации о техническом состоянии автомобиля, признан судом ненадлежащим доказательством.

Позиция налогоплательщика.

У налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогов в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ, так как предприятие продало директору автомобиль по низкой стоимости вследствие большого технического износа транспортного средства.

Позиция налогового органа.

Предприятие совершило сделку по купле-продаже автомобиля с заинтересованным лицом (директором) по заниженной цене, отклоняющейся более чем на 20 процентов от цены реализации аналогичного товара, что свидетельствует о получении директором предприятия материальной выгоды, подлежащей обложению подоходным налогом.

Решением суда от 17.02.2003 налоговому органу отказано во взыскании сумм штрафных санкций с налогоплательщика. Законность и обоснованность судебного акта в апелляционной инстанции не проверялись.

Федеральный арбитражный суд, оставляя кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения, указал, что ответ центра судебной экспертизы не является надлежащим доказательством по делу, так как налоговым органом в запросе не была сообщена информация о техническом состоянии автомобиля. Среднерыночная стоимость аналогичного автомобиля указана со ссылкой на его хорошее техническое состояние, тогда как материалами дела подтверждается большой технический износ автомобиля, требующий значительных финансовых вложений.

Поводом для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужило то обстоятельство, что предприятие продало директору по цене 2500 рублей автомобиль, остаточная стоимость которого согласно документам бухгалтерского учета составляла 47200 рублей.

Налоговым органом был сделан запрос в региональный центр судебной экспертизы, в котором была указана марка автомобиля, год выпуска, пробег, остаточная стоимость. Согласно ответу среднерыночная стоимость автомобиля в хорошем состоянии составляла 15720 руб. Данное обстоятельство послужило основанием для вывода налогового органа о совершении сделки с заинтересованным лицом по цене ниже рыночной, что свидетельствует о получении физическим лицом материальной выгоды, подлежащей обложению подоходным налогом.

Рассматривая данное дело, суд руководствовался положениями ст. ст. 20, 40 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, к которым в данном случае относится работник предприятия, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

По мнению суда, установленное в п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ требование мотивированности решения налогового органа означает, что в нем должны быть отражены обстоятельства, подтверждающие наличие установленных в п. п. 2, 3 данной статьи Налогового кодекса РФ оснований для доначисления, а также обоснован расчет суммы доначисления исходя из требований п. п. 4 - 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Стоит заметить, что положения ст. ст. 20, 40 Налогового кодекса РФ являлись предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ.

Так, в частности, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О была рассмотрена жалоба ООО "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. п. 2 и 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Как указал Конституционный Суд в Определении от 4 декабря 2003 г., оспариваемые нормы Налогового кодекса РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом; во-вторых, суд вправе определять рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, а также учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки.

Постановление ФАС СКО

от 09.06.2003

N Ф08-1579/2003-709А

Blog

Налоговый контроль