Налоговый контроль

Вид материала

Документы

Подобный материал:

• Учебная программа (Syllabus) Дисциплина: Налоговый контроль, 220.7kb.
• Налоговый контроль 24 Понятие, виды и методы налогового контроля Налоговый, 210kb.
• Заключение, 40.73kb.
• Название разделов и тем, 163.37kb.
• Налоговый учет и контроль расчетов по налогу на прибыль в производственных организациях, 409.85kb.
• Налоговый контроль, 12.13kb.
• Тема: сущность, цель и формы налоговых проверок, 425.61kb.
• Примерная тематика курсовых работ по специальности на 2011-2012 учебный год для студентов, 47.17kb.
• Налоговый вычет при продаже квартиры, 14.13kb.
• Финансовый контроль, 457.73kb.

Так, отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Более того, в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Необходимые сведения должны быть отражены и в акте проверки либо в приложениях к нему, необходимо наличие ссылок и на первичные бухгалтерские документы, что может позволить суду и налогоплательщику установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

В свою очередь, в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 Налогового кодекса РФ.


Постановления ФАС УО

от 25.08.2003

N Ф09-2614/03-АК


5. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля работники налогового органа не вправе выходить за пределы вопросов, сформулированных в решении о проведении дополнительных мероприятий (Постановление ФАС ВСО от 17.07.2003 N А78-7085/02-С2-24/216-Ф02-2084/03-С1).


Позиция налогоплательщика.


Налоговый орган не вправе доначислять налоги в результате проведения мероприятий налогового контроля.

При вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля должна соблюдаться процедура, обеспечивающая возможность предоставить возражения на материалы проверки.


Позиция налогового органа.


Налоговый кодекс РФ не устанавливает процессуальных сроков для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решением суда от 05.03.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд согласился с той позицией, что оспариваемое решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности было принято за пределами полномочий, предоставленных решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Довод налогового органа о том, что при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом не был нарушен двухнедельный срок для представления возражений налогоплательщиком, так как Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает процессуальных сроков для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, признан судом несостоятельным.

Как следует из подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом необходимо учитывать, что из смысла ст. 101 Налогового кодекса РФ вытекает, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

В свою очередь, в ходе судебного разбирательства было установлено, что в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля были установлены пределы проведения указанных мероприятий, которые ограничиваются рассмотрением дополнительно представленных документов, подтверждающих обоснованность предъявления к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость, и проведением встречных проверок по подтверждению приобретения продукции от поставщиков.

Однако несмотря на вышеуказанные по делу обстоятельства, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля сотрудники налоговой инспекции вышли за пределы предоставленных им решением полномочий.

Так, кроме проведения мероприятий по подтверждению сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению из бюджета, должностными лицами налогового органа были установлены иные правонарушения, в том числе неправомерное применение льготы по налогу на прибыль, а также неполная уплата налога на добавленную стоимость за иные периоды со стоимости выполненных работ и авансов, полученных в счет выполнения работ, которые не устанавливались при проведении выездной налоговой проверки.

Порядок рассмотрения материалов проверки и принятия по ним решения регламентирован пунктами 1 и 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит одно из трех возможных решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принятие заявителем первоначально решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений ответчика, он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 17.03.2003 N 71 проведение на основании подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 Налогового кодекса РФ.

Следует учитывать, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены указанные мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций).


Постановление ФАС ВСО

от 17.07.2003

N А78-7085/02-С2-24/216-Ф02-2084/03-С1

6. Отсутствие в решении о проведении выездной налоговой проверки периода проведения проверки и вида проверяемых налогов влечет нарушение законных прав и интересов налогоплательщика и является основанием для признания такого решения недействительным.


Позиция налогоплательщика.


В оспариваемом решении не указаны период проведения проверки и виды проверяемых налогов, что нарушает права налогоплательщиков.


Позиция налогового органа.


Решение о проведении выездной налоговой проверки, в котором не указаны период проверки и виды проверяемых налогов, не противоречит законодательству о налогах и сборах.

Решением суда от 27.06.2003 удовлетворено заявление налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о проведении выездной налоговой проверки. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с решением от 27.06.2003 и признал недействительным оспариваемое решение о проведении выездной налоговой проверки.

В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. То есть можно сказать, что решение о назначении выездной налоговой проверки является документальным подтверждением правомочий представителей налогового органа на проведение налоговой проверки в отношении конкретного хозяйствующего субъекта. Об этом также свидетельствует предусмотренное ст. 91 Налогового кодекса РФ правило о том, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Исходя из данной нормы, можно сделать вывод, что в случае отсутствия решения у должностных лиц налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, налогоплательщик вправе отказать указанным лицам в допуске на свою территорию для проведения выездной проверки.

В соответствии с абз. 6 ст. 89 Налогового кодекса РФ форма решения о назначении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается МНС РФ. В частности, она установлена Приказом МНС РФ от 08.10.99 N АП-3-16/318 (приложение N 1) "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок" (в редакции Дополнения N 1, утвержденного Приказом МНС РФ от 07.02.00 N АП-3-16/34).

В решении указываются:

- наименование налогового органа, номер и дата решения;

- наименование налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), у которого назначается проверка, его ИНН (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо наименования самой организации указывается наименование филиала или представительства и код причины постановки на учет по месту ее нахождения);

- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка, и подлежащие проверке вопросы (вид налогов, по которым производится проверка);

- должности и классные чины либо специальные звания всех без исключения лиц, входящих в состав проверяющей группы;

- подпись лица, вынесшего решение.

Указанный нормативный акт не относится к законодательству о налогах и сборах, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Однако данное обстоятельство не является основанием признавать данный Приказ рекомендательным документом, а его требования - необязательными для исполнения.

Так, в соответствии с положениями п. 2 ст. 4 НК РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

То есть налоговый орган обязан в решении о назначении выездной налоговой проверки указывать все предусмотренные Приказом МНС РФ реквизиты. В противном случае налогоплательщик вправе так же, как и при отсутствии решения, отказать налоговому органу в доступе на свою территорию. А в случае обнаружения нарушения после проведения проверки такая проверка может быть признана недействительной.

Особо хотелось бы обратить внимание на предусмотренное в Приказе МНС РФ требование о необходимости указания в решении о назначении налоговой проверки вида подлежащих проверке налогов. Долгое время практика расходилась во мнениях касательно вопроса правомерности решения о назначении выездной проверки, в котором отсутствует указание на вид подлежащего проверке налога.

Так, в одном случае суд установил, что отсутствие в решении о назначении выездной налоговой проверки вида налога является основанием для признания данного решения незаконным, поскольку такая конкретизация гарантирует налогоплательщику защиту от проведения незаконной повторной проверки (ст. 87 Налогового кодекса РФ) (Постановление ФАС СЗО от 30.07.2002 N А42-7763/01-16-96/02).

В другом случае суд считает, что в такой конкретизации нет необходимости, поскольку вид налога указывается в справке о проведении выездной налоговой проверки, что и обеспечивает защиту от повторной проверки (Постановление ФАС МО от 27.05.2002 N КА-А40/3239-02).

Однако необходимо учитывать, что указание в решении о проведении выездной налоговой проверки вида проверяемых налогов обеспечивает налогоплательщику не только дополнительную гарантию от повторных проверок, но и выполняет иные функции. В связи с чем вторая точка зрения представляется не совсем обоснованной. В частности, в соответствии со

ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право быть в полной мере проинформированным о предстоящей проверке. Неуказание в анализируемом решении вида проверяемых налогов нарушает это право.

Исходя из анализа имеющейся судебной практики, налоговая проверка, проведенная на основании решения о ее проведении, в котором отсутствуют сведения о проверяемых видах налогов, признается неправомерной, и налогоплательщик освобождается от необходимости претерпевать меры налоговой ответственности за обнаруженные в ходе такой проверки налоговые правонарушения. В частности "установление в процессе проведения выездной налоговой проверки фактов нарушения налогоплательщиком обязанностей по уплате определенного налога и совершения связанных с этим налоговых правонарушений не влечет правовых последствий, если в решении о проведении проверки отсутствует поручение о проверке соблюдения налогоплательщиком законодательства по данному налогу" (Постановление ФАС ВСО от 31.03.2003 N А78-6715/02-С2-8/287-Ф02-758/03-С1).


Постановление ФАС УО

от 28.10.2003

N Ф09-3614/03-АК


7. Поскольку ИМНС была проведена проверка президиума коллегии адвокатов, который не является налогоплательщиком, то факт проверки коллегии адвокатов не может быть признан повторной проверкой (ст. 87 Налогового кодекса РФ), поскольку запрещается проведение повторных проверок только налогоплательщиков.


Позиция налогоплательщика.


Налоговый орган неправомерно произвел повторную выездную проверку президиума коллегии адвокатов по вопросу правильности исчисления, уплаты и перечисления в бюджет ЕСН за период с 01.01.2001 по 30.06.2002, так как ранее тем же налоговым органом уже проводилась выездная налоговая проверка коллегии адвокатов по вопросам правильности исчисления и уплаты указанного налога за тот же период.


Позиция налогового органа.


Проверка деятельности коллегии адвокатов не является повторной.

Решением суда от 22.04.2003 решение УМНС признано незаконным со ссылкой на нарушение ст. ст. 87 и 100 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция не согласилась с указанным решением и направила дело на новое рассмотрение.

В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

То есть субъектами налоговых правоотношений, направленных на осуществление мероприятий налогового контроля путем проведения налоговых проверок, являются, с одной стороны, налоговые органы, с другой - налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты.

В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ под лицами подразумеваются физические лица и организации.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 22 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями (далее также - устав), и заключаемого ими учредительного договора.

Согласно п. 9 этой же нормы коллегия адвокатов является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, открывает счета в банках в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеет печать, штампы и бланки с адресом и наименованием коллегии адвокатов, содержащим указание на субъект Российской Федерации, на территории которого учреждена коллегия адвокатов.

Таким образом, с точки зрения налогового права коллегия адвокатов признается и налогоплательщиком, и налоговым агентом.

Тем более, что в самом тексте Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" законодатель указывает на выполнение коллегией обязанностей налогового агента. В частности, согласно п. 13 ст. 22 данного Закона коллегия адвокатов в соответствии с законодательством Российской Федерации является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности. Кроме того, коллегия адвокатов несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента (п. 14 ст. 22 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации").

Таким образом, исходя из всего вышесказанного, коллегия адвокатов правомерно признается субъектом налоговых правоотношений, в том числе и связанных с проведением налоговыми органами налоговых проверок.

В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ законодатель запретил проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (организации - плательщика сбора) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

То есть применительно к рассматриваемому делу, если ранее налоговым органом была проведена проверка правильности исчисления и уплаты коллегией ЕСН, то проведение проверки уплаты этого же налога за уже проверенный налоговый период допустимо только в трех поименованных в ст. 87 Налогового кодекса РФ случаях: реорганизации или ликвидации коллегии адвокатов или в случае назначения проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. При отсутствии таких случаев проверка признается повторной, что влечет ее недействительность.

Исходя из материалов рассматриваемого дела, налоговый орган провел выездную проверку президиума коллегии адвокатов по уплате ЕСН, причем за тот же налоговый период, что и проверка уплаты данного налога коллегией адвокатов.

В соответствии с п. 18 ст. 22 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" к отношениям, возникающим в связи с учреждением, деятельностью и ликвидацией коллегии адвокатов, применяются правила, предусмотренные для некоммерческих партнерств Федеральным законом "О некоммерческих организациях", если эти правила не противоречат положениям настоящего Федерального закона.

Исходя из положений ст. 29 Федерального закона от 2 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" президиум коллегии адвокатов признается коллегиальным высшим органом управления данной организации.

В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками являются только организации и физические лица. Ни под одну из указанных категорий президиум не подпадает. Следовательно, указанное образование не может признаваться субъектом налоговых правоотношений, в том числе связанных с осуществлением мероприятий налогового контроля (проведением налоговых проверок). Таким образом, сам факт назначения выездной проверки в отношении президиума коллегии адвокатов является неправомерным. Поэтому совершение налоговым органом действий, направленных на проверку уплаты ЕСН за тот же налоговый период, что и проверка уплаты ЕСН коллегией адвокатов, не может признаваться повторной проверкой. Однако в любом случае такие действия неправомерны, поскольку проведены по отношению к ненадлежащему субъекту.