Проверка соблюдения законодательных и нормативных актов при проведении аудита
| Вид материала | Закон |
- Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., Протокол n проверка соблюдения нормативных, 159.59kb.
- Учет требований нормативных актов при аудите финансовой отчетности предприятия, 95.22kb.
- Методические рекомендации по проверке формирования страховых резервов при проведении, 495.59kb.
- Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 24 октября 1996 г. N 17-П,, 21.37kb.
- Примерная программа проверки соблюдения саморегулируемой организацией аудиторов, 44.94kb.
- Утверждаю, 2974.93kb.
- Методика заполнения акта о несчастном случае на производстве формы, 1374.52kb.
- Методика проведения экспертизы нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых, 459.14kb.
- Постановление Пленума Верховного Суда РФ n 41, Пленума вас РФ n 9 от 11. 06. 1999, 341.68kb.
- Контрольная работа по дисциплине "аудит" на тему "цели внешнего и внутреннего аудита", 325.57kb.
Проверка соблюдения законодательных и нормативных актов при проведении аудита
Степень влияния законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации различна.
- Законодательные и нормативные акты, определяющие форму финансовой отчетности, порядок формирования ее показателей, раскрытие информации в финансовой отчетности.
- Законодательные и нормативные акты, устанавливающие условия деятельности несоблюдение которых деятельность организации или отдельные операции не могут осуществляться или могут быть прекращены либо ограничены (например, лицензии).
- Законодательные и нормативные акты, предусматривающие особые обязательства, которые должны выполнять организации (пользование недрами, охрана окружающей среды).
- Налоговое законодательство, законодательство о валютном контроле, таможенное законодательство (штрафы, пени).
- Законодательные и нормативные акты, определяющие общие вопросы деятельности организаций (труд и его оплата, техника безопасности, охрана здоровья работников).
Ответственность за соблюдение требований законодательных и нормативных актов несет руководство проверяемой организации.
В целях эффективного планирования и проведения аудита необходимо понимание того, какие законодательные и нормативные акты применимы к аудируемому лицу и могут существенным образом повлиять на его финансовую отчетность.
Для достижения целей такой проверки аудитору необходимо:
1. использовать имеющуюся информацию о деятельности клиента;
2. получить от руководства клиента информацию о законодательных и нормативных актах, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на деятельность клиента;
3. получить от руководства клиента информацию о процедурах, применяемых для выявления, оценки и отражения в учете и отчетности судебных исков и санкций;
4. получить от руководства клиента информацию о процедурах, направленных на соблюдение законодательных и нормативных актов. К таким процедурам относятся:
* регулярное получение от специализированных сторонних организаций (юридических, консультационных и др. компаний) информации об изменениях законодательных и нормативных актов или мониторинг такой информации специалистами клиента или аудитора;
* периодическое повышение квалификации сотрудников – изучение необходимых для выполнения ими своих обязанностей законодательных и нормативных актов;
* контроль за соблюдением соответствующих требований законодательных и нормативных актов у клиента и принятие дисциплинарных мер к лицам, нарушающим эти требования;
* предварительный контроль со стороны юридической службы клиента за соответствием законодательству условий планируемых крупных сделок;
* предварительное изучение и визирование заключаемых договоров специалистами юридической службы клиента;
* другие процедуры, направленные на соблюдение требований законодательных и нормативных актов, предотвращение и выявление нарушений таких норм.
Т.о. аудитор должен убедиться в наличии у клиента эффективной системы внутреннего контроля за соблюдением требований законодательных и нормативных актов.
Аудитор должен выполнить следующие процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, положения которых должны учитываться при составлении финансовой отчетности:
* запросить руководство, соблюдает ли клиент соответствующие законодательные и нормативные акты;
* проверить переписку с регулирующими деятельность клиента государственными и лицензирующими органами.
Аудитор должен получить письменное заявление руководства клиента о том, что аудитору сообщено обо всех известных имевших место или возможных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности.
Проверяя соответствие порядка ведения б/у законодательству, аудитор должен:
* изучить требования действующих законодательных и нормативных актов к порядку ведения б/у и н/у;
* убедиться в том, что клиент соблюдает указанные требования.
Примеры данных, которые в ходе аудита должны привлечь внимание аудитора и могут свидетельствовать о несоблюдении законодательных и нормативных актов:
1) расследования (проверки), проводимые государственными органами, факты наложения штрафных санкций;
2) оплата услуг, необходимость которых сомнительна, и выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам, государственным служащим;
3) выплата комиссионерам или посредникам вознаграждений, размер которых превышает обычный для подобных договоров;
4) закупки по ценам существенно выше или ниже рыночных;
5) необычные платежи наличными, перевод средств на номерные банковские счета;
6) необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых офшорных зонах;
7) перечисление платежей за товары (услуги) не в ту страну, из которой осуществлялась поставка соответствующих товаров (услуг);
8) оплата без надлежащего оформления документации, необходимой в соответствии с требованиями законодательства о валютном контроле;
9) существование такой системы б/у, которая не обеспечивает (в силу своей структуры или по случайным причинам) адекватное отражение операций или достаточные доказательства при аудите;
10) несанкционированные операции или операции, не учитываемые надлежащим образом;
11) комментарии соответствующего содержания в средствах массовой информации.
Если аудитор получает информацию о возможном несоблюдении законодательных и нормативных актов, ему необходимо выяснить характер такого несоблюдения, обстоятельства, при которых оно имело место, и другую информацию, необходимую и достаточную для оценки возможного влияния на финансовую отчетность клиента.
При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность клиента аудитор должен:
* рассмотреть возможные финансовые последствия для клиента (штрафные санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства и пр.);
* рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности клиента;
* установить, являются ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что они могут повлиять на достоверность финансовой отчетности.
В случае выявления фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов, как влияющих, так и не влияющих на финансовую отчетность, и возможность сокрытия этих фактов, под сомнение будет поставлена добросовестность руководства и работников клиента. В этом случае аудитору следует пересмотреть оценки СВК и оценку рисков и в соответствии с новыми оценками уточнить характер и объем аудиторских процедур для всей проверки.
Выявленные факты несоблюдения законодательных и нормативных актов необходимо документально оформить и обсудить с руководством клиента. Если аудитор предполагает, что законодательные и нормативные акты не соблюдались, но не может получить соответствующую информацию, чтобы опровергнуть это предположение, ему необходимо решить, влияет ли отсутствие аудиторского доказательства на аудиторское заключение.
В случае, когда аудитор считает, что необходимы какие-то действия руководства клиента по исправлению ситуации, даже если такое несоблюдение законодательных и нормативных актов не влияет существенным образом на финансовую отчетность, аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита.
Аудитор обязан немедленно сообщить руководству клиента о выявленных фактах существенного и намеренного, по его мнению, несоблюдения законодательных и нормативных актов. О прочих выявленных фактах несоблюдения этих актов аудитор должен в возможно короткий срок поставить в известность ревизионную комиссию, совет директоров и высшее руководство клиента и получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о таких фактах.
Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательных и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней или отражен ненадлежащим образом, аудитор должен сформировать заключение с оговоркой или отрицательное заключение о финансовой отчетности клиента.
В случае препятствия руководства клиента аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств наличия существенных для финансовой отчетности фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов следует в связи с ограничением объема аудита сформировать заключение с оговоркой или отказаться в заключении от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.
Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала
Приступая к проверке аудитору важно определить:
* юридический статус и право функционирования проверяемой организации;
* предмет и виды деятельности;
* состав учредителей (участников);
* структуру и управление организации;
* финансовые возможности для реализации поставленных целей.
Ответы на эти вопросы аудитор получает при ознакомлении с уставными документами проверяемой организации. Такое ознакомление проводится исходя из следующих предпосылок:
полноты – уставные документы отражают все необходимые аспекты для осуществления деятельности организации;
существования – уставные документы фактически существуют (имеются в наличии);
прав и обязанностей, обусловленных уставными документами, подтвержденными свидетельством о государственной регистрации;
оценки – взносы в уставный капитал и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал оценены в соответствии с требованиями нормативных актов;
точности – состояние формирования уставного капитала и расчетов с учредителями отражено в соответствии с требованиями правил ведения бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности об уставном капитале соответствуют данным синтетического и аналитического учета;
представления и раскрытия – формирование уставного капитала и состояние расчетов с учредителями раскрыты и представлены в бухгалтерской отчетности.
Целью ознакомления с уставными документами является проверка фактического права организации на существование и соответствия деятельности положениям уставных документов.
Программа аудита
| № п/п | Перечень проверяемых вопросов и аудиторских процедур | Период проведения | Исполнитель | Рабочие документы | Примечания |
| 1 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 | Ознакомление с уставными документами Проверка наличия и формы уставных документов Соответствие содержания уставных документов требованиям законодательных и нормативных актов Полнота и соблюдение сроков внесения уставного капитала Проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого учредителями в оплату акций при учреждении акционерного общества Проверка налогообложения средств, переданных в уставный капитал организации его учредителями Проверка законности видов деятельности | Указывается конкретный срок работы на объекте | | | |
| 2 2.1 2.2 2.3 2.4 | Установление достоверности учетных данных по формированию уставного капитала Соответствие учетных и отчетных данных величине уставного капитала по учредительным документам Установление реальности внесения сумм в уставный капитал Соблюдение законодательно установленных сроков для окончательных расчетов по оплате уставного капитала Оценка правильности отражения в учете формирования уставного капитала | Указывается конкретный срок работы на объекте | | | |
Информационная база, используемая аудитором при ознакомлении с уставными документами проверяемой организации и состоянием расчетов с учредителями, включает:
1 основные законодательные и инструктивные материалы, регулирующие правовой статус организации, вопросы формирования и учета уставного капитала;
* ГК РФ. Ч. 1. Гл. 4.
* «Об акционерных обществах» ФЗ от 26.12.95 № 208-ФЗ
* «О лицензировании отдельных видов деятельности» ФЗ от 08.08.01 № 128-ФЗ
* «О государственной регистрации юридических лиц» ФЗ от 08.08.01 № 129-ФЗ
* «О бухгалтерском учете» ФЗ от 21.11.96 № 129-ФЗ
* План счетов и Инструкция по применению Плана счетов б/у финансово-хозяйственной деятельности организаций. Приказ МФ РФ от 31.10 2000 № 94н
* ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте
* Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ МФ РФ от 13.06.95 № 49
* Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке. Приказ МФ РФ и МНС РФ от 10.03.99 № 20н/ГБ-3-04/39
* ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; ПБУ 5/01 «Учет МПЗ»; ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
* Стандарт эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии. Постановление ФКЦБ от 17.09.96 № 19
* Стандарт эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций. Постановление ФКЦБ от 12.02.97 № 18
* Положение о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг. Постановление ФКЦБ от 02.10.97 № 27.
2 учредительные документы;
* устав (если юридическое лицо создано одним учредителем);
* учредительный договор и устав (если учредителями организации являются несколько лиц).
3 бухгалтерская отчетность;
* Бухгалтерский баланс (ф. № 1)
Актив, раздел II «Оборотные активы», по ст. «Прочие оборотные активы» показывается величина задолженности учредителей по взносам в уставный капитал.
Пассив, раздел III «Капитал и резервы» ст. «Уставный капитал» отражает величину уставного капитала организации.
* Отчет об изменениях капитала (ф. № 3)
Раздел I «Изменения капитала», графа «Уставный капитал» раскрывает наличие и изменения уставного капитала в отчетном периоде:
увеличение – за счет дополнительного выпуска акций, увеличения номинальной стоимости акций, реорганизации юридического лица;
уменьшение – за счет уменьшения номинальной стоимости акций, уменьшения количества акций, реорганизации юридического лица.
Справочно приводится информация о величине чистых активов на начало и конец отчетного года.
4 регистры синтетического и аналитического учета уставного капитала;
В зависимости от формы б/у Ж/О и ведомость аналитического учета по сч. 80 «Уставный капитал»; машинограммы синтетического и аналитического учета по сч. 80 и 75 «Расчеты с учредителями»; Гл. книга или оборотно-сальдовая ведомость.
5 первичные документы по формированию уставного капитала и расчетов с учредителями;
* Реестр акционеров
* Документы, подтверждающие факт внесения вкладов в уставный капитал (акты приемки-сдачи, накладные, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.).
* Документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал (свидетельство на право собственности на недвижимость, земельные участки, транспортные средства, интеллектуальную собственность и т.п.).
* Свидетельство о государственной регистрации;
* решения, приказы и распоряжения, связанные с учреждением и реорганизацией аудируемого лица;
* переписка с учредителями и акционерами;
* протоколы о результатах закрытой подписки, об итогах торгов, собраний учредителей, акционеров;
* справки о постановке на учет в налоговом органе, о регистрации в органах статистики и соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов;
* лицензии на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством.
При ознакомлении с учредительным договором выясняется какие были определены условия:
* передачи имущества;
* участия в деятельности;
* распределения между участниками прибыли и убытков;
* управления деятельностью юридического лица;
* выхода учредителей (участников) из его состава.
В учредительном договоре полного товарищества и товарищества на вере помимо перечисленной информации должны содержаться условия о:
* размере и составе складочного капитала товарищества;
* размере и порядке изменения долей каждого из участников (полных товарищей) в складочном капитале;
* размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов;
* ответственность за нарушение обязанностей по внесению вкладов;
* совокупном размере вкладов, вносимых вкладчиками (товарищами на вере).
При создании акционерного общества одним лицом решение об учреждении должно определять размер уставного капитала общества, категории (типы) акций, размер и порядок их оплаты.
При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает, определены ли в нем:
* полное и сокращенное фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму;
* местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации (учредительными документами может быть установлено, что местом нахождения является место постоянного нахождения ее органов управления или основное место деятельности);
* размер уставного капитала и распределение долей в нем среди всех учредителей;
* цели и виды деятельности организации;
* порядок назначения или избрания органов управления;
* состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений;
* наличие представительств и филиалов организации;
* порядок формирования фондов (резервного, специального фонда акционирования работников общества);
* порядок распределения дивидендов;
* другие существенные вопросы, как предусмотренные действующим законодательством, так и согласованные учредителями, но не противоречащие законодательству.
При анализе состава участников обращается внимание на то, что АО и ООО не могут иметь в качестве единственного учредителя (участника) другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица.
Государственные органы и органы местного самоуправления не вправе выступать участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере.
При проверке учредительных документов следует представлять зависимость меры ответственности учредителей от организационно-правовой формы.
| Организационно-правовая форма | Ответственность, предусмотренная ГК РФ |
| Полное товарищество | Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества (ст. 75 ГК) |
| Товарищество на вере | Полные товарищи отвечают по обязательствам товарищества своим имуществом, а вкладчики (коммандитисты) несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов (ст. 82 ГК) |
| Общество с ограниченной ответственностью (ООО) | Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87 ГК) |
| Акционерное общество | Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96 ГК). Учредители АО несут солидарную ответственность по обязательствам, возникшим до регистрации общества (ст. 98 ГК). |
При проверке численности учредителей и их долей вкладов в уставном (складочном) капитале организации аудитор учитывает, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вкладов в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующего вида.
Одновременно проверяется соблюдение обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала. Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов является фактором, оказывающим влияние на мнение аудитора в отношении применимости допущения непрерывности деятельности клиента.
Проверкой полноты и соблюдения сроков внесения вкладов (взносов) в уставный капитал предполагается установить:
* сформирован ли полностью уставный капитал;
* соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов;
* соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.
В АО уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, а в ООО – из стоимости вкладов его участников. В товариществах складочный капитал составляется из долей (вкладов) участников, а в производственных кооперативах паевой капитал – из паевых взносов членов кооператива. В государственных и муниципальных унитарных предприятиях формируется уставный фонд. Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, формируется за счет собственника, а уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве оперативного управления, -- за счет закрепления за ним имущества, находящегося в федеральной собственности.
Участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть – в сроки, установленные учредительным договором (п. 2 ст. 73 ГК).
Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем на половину, а оставшаяся часть в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК).
Открытая подписка не акции акционерного общества не допускается до полной оплаты уставного капитала (п. 3 ст. 99 ГК).
Член кооператива обязан внести к моменту регистрации кооператива не менее 10% паевого взноса, а остальную часть – в течение года с момента регистрации (п. 2 ст. 109 ГК).
Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации (п. 4 ст. 114 ГК).
Взносы в уставный капитал (складочный и паевой капитал, уставный фонд могут быть произведены деньгами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Вклады участников хозяйственного общества оцениваются по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежат независимой экспертной оценке.
При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет, имеются ли виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законом «О лицензировании отдельных видов деятельности».
По таким видам деятельности проверяется наличие лицензий и сроки их действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, считается незаконной.
В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Величина уставного капитала в учредительных документах и отчетности должна быть тождественной. В соответствии с Планом счетов запись по К-ту сч. 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со сч. 75 «Расчеты с учредителями» должна производиться после государственной регистрации предприятия в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами. Полнота формирования уставного капитала проверяется на основании сопоставления данных сч. 75 и сч. 80.
При проверке акционерного общества следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 34 Закона об акционерных обществах не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации.
Если аудитор устанавливает, что уставный капитал своевременно не сформирован, то он проверяет полноту взноса в уставный капитал каждого из участников.
Реальность внесения сумм в уставный капитал устанавливается проверкой наличия и правильности оформления подтверждающих документов. Денежные взносы подтверждаются кассовыми и банковскими документами (должна быть указана цель перечисления – освобождение от НДС).
Реальность неденежных вкладов устанавливается проверкой первичных документов (накладные, счета, акты приема – передачи ОС и НМА, акты экспертной оценки, акты согласования оценки вкладов и др.). По некоторым видам вкладов необходимо наличие документов, подтверждающих право собственности (недвижимость, земельные участки, транспортные средства, интеллектуальная собственность и т.п.).
Особое внимание следует обратить на порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих в связи с внесением вкладов в иностранной валюте, поскольку в этом случае они должны быть учтены на отдельном субсчете счета 83 «Добавочный капитал».
При проверке правильности формирования уставного капитала в акционерных обществах следует обратить внимание на следующие обстоятельства:
* состоит ли уставный капитал из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;
* все ли акции являются именными, т.к. при учреждении общества они должны быть размещены среди учредителей;
* одинакова ли номинальная стоимость всех обыкновенных акций;
* какова номинальная стоимость размещенных привилегированных акций, т.к. она не должна превышать 25% от величины уставного капитала;
* в течение какого срока были оплачены акции общества;
* какова была форма оплаты оплаты акций. Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которыми могут быть оплачены акции;
* ведется ли реестр акционеров общества;
* ведется ли аналитический учет по учредителям, стадиям формирования капитала и видам акций.
Все выполненные аудиторские процедуры по изучению учредительных документов, проверке формирования уставного капитала, его структуре, обоснованности оценки вносимых ценностей и отражению в б/у и отчетности в соответствии с ПСАД № 2 «Документирование аудита» следует отразить в рабочих документах аудитора.
По завершении проверки руководитель группы проверяет рабочие документы исполнителей и обобщает выводы и оценки, сделанные по отдельным процедурам.
На основе проведенного анализа выражается мнение о достоверности показателей отчетности по формированию уставного капитала.