Дайджест статей на темы аудита содержание выпуска: Договорные отношения: анализ ошибок."Аудит и налогообложение", n 5, май 2008 г
| Вид материала | Документы |
- Спецвыпуск апр дайджест наиболее интересных статей по бухучету и аудиту (Апрель-май, 5479.43kb.
- Темы курсовых работ для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 47.46kb.
- Темы курсовых работ по курсу «Практический аудит» Система нормативного регулирования, 15.99kb.
- Темы курсовых работ по курсу «аудит», 16.31kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальности: 08. 01. 09 «Бухгалтерский учет, анализ, 863.03kb.
- Темы контрольных работ по дисциплине: «Актуальные проблемы аудита» Сущность, цели, 34.26kb.
- Одобрено умс экономического факультета международные стандарты аудита учебно-методический, 867.89kb.
- Учебно-методический комплекс Специальность: 080107 Налоги и налогообложение 080109, 1568.35kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальностей: 080109 Бухгалтерский учет, анализ, 1242.13kb.
- Темы лекционных занятий по курсу «Экологический аудит», 25.37kb.
Факторы риска, связанные с искажениями в результате
недобросовестных действий
┌────────────────────────┐
│Факторы риска, связанные│
│с искажениями в резуль-│
│ тате недобросовестных │
│ действий │
└─┬──────────────────────┘
│
▼
┌──────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐
│Факторы риска, связанные с ис-│ │Факторы риска, связанные с иска-│
│кажениями в результате недо-│ ┌─┤жениями в результате незаконного│
┌─┤бросовестного составления фи-│ │ │го присвоения активов │
│ │нансовой отчетности │ │ └─────────────────────────────────┘
│ └──────────────────────────────┘ │
│ ┌──────────────────────────────┐ │ ┌─────────────────────────────────┐
│ │Факторы риска, относящиеся к│ │ │Факторы риска, связанные с под-│
│ │особенностям рукеоводства│ │ │вержонностью активов присвоению│
│ │аудируемого лица и его влиянию│ │ │(обращение крупных сумм наличных│
│ │на контрольную среду (заинте-│ │ │денег; особенности материальных│
├►┤ресованность в применении не-│ ├►┤запасов, например сочетание не-│
│ │надлижащих способов снижения│ │ │большого размера с высокой стои-│
│ │доходов с целью занижения на-│ │ │мостью или повышенным спросом;на-│
│ │логовой базы, игнорирование│ │ │личие рыночно привлекательных ма-│
│ │предложений и замечаний прове-│ │ │териальных активов) │
│ │ряющих и т.п.) │ │ └─────────────────────────────────┘
│ └──────────────────────────────┘ │ ┌─────────────────────────────────┐
│ ┌──────────────────────────────┐ │ │Факторы риска, связанные со сред-│
│ │Факторы риска, относящиеся к│ │ │ствами контроля (низкий уровень│
│ │состоянию области деятельности│ │ │качества системы бухгалтерского│
│ │аудируемого лица (введение но-│ │ │учета внутреннего экономического│
│ │вых нормативных актов, осуще-│ └►┤контроля организации; использова-│
├►┤ствление деятельности в усло-│ │ние права на очередной отпуск со-│
│ │виях жестокой конкурентной│ │трудниками, исполняющими кон-│
│ │среды, наличие тенденции спада│ │трольные функции) │
│ │в отрасли, наличие угрозы бан-│ └─────────────────────────────────┘
│ │кротства) │
│ └──────────────────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────┐
│ │Факторы риска, относящиеся к│
│ │характеристикам финансовой ус-│
└►┤тойчивости организации (низкий│
│уровень коэффициентов ликвид-│
│ности) │
└──────────────────────────────┘
Аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом. Понятие "преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности" соответствует рассматриваемому в аналогичном МСА 240 термину "мошенничество". Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Различия между МСА 240 и ФПСАД N 13 не ограничиваются названием. В российском стандарте (в отличие от международного) содержатся пространные высказывания о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, перечисляются внутренние и внешние факторы, способствующие таким искажениям.
Литература
1. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
2. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. - М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992.
3. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита. - М.: КНОРУС, 2007.
4. Жарылгасова Б.Т. Российские и международные стандарты аудиторской деятельности. - М.: КНОРУС, 2008.
5. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. - М.: Экономист, 2007.
Б.Т. Жарылгасова,
аудитор, профессор кафедры
анализа и аудита Российского
государственного аграрного
заочного университета
"Аудиторские ведомости", N 5, май 2008 г.
Реорганизация предприятий, применяющих упрощенную систему
налогообложения
Реорганизация любого предприятия является довольно сложным и длительным процессом. Данный процесс требует глубоких знаний законодательств. Так, и при реорганизации предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения (упрощенцы), могут возникнуть определенные сложности.
При любой форме реорганизации в результате образуются новые юридические лица. А прежние при этом или прекращают свою деятельность, или предстают в ином качестве. Как мы уже знаем, реорганизация может происходить как по добровольному решению, так и по принудительному. О принудительной реорганизации говорится в п. 1 ст. 57 ГК РФ.
Рассматривать вопрос реорганизации "упрощенцев" начнем с юридического оформления.
Реорганизация может произойти, для этого только необходимо решение акционеров или участников.
В своем решении они должны определить форму реорганизации, способ оценки передаваемого имущества и обязательств, сроки проведения инвентаризации. Должны они определить и порядок правопреемства, обусловленный изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут произойти уже после утверждения передаточного акта в результате текущей деятельности.
Акционеры должны самостоятельно решить и определить размер и порядок формирования уставного капитала реорганизуемого и вновь созданного предприятия. Кроме всего прочего, они должны разработать и утвердить систему распределения чистой прибыли реорганизуемого предприятия.
Органы, созывающие собрание, обязаны уведомить об этом акционеров (участников) за 30 дней до его проведения. При этом в обществах с ограниченной ответственностью (ООО) решение о реорганизации должно быть принято участниками единогласно (п. 8 ст. 37 ФЗ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ). Что касается акционерного общества, то здесь принимается решение большинством в три четверти голосов (п. 4 ст. 49 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ).
После проведения собрания в течение трех дней необходимо уведомить налоговую инспекцию по месту своего учета (п. 2 ст. 23 НК РФ).
Если вы не подадите заявление в установленной форме в установленный срок, вас ожидает наложение штрафа.
На предприятие размер штрафа составит 1000 руб. (ст. 129.1 НК РФ), на руководителя от 300 до 500 руб. (ст. 15.6 КоАП РФ).
Каждое предприятие должно знать, что как только налоговая инспекция получит от вас заявление о реорганизации, они назначают выездную проверку. И, что важно, проверка не будет зависеть от того, когда проводилась предыдущая. И кроме этого инспектор может повторно проверить у вас прошлые периоды. На это им дано право ст. 89 НК РФ. Срок проверки не должен превышать двух месяцев, если, конечно, иное не установлено ст. 89 НК РФ. Лишь в исключительных случаях налоговики продлевают срок проверки до трех месяцев. При этом по каждому филиалу и представительству фирмы может быть дополнительно назначен еще один месяц.
Учредители предприятия должны поставить в известность о предстоящей реорганизации своих кредиторов (ст. 60 ГК РФ).
Как это надо сделать? Опубликовать это сообщение в печати и послать каждому кредитору уведомление, порядок которого предусмотрен п. 5 ст. 51 ФЗ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ и п. 6 ст. 15 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ.
Государственный орган приступит к регистрации и внесет записи о прекращении деятельности только при наличии доказательств, что кредиторы об этом уведомлены.
Уведомить кредиторов необходимо в течение 30 дней после решения о реорганизации.
Существует специализированное издание (журнал), которое публикует сведения о юридических лицах.
Это издание называется "Вестник государственной регистрации".
Получив уведомление, кредиторы могут на полном основании письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения убытков в течение 30 дней.
Отсчет будет вестись от даты, когда им было направлено уведомление или появилось сообщение в печати.
Если кредиторы затребовали от предприятия погашения перед ними обязательств, то вам необходимо составить реестр.
В данном реестре зафиксируйте следующее:
1) наименование кредитора,
2) адрес,
3) основание и причины задолженности,
4) сумму предъявленных штрафов, пеней, убытков.
С кредиторами обязательно необходимо оговорить сроки и способы погашения задолженности.
После всех этих процедур можно готовить документы для подачи на государственную регистрацию.
Для регистрации на основании ст. 14 ФЗ от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ (ред. 01.12.2007 г.) предприятия должны представить в регистрирующий орган следующие документы: заявление по установленной форме, учредительные документы, решение о реорганизации, договор о реорганизации, передаточный акт или разделительный баланс и документ об уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.
Если предприятие реорганизуется в форме присоединения или выделения, то в учредительных документах возникают изменения. В этом случае надо подать заявление о регистрации внесенных изменений в учредительные документы. Также необходимо предъявить решение о вносимых изменениях. Предъявить новые учредительные документы и документ об уплате государственной пошлины в размере 400 руб.
При этом учредительные документы должны подаваться в двух экземплярах, подписи заявителя заверяются нотариально.
Предприятие-"упрощенец" будет считаться реорганизованным с момента регистрации новой фирмы. А когда реорганизация происходит в форме присоединения, то это происходит с даты записи в Едином государственном реестре юридических лиц о прекращении деятельности последнего участника процесса.
Передаточный акт или разделительный баланс - вот документы, которые надо оформить при реорганизации предприятия. Именно по этим документам в строгом соответствии права и обязанности одних юридических лиц переходят к другим.
В случаях реорганизации предприятия в формах разделения и выделения составляется разделительный баланс, в других формах реорганизации составляется передаточный акт. А в случаях присоединения и слияния необходимо приложить дополнительно еще и соответствующий договор, подписанный руководителем. Данный договор вступает в силу только после утверждения его совместным собранием участников.
Договор должен включать в себя срок действия и общий порядок реорганизации: ее основные этапы и источники финансирования, правила определения размера уставного капитала и долей юридических лиц, условия правопреемства. Кроме этого он должен включать в себя регламент совместного собрания, посвященного самой процедуре реорганизации и, конечно же, правила конвертации акций присоединяемого предприятия в акции или иные ценные бумаги присоединяющего лица. Это касается акционерных обществ.
Что касается "упрощенцев", которые воспользовались своим правом не вести бухгалтерский учет и не сдавать бухгалтерскую отчетность, то им все равно в случае реорганизации придется составлять разделительный баланс. И если вместе с учредительными документами не представить передаточный акт или разделительный баланс или в нем не обнаружится положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного лица, то в государственной регистрации "упрощенцу" будет отказано.
А для того чтобы составить разделительный баланс, передаточный акт, необходимо будет провести инвентаризацию и произвести оценку передаваемого имущества, которая производится на основании принятого решения учредителей. Оценка имущества может быть произведена по остаточной стоимости, по текущей рыночной стоимости или иной стоимости (например, величина материально-производственных запасов определяется по себестоимости, а финансовых вложений - по первоначальной стоимости).
Так вот, в акт инвентаризации вписывается стоимость имущества по первичным документам и бухгалтерским регистрам и по передаточному акту (разделительному балансу). При этом предприятие, передающее имущество, отражает его в своей заключительной отчетности по той же стоимости, по которой и учитывало.
При реорганизации в форме слиянии или присоединении необходимо отдельно отследить взаимную задолженность реорганизуемых предприятий и, прежде чем начнутся структурные изменения, она должна быть полностью погашена.
Производя инвентаризацию акций, отнеситесь к этому как можно серьезнее. Ведь акционеры с правом голоса, которые на общем собрании были против реорганизации или не участвовали в голосовании, по закону могут потребовать выкупа своих акций. Для этого установлен определенный срок подачи заявки. Он должен быть не позднее 45 дней с момента решения о реорганизации. Это относится к обыкновенным акциям. Но при реорганизации и владельцы привилегированных акций получают такое же право на выкуп (п. 1 ст. 75 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ).
Акционер, требуя выкупа, должен послать письмо реорганизованному обществу. В этом письме он обязательно должен указать свой адрес, количество и категорию акций, подлежащих выкупу.
Общество, получив данный запрос, обязано в течение 30 дней выкупить акции. Выкупная стоимость при этом утверждается советом директоров, однако она не может быть ниже рыночной, которую определить должен независимый оценщик.
Однако общая стоимость сдаваемых акций не может превышать 10% чистых активов общества. И, если требования акционеров не позволяют придерживаться этого уровня, тогда акции должны выкупаться пропорционально поступившим запросам.
Все возвращенные акции аннулируются. При этом в бухгалтерском учете это отражается как уменьшение уставного капитала на их номинал. А вот разница между выкупной и первоначальной стоимостью относится в предприятии на финансовые результаты.
Наверное, многих интересует вопрос: если реорганизованное предприятие было "упрощенцем", перейдет ли право применения УСН к вновь возникшему в результате реорганизации юридическому лицу?
Ответ будет отрицательным, режим налогообложения вновь возникшего в результате реорганизации юридического лица никак не зависит от режима налогообложения, который применял его предшественник.
Вновь возникшее предприятие вправе само сделать свой выбор и перейти на "упрощенку" с момента своего создания, при этом воспользовавшись порядком перехода на УСН (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Однако оно может применять и общий режим налогообложения, это его право.
И если предприятие все же захочет перейти на "упрощенку", то ему следует подать в налоговый орган по своему местонахождению заявление о переходе. В данном заявлении предприятие должно указать выбранный объект налогообложения: "доходы" или "доходы за минусом произведенных расходов". Срок подачи заявления установлен равным пяти дням с даты постановки предприятия на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Однако это возможно лишь в случае, если нормами п. 3 ст. 346.12 НК РФ ему не запрещено переходить на УСН.
И если ваше предприятие перешло на "упрощенку", то вы должны завести у себя на предприятии новую книгу учета доходов и расходов, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 г. N 167н.
А если вновь возникшее предприятие не перейдет на "упрощенку" по указанному порядку, то работать оно должно начать на общем режиме. При этом на "упрощенку" предприятие сможет перейти, но только со следующего календарного года.
В порядке универсального правопреемства к вновь созданному предприятию переходят и права, предусмотренные гражданским законодательством. А к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если, конечно же, иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Глава 26.2 НК РФ устанавливает, что вновь зарегистрированное юридическое лицо имеет право применять УСН либо с момента своего создания, либо с начала календарного года.
Что еще необходимо отметить?
Переходя на "упрощенку", предприятие делает выбор объекта налогообложения. Оно принимает решение и выбирает "доходы" либо "доходы минус расходы". Что бы оно ни выбрало, главное то, что поменять объект налогообложения оно может только через три года с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
При преобразовании возникает новое юридическое лицо, которое при желании может применять УСН так же, как это делал его предшественник.
При этом вновь созданное предприятие в форме преобразования может выбрать и другой объект налогообложения, отличный от своего предшественника.
Делаем вывод: реорганизация в форме преобразования является для предприятия, применяющего УСН, легальным способом поменять объект налогообложения раньше чем через три года. Для этого только нужно изменить организационно-правовую форму предприятия, например ООО перерегистрировать в ЗАО или сделать наоборот.
Но вот на что еще надо обратить внимание "упрощенцев".
Так, на основании ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняет его правопреемник. А при реорганизации в форме преобразования правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее предприятие (п. 9 ст. 50 НК РФ). А это означает то, что при исполнении обязанности по уплате налогов за реорганизованное предприятие его правопреемник должен применять ту же систему налогообложения, которую ранее применяло реорганизованное предприятие (Письма Минфина России от 23.05.2006 г. N 03-11-04/2/116, от 20.01.2006 г. N 03-11-04/2/10).
Пример
Предприятие ООО "Альфа" применяет УСН.
На балансе у ООО "Альфа" числятся основные средства, остаточная стоимость которых по данным бухгалтерского учета на 1 января 2008 г. составляет 45 млн руб.
В январе 2008 г. ООО "Альфа" реорганизовано путем присоединения к нему ООО "Бетта".
Имущество было передано по передаточному акту (основные средства по остаточной стоимости 35 млн.руб.).
Запись о прекращении деятельности ООО "Бетта" в ЕГРЮЛ внесена 5 февраля 2008 г.
На эту дату ООО "Альфа" формирует вступительную бухгалтерскую отчетность.
В этой отчетности остаточная стоимость основных средств составила 80 млн. руб.
Так как ООО "Альфа" перестало соответствовать требованиям, установленным подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, оно обязано вернуться на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г.
А что касается предприятия-"упрощенца", из которого выделяется другое предприятие, то вероятность принудительного возврата этого предприятия на иной режим налогообложения после реорганизации, наоборот, снижается. В соответствии с разделительным балансом оно отдает часть своего имущества (в том числе основные средства) новому предприятию. При этом и количество работников у него также уменьшится.
Однако все же заметим, что новое предприятие, образованное в результате выделения, вправе самостоятельно решать, на каком режиме налогообложения ему остаться.
Пример
К предприятию "Смета" присоединяется предприятие "Контур", которое применяло упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения у него считались доходы, уменьшенные на величину расходов. Кроме этого предприятие "Контур" вело бухгалтерский учет.
К предприятию "Смета" переходит исключительное право на товарный знак, который предприятие "Контур" использовало в производстве для изготовления собственной продукции.
Кроме этого, к предприятию "Смета" перешло сырье со склада "Контур", подлежащее использованию в производстве продукции, а также сырье, находящееся на складе и подлежащее использованию в производстве продукции.
Учредители приняли решение передавать имущество по остаточной стоимости внеоборотных активов, фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений.
Первоначальная стоимость товарного знака в предприятии "Контур" составляла 66 000 руб.
Первоначальный срок его полезного использования - 10 лет.
Оставшийся срок его полезного использования - 7 лет (84 мес.).
Фактическая себестоимость передаваемого сырья - 75 000 руб.
Давайте рассмотрим, как надо в предприятии "Смета" отразить в учете переход к нему исключительного права на товарный знак и получение сырья, а также операции, связанные с использованием полученных активов в производственных целях.
Как уже известно, при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. Происходит это в соответствии с передаточным актом и на основании п. 2 ст. 58 ГК РФ. Кроме этого, мы знаем и то, что оценку передаваемого имущества определяют учредители (участники собрания).
При этом в передаточном акте оценка передаваемого имущества производится в сумме, которая была отражена в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этого акта (абз. 3 п. 7 Методических указаний).
На основании п. 3 ст. 4 ФЗ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако это не касается учета основных средств и нематериальных активов, который ведется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Однако предприятия могут и вести бухгалтерский учет, это их право.
По условиям нашего примера предприятие "Контур" вело бухгалтерский учет в полном объеме. А потому составить заключительный баланс ему будет несложно. Заметим, что он должен составляться на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемого предприятия.
Как было отмечено, в предприятии "Контур" имелось исключительное право на товарный знак, которое переходит в порядке универсального правопреемства к предприятию "Смекта".
Исключительное право на товарный знак для целей бухгалтерского учета относится к нематериальным активам (п. 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").
По условиям нашего примера сырье, находившееся на складе и принадлежавшее предприятию "Контур", будет использоваться предприятием "Смета" в производстве продукции.
Поэтому оно принимается предприятием "Смета" к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" утвер. Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н).
А в соответствии с п. 23, 24 Методических указаний при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последнего из присоединенных предприятий данные о полученных в процессе реорганизации нематериальных активах и МПЗ правопреемник заполняет в той оценке, по которой они отражаются в передаточном акте. Отражаются они при этом с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности предприятия, прекращающего свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, и составленной присоединяющимся предприятием.
При этом на основании п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одного предприятия к другому в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств. Не рассматривается это и как безвозмездная их передача.
Именно в п. 23 Методических указаний сказано, что бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения записи в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных предприятий при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта. Что она формируется на построчном объединении (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющегося предприятия с учетом отраженных им в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, которая была составлена на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющегося предприятия. При этом исключения составляют числовые показатели, отражающие взаимные расчеты и перечисленные в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.
Следовательно, в бухгалтерском учете правопреемника (предприятия "Смета") на основании передаточного акта отражается увеличение остатков по соответствующим счетам, указанным в передаточном акте.
При этом предприятие "Смета" на основании передаточного акта на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности предприятия "Контур" на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, на счете 04 "Нематериальные активы" должно отразить первоначальную стоимость исключительного права на товарный знак (66 000 руб.), а, соответственно, на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" - отразить сумму начисленной по нему амортизации 19 800 руб. (66 000 руб. / 10 лет х 3 года).
Фактическая себестоимость полученного при реорганизации сырья (75 000 руб.) отражается на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы".
Что касается бухгалтерского учета, то в соответствии с п. 18, 19 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Прекращаются начисления с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета.
При этом начисление амортизации по нематериальному активу отражается ежемесячно по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счета учета расходов на продажу.
Что касается стоимости сырья, то оно списывается при отпуске его в производство.
Это отражается записью:
Дебет счета учета затрат на производство (счет 20 "Основное производство"),
Кредит счета 10, субсчет 10-1.
Именно так формируется себестоимость продаж в месяце реализации произведенной из этого сырья продукции.
Вспомним, присоединяемое предприятие "Контур" применяло упрощенную систему налогообложения. При этом у них было установлено, что объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
На основании этого предприятие "Контур" при определении объекта налогообложения по УСН вправе было уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение нематериального актива (исключительного права на товарный знак) (подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Главное, чтобы это соответствовало критериям, которые указаны в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Что мы имеем?
Мы имеем то, что на момент передачи данного нематериального актива предприятию "Смекта" в целях гл. 26.2 НК РФ стоимость нематериального актива в полной сумме была уже включена предприятием "Контур" в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
На основании этого, учитывая принцип универсального правопреемства реорганизуемых предприятий, можно сделать вывод, что первоначальная стоимость полученного нематериального актива в налоговом учете предприятия "Смета" будет равна нулю.
А потому в период начисления им в бухгалтерском учете амортизации по нематериальному активу ежемесячно будут возникать постоянные разницы и, соответственно, постоянные налоговые обязательства.
Их следует отражать по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н).
Что же касается отражения в налоговом учете использования полученного сырья, следует отметить следующее. На основании порядка, установленного для целей гл. 26.2 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
А на основании абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы (стоимость сырья, предназначенного для использования в производстве продукции) принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль предприятий подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ. В нашем случае принимаются они исходя из цены приобретения материалов (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ). В цену включаются также комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, которые были связаны с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом размер материальных расходов определяется при списании сырья и материалов, использованных в производстве (п. 8 ст. 254 НК РФ). На основании этого делаем вывод о том, что в предприятии "Контур" не была отражена в книге учета доходов и расходов фактическая себестоимость приобретенного сырья, находящегося на складе (не переданного в производство). Значит, стоимость сырья должна подлежать списанию в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль правопреемником (предприятием "Смекта"), применяющим общий режим налогообложения. При этом величина материальных расходов будет определяться одним из методов, указанных в п. 8 ст. 254 НК РФ.
Это должно быть установлено в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Указанные расходы в периоде реализации произведенной из сырья продукции будут формироваться (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
В том случае если учетной политикой предприятия "Смета" для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета установлены одинаковые методы оценки сырья (при отпуске его в производство) и методы определения стоимости незавершенного производства, то суммы вышеуказанных расходов и даты их признания в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать.
Бухгалтер должен сделать следующие учетные записи:
┌──────────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────────┐
│ Содержание операций │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │Первичный документ│
├──────────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────────┤
│ На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности предприятия "Контур" │
├──────────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────────┤
│Отражена в учете первоначальная│04 │ │66 000 │Договор о присое-│
│стоимость исключительного права на│ │ │ │динении, Переда-│
│товарный знак │ │ │ │точный акт │
├──────────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────────┤
│Отражена в учете сумма амортиза-│ │05 │19 800 │Договор о присое-│
│ции, начисленной по данному нема-│ │ │ │динении, Переда-│
│териальному активу │ │ │ │точный акт │
├──────────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────────┤
│Отражена в учете фактическая│10-1 │ │75 000 │Договор о присое-│
│себестоимость полученного сырья │ │ │ │динении, Переда-│
│ │ │ │ │точный акт │
├──────────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────────┤
│ В месяце отпуска в производство сырья, полученного при реорганизации │
├──────────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────────┤
│Отражено в учете списание на│20 │10-1 │75 000 │Требование-наклад-│
│затраты стоимости сырья, отпущен-│ │ │ │ная │
│ного в производство │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────────┤
│ С месяца, следующего за месяцем завершения реорганизации, ежемесячно, в течение 7 лет │
├──────────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────────┤
│Отражена в учете сумма начисленной│44 │05 │550 (66 000 /│Бухгалтерская │
│амортизации нематериального актива│ │ │10 / 12) │справка-расчет │
├──────────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────────┤
│Отражено в учете постоянное│99 │68 │132 (550 х│Бухгалтерская │
│налоговое обязательство │ │ │24%) │справка-расчет │
└──────────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────────┘
В настоящее время довольно часто фирмы объединяют свои капиталы для совместного ведения бизнеса. Происходит это либо путем слияния, либо путем присоединения. Если такие организации применяют упрощенную систему налогообложения, то, конечно, в этом случае практическое применение норм Налогового кодекса вызывает у бухгалтеров большое количество вопросов, связанных с предстоящей операцией слияния компаний. Нужно ли рассчитывать совокупный доход сливающихся фирм? Будет ли являться объектом налогообложения единым налогом у фирмы-правопреемника получаемое от реоогранизуемого предприятия имущество? Минфин в своем Письме N 03-11-04/2/70 от 07.09.2005 г. разъяснил особенности налогообложения для "упрощенцев" при присоединении одного юридического лица к другому. Он определил, что все обязательства, в том числе и налоговые, переходят от присоединяемого предприятия к присоединяющему.
Давайте посмотрим, как в данном Письме рассматривается вопрос объединения прав и обязанностей.
Рассмотрим ситуацию, когда присоединяемое предприятие выдало долгосрочный заем другой фирме, которая впоследствии выступила в роли его правопреемника. В данном случае совершенно ясно, что фирма-правопреемник после слияния с предприятием, выдавшим заем, возвращать его не будет (ст. 413 ГК РФ). При этом фирме-правопреемнику включать полученный заем в налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения нет необходимости.
Это основано на том, что фирма-правопреемник берет на себя обязанности по уплате налогов присоединенного предприятия (п. 5 ст. 58 ГК РФ и п. 9 ст. 50 НК РФ), а также все его права и обязательства. А на основании п. 3 ст. 251 НК РФ стоимость имущественных прав, имеющих денежную оценку и получаемых в порядке правопреемства, не должны учитываться при налогообложении. Значит, у фирмы-правопреемника нет оснований включать полученные займы в налоговую базу по единому налогу.
Однако при слиянии двух юридических лиц фирма-правопреемник обязана рассчитать совокупный доход, то есть учесть доходы, имущество и обязательства присоединяемого предприятия в составе своих. При этом правопреемник должен иметь в виду, что если суммарный объем доходов фирмы-правопреемника и присоединенного предприятия превысит предельно допустимый лимит для "упрощенцев", то предприятие-правопреемник должно будет перейти на общепринятую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Это относится и к остаточной стоимости основных средств.
Лимит дохода, при котором можно применять упрощенную систему налогообложения, равен 15 000 000 руб.
Остаточная стоимость основных средств не должна превышать 100 000 000 руб.
Что еще важно знать, перейти на общеустановленную систему налогообложения в случае превышения одного из установленных законодательством пределов предприятие обязано с начала того квартала, в котором это превышение имело место. Следовательно, в случае, если совокупный доход предприятия-правопреемника после проведения операции по слиянию превысил предельно допустимую величину, то перейти на общий режим налогообложения оно должно с начала того квартала, в котором была проведена его реорганизация путем присоединения к нему другого (других) предприятий.
Минфин в своем Письме уделил внимание и имуществу, полученному предприятием-правопреемником от присоединенных к нему других. Финансисты определили, что на основании п. 3 ст. 251 НК РФ такое имущество можно не учитывать при расчете налоговой базы по единому налогу в составе доходов. Но несмотря на этот факт, первичные учетные документы присоединенного предприятия, так же как и его бухгалтерскую отчетность, фирма-правопреемник должна хранить у себя не менее пяти лет.
Другой немаловажный вопрос для бухгалтера, как надо проводить слияние при УСН? На основании каких документов рассчитывать совокупный объем дохода?
В рассматриваемом Письме финансисты не осветили данную проблему.
Все дело в том, что предприятия-"упрощенцы" могут бухгалтерский учет не вести.
Но финансисты считают, что бухгалтерский учет "упрощенцы должны вести, причем в полном объеме. Об этом указано в их Письме от 21.06.2005 г. N 03-11-05/1. Для чего это надо?
Прежде всего это надо для определения величины чистой нераспределенной прибыли как источника выплат дивидендов. Финансисты приводят и еще одно основание. Они обращают наше внимание к гражданскому законодательству России. В нем указано, что акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше в результате таких выплат (п. 3 ст. 102 ГК РФ). Сам порядок расчета величины чистых активов установлен п. 3 ст. 35 Закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Установлен он также и Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. N 10н/03-6/пз.
Так вот, именно эти документы и определяют, что стоимостная оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества должна производиться с учетом требований нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Следовательно, для расчета величины чистых активов, а также для отражения стоимостной оценки имущества и имущественных прав и обязательств присоединяемых предприятий, которые получает правопреемник, бухгалтерский учет вести все же необходимо. Причем в полном объеме.
А уже только на его основании правопреемник должен производить расчет величины совокупного дохода и остаточной стоимости основных средств.
Финансисты в своем Письме напомнили также, что доходы предприятия, применяющего УСН, от долевого участия в других предприятиях должны включаться в состав внереализационных доходов. Они должны быть учтены именно в составе доходов при расчете налоговой базы по единому налогу.
"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.