Дайджест статей на темы аудита содержание выпуска: Договорные отношения: анализ ошибок."Аудит и налогообложение", n 5, май 2008 г
| Вид материала | Документы |
- Спецвыпуск апр дайджест наиболее интересных статей по бухучету и аудиту (Апрель-май, 5479.43kb.
- Темы курсовых работ для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 47.46kb.
- Темы курсовых работ по курсу «Практический аудит» Система нормативного регулирования, 15.99kb.
- Темы курсовых работ по курсу «аудит», 16.31kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальности: 08. 01. 09 «Бухгалтерский учет, анализ, 863.03kb.
- Темы контрольных работ по дисциплине: «Актуальные проблемы аудита» Сущность, цели, 34.26kb.
- Одобрено умс экономического факультета международные стандарты аудита учебно-методический, 867.89kb.
- Учебно-методический комплекс Специальность: 080107 Налоги и налогообложение 080109, 1568.35kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальностей: 080109 Бухгалтерский учет, анализ, 1242.13kb.
- Темы лекционных занятий по курсу «Экологический аудит», 25.37kb.
План аудита операций с основными средствами
┌───────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Проверяемый субъект │ │
├───────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│Аудиторская организация│ │
├───────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│Отчетный период │ │
├───────────────────────┴─────────┬─────────────────────┬─────────────────────┬────────────────────┤
│ Планируемые задачи (работы) │ Период выполнения │ Исполнитель │ Документы аудитора │
├─────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼────────────────────┤
│1. Аудит поступления основных│ │ │ │
│средств │ │ │ │
├─────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼────────────────────┤
│2. Аудит наличия основных средств│ │ │ │
├─────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼────────────────────┤
│3. Аудит выбытия основных средств│ │ │ │
├─────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼────────────────────┤
│4. Аудит прочих операций с основ-│ │ │ │
│ными средствами │ │ │ │
└─────────────────────────────────┴─────────────────────┴─────────────────────┴────────────────────┘
┌──────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Руководитель аудиторской│__________________ _______________________ │
│организации │ (дата) (подпись) │
├──────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│Руководитель аудиторской│__________________ _______________________ │
│проверки │ (дата) (подпись) │
├──────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│Аудитор │__________________ _______________________ │
│ │ (дата) (подпись) │
└──────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
При разработке программы аудита, которая характеризует детальный перечень аудиторских процедур, требуется разукрупнить работы плана аудита и для каждой элементарной аудиторской работы сформировать процедуры, направленные на достижение цели аудиторской деятельности.
Разукрупнение аудиторских работ целесообразно осуществлять согласно признакам классификации соответствующих объектов аудита. Так, комплексная задача аудита поступления основных средств, выделенная по признаку группы хозяйственных операций, дезагрегируется по подгруппам и видам операций ( табл.2).
Таблица 2
Задачи аудита поступления основных средств в собственность
организации
┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Объекты аудита (хозяйственные опе-│Цели аудиторской деятельности - выражение мнения аудитора по│
│ рации) │ результатам: │
├────────────┬─────────────────────┼─────────────────────┬──────────────────┬──────────────────────┤
│ Код │ Наименование │проверки бухгалтерс-│проверки соблюде-│экономического анализа│
│ │ │кого учета и бухгал-│ния нормативных│хозяйственных операций│
│ │ │терской отчетности │актов │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1100 │Поступление объектов│ 1100 1 │ 1100 2 │ 1100 3 │
│ │основных средств в│ │ │ │
│ │собственность органи-│ │ │ │
│ │зации: │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1101 │Приобретенных по до-│ 1101 1 │ 1101 2 │ 1101 3 │
│ │говорам купли-продажи│ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1102 │Приобретенных по до-│ 1102 1 │ 1102 2 │ 1102 3 │
│ │вору мены │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1103 │Приобретенных догово-│ 1103 1 │ 1103 2 │ 1103 3 │
│ │рам посредническим │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1104 │Приобретенных на тор-│ 1104 1 │ 1104 2 │ 1104 3 │
│ │гах │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1105 │Полученных в счет│ 1105 1 │ 1105 2 │ 1105 3 │
│ │вклада в уставный ка-│ │ │ │
│ │питал │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1106 │Возведенных в порядке│ 1106 1 │ 1106 2 │ 1106 3 │
│ │капитального строи-│ │ │ │
│ │тельства │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1107 │Изготовленных в орга-│ 1107 1 │ 1107 2 │ 1107 3 │
│ │низации │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1108 │Безвозмездно получен-│ 1108 1 │ 1108 2 │ 1108 3 │
│ │ных │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1109 │Обнаруженных при ин-│ 1109 1 │ 1109 2 │ 1109 3 │
│ │при вентаризации │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1110 │Ранее учтенных в со-│ 1110 1 │ 1110 2 │ 1110 3 │
│ │ставе оборотных│ │ │ │
│ │средств │ │ │ │
├────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼──────────────────────┤
│ 1111 │Приобретенных по про-│ 1111 1 │ 1111 2 │ 1111 3 │
│ │чим видам операций │ │ │ │
└────────────┴─────────────────────┴─────────────────────┴──────────────────┴──────────────────────┘
Для формирования аудиторских процедур выбираются адекватные методы аудиторской деятельности. Это выбор осуществляется с учетом:
цели аудиторской проверки;
особенностей аудиторских работ;
состава доступной аудитору информации;
критериев достоверности бухгалтерской отчетности.
Например, для выявления достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности результативны методы аудита фактические (инвентаризация), документальные (нормативные, встречные, арифметические проверки, формальный контроль), прочие (опрос, наблюдение, экспертиза).
Фактические методы аудита эффективны в основном при проверке наличия активов. Целям проверки соблюдения законодательства при совершении хозяйственных операций отвечают главным образом методы нормативной проверки. Для достижения аналитических целей аудиторской деятельности следует использовать методы экономического анализа, экспертизы, инструментальные средства областей, смежных с аудитом, бухгалтерского учета. Названные методы также применяются при оказании сопутствующих аудиту услуг и выполнении специальных аудиторских заданий. При тестирования системы внутреннего контроля организации преимущественно используются методы обследования, опроса. Наличие в информационной базе аудиторской деятельности нормативных актов облегчает процесс нормативной проверки. Формы документов, корректность их заполнения проверяются путем синтаксического (формального) контроля. Анализ взаимосвязей между информацией аудируемого лица, иных хозяйствующих субъектов позволяет применить встречную проверку.
При формировании процедур проверки достоверности информации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности необходимо рассмотреть взаимосвязи методов аудиторской деятельности и критериев достоверности (предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности. Как следует из правила (стандарта) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696), характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки подготовки (критерия достоверности) бухгалтерской отчетности.
К примеру, фактические приемы аудита, как правило, дают точную информацию о существовании (реальности) объектов. Проверке выполнения критерия реальности способствует использование результатов инвентаризации активов и обязательств на отчетную дату, а также встречная проверка. Для анализа выполнения критериев прав и обязательств, оценки, представления и раскрытия информации результативны приемы нормативной проверки. На проверку соблюдения критерия приемлемости (непротиворечивости) ориентированы приемы нормативной и встречной проверки. Контролю за соблюдением критериев полноты, точности, разделения информации при отражении активов, пассивов и хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности способствуют не только нормативный, но и другие методы документального и фактического контроля.
Данные табл. 3 дают возможность выбрать методы аудита, предназначенные для проверки выполнения критериев достоверности учета и отчетности, а также сформировать аудиторские процедуры.
Таблица 3
Критерии достоверности, типы искажений бухгалтерской отчетности и
методы аудиторской деятельности
┌───────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┬──────────────────────────┐
│Критерии достоверности бухгал-│ Типы искажений │Методы аудиторской дея-│
│ терской отчетности │ │ тельности │
├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤
│Возникновения и существования│Активы отсутствуют отраженные в учете│Фактические приемы подтве-│
│(реальности) │операции фиктивны │рждение │
├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤
│Прав и обязательств (обоснован-│Активы не принадлежат организации со-│Нормативная проверка │
│ности) │вершены и записаны несанкционированные│ │
│ │операции отсутствуют документы-основа-│ │
│ │ния │ │
├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤
│Оценки │Активы или обязательства │Нормативная │
│ │оценены в бухгалтерском │проверка │
│ │учете неверно │экспертиза │
│ │ │специальные │
│ │ │методы оценки │
│ │ │активов и │
│ │ │бизнеса │
├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤
│Полноты (законченности) │Фактически совершенные хозяйственные│Фактические приемы синтак-│
│ │операции не отражены в бухгалтерском│сический контроль арифме-│
│ │учете учет хозяйственных операций не│тический контроль сканиро-│
│ │завершен данные первичных документов│вание подтверждение прос-│
│ │перенесены в регистры бухгалтерского│леживание │
│ │учета и отчетность не в полном объеме │ │
├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤
│Классификации, представления и│Активы и пассивы сгруппированы неверно│Нормативная и встречная│
│раскрытия │хозяйственные операции записаны не на│проверка │
│ │тех счетах │ │
├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤
│Приемлемости (непротиворечивос-│Данные первичных документов, регистров│Встречная проверка │
│ти) │аналитического, синтетического,│ │
│ │сводного учета и отчетности не│ │
│ │взаимоувязаны записи по одним и те же и│ │
│ │взаимосвязанным хозяйственным операциям│ │
│ │различаются в разных регистрах│ │
│ │бухгалтерского учета │ │
├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────────────────────┤
│Точности, разделения │Хозяйственные операции отражены в│Фактические приемы│
│ │бухгалтерском учете не в должном│Синтаксический контроль│
│ │отчетном периоде записанные суммы не│арифметический контроль│
│ │точны имеются карандашные пометки и│сканирование подтверждение│
│ │неоговоренные исправления в первичных│прослеживание │
│ │документах, регистрах бухгалтерского│ │
│ │учета и отчетности │ │
└───────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┴──────────────────────────┘
Проверка достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по операциям поступления основных средств в собственность организации может быть осуществлена с помощью следующих аудиторских процедур:
нормативная проверка правильности отнесения имущества к основным средствам;
нормативная проверка правильности классификации основных средств;
нормативная проверка правильности отражения поступления основных средств в первичных учетных документах;
синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов;
нормативная проверка правильности отражения поступления основных средств на счетах бухгалтерского учета;
нормативная проверка правильности отражения поступления основных средств в регистрах бухгалтерского учета;
прослеживание (встречная проверка) и арифметическая проверка правильности отражения поступления основных средств в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета.
При планировании и осуществлении аудитор использует следующие нормативные и внутренние документы:
ГК РФ;
НК РФ;
положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01);
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, в ред. от 27.11.06 г. N 156н);
унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств;
иные нормативные документы;
акты о приеме-передаче объектов основных средств;
инвентарная карточка учета основных средств (инвентарная книга; инвентарный список);
журнал хозяйственных операций;
иные документы аудируемого лица.
Разработанный обучающимися эскизный проект информационно-методического обеспечения аудита служит базой для апробации и доработки программ аудита, позволяет квалифицированно подойти к анализу представленных в специальной литературе и используемых в практике методик аудиторской деятельности. В процессе разработки проекта студенты не только усваивают знания в области аудита и смежных с ним предметов, но и приобретают необходимые профессиональные умения и навыки. Проектный подход дает возможность встроить элементы научных исследований в процесс обучения, совершенствовать формы занятий по темам предметного (практического) аудита, в частности проводить мини-конференции и обсуждать результаты студенческих разработок, анализировать реальные ситуации, использовать иные варианты активного обучения, что в конечном счете способствует повышению качества обучения и квалификации будущих специалистов.
Проектный подход и представленные рекомендации, касающиеся последовательности и порядка разработки методик аудиторской деятельности, результативны не только в учебном процессе, но и в практике аудиторской деятельности. Они могут быть использованы при работе над внутренними стандартами аудиторских организаций.
Л.Г. Макарова,
доктор экономических наук,
заведующая кафедрой бухгалтерского
учета и аудита Государственный
университет - Высшая школа экономики
(Нижегородский филиал)
"Аудиторские ведомости", N 5, май 2008 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Справочник бухгалтера и аудитора / Под ред. Е.А. Мизиковского и Л.Г. Макаровой. - М.: Юристъ, 2001.
_____________________________________________________________________________
Рассмотрение искажений финансовой отчетности:
ответственность аудитора
Анализируются основные положения международного стандарта аудита 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности". Проводится сопоставление МСА 240 с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".
Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности предоставляет международный стандарт аудита 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности" (далее - МСА 240), который обязывает аудитора рассмотреть в процессе планирования и осуществления аудиторских процедур риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.
В разделе "Мошенничество и ошибки, их характеристики" МСА 240 термин "мошенничество" определен как преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами, повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности.
К мошенничеству отнесены:
манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;
незаконное присвоение активов;
сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;
отражение в учете несуществующих операций;
неправильное применение учетной политики.
Термин "ошибка" трактуется как непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. Это, в частности, математические ошибки в данных бухгалтерского учета, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики.
Согласно разделу "Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства" МСА 240 обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагаются как на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководство субъекта и осуществляются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, способствующих уменьшению фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают полностью, а лишь уменьшают возможность мошенничества и ошибок.
В соответствии с требованиями раздела "Обязанности аудитора" МСА 240 для уменьшения риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки аудитор должен:
запросить у руководства информацию о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибках;
оценить в процессе проверки риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки;
исходя из результатов оценки риска разработать процедуры аудита с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.
В подразделе "Неотъемлемые ограничения аудита" раздела "Обязанности аудитора" МСА 240 говорится о том, что обычно вероятность ошибок выше, чем вероятность обнаружения фактов мошенничества, которое, как правило, сопровождается действиями, направленными на его сокрытие. Указывается на существование постоянного риска того, что система внутреннего контроля не будет функционировать с предполагаемой эффективностью, в связи с чем любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершенного путем тайного сговора между служащими, или мошенничества, совершенного руководством.
Подразделом "Профессиональный скептицизм" раздела "Обязанности аудитора" МСА 240 предусмотрено, что аудитор должен планировать и проводить аудит с отношением профессионального скептицизма в соответствии с МСА 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности". Указанное отношение рекомендуется для обнаружения и оценки:
аспектов, которые увеличивают риск существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок (например, характеристик руководства и его влияния на контрольную среду, состояния отрасли промышленности, операционных данных и финансовой стабильности);
обстоятельств, вызывающих подозрения аудитора в наличии существенных искажений финансовой отчетности;
полученных доказательств (в том числе знаний аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящих под сомнение надежность заявлений руководства.
Как сказано в подразделе "Обсуждение плана" раздела "Обязанности аудитора" МСА 240, на стадии планирования аудита аудитор должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос подверженности субъекта существенным искажениям в финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок. Если аудитор придет к выводу, что указанные факты мошенничества или ошибки могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то должен провести соответствующие модифицированные и дополнительные процедуры. Если результаты модифицированных или дополнительных процедур не рассеют подозрения о наличии фактов мошенничества или ошибки, аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством клиента и проанализировать, было ли это надлежащим образом отражено или исправлено в финансовой отчетности, а также изучить возможные последствия этого обстоятельства для аудиторского заключения. Аудитору также рекомендуется рассмотреть последствия мошенничества и существенной ошибки с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.
В соответствии с требованиями раздела "Запросы руководству" МСА 240 при планировании аудитор должен запросить руководство о его понимании оценки риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки. Для анализа систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных руководством для управления таким риском, аудитор:
выясняет, как организованы руководством системы бухгалтерского учета и внутреннего для управления таким риском, в особенности для предотвращения и выявления ошибок;
определяет, известно ли руководству о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект;
устанавливает, были ли руководством обнаружены существенные ошибки.
В разделе "Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение" МСА 240 определено, что, когда аудитор сталкивается с обстоятельствами, подтверждающими возможное наличие существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить процедуры для определения наличия существенных искажений в финансовой отчетности.
Согласно разделу "Рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте мошенничества" МСА 240 при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества. При утвердительном ответе аудитор рассматривает причастность искажения к другим аспектам аудита, особенно это касается надежности заявлений руководства.
В случае, когда в деле задействованы члены руководства с высоким уровнем авторитета (если даже величина искажений не является существенной для финансовой отчетности), проблема может углубляться. Аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств с точки зрения полноты и правдивости представленных заявлений, а также подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сторон при пересмотре надежности доказательств. Если руководство, особенно высшее, причастно к мошенничеству, то аудитор может и не получить всех документов, необходимых для проведения аудита и составления отчета (заключения) по финансовой отчетности.
В разделе "Оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет (заключение)" МСА 240 указано, что, если аудитор подтверждает, что финансовая отчетность была существенно искажена в результате мошенничества и ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита.
В разделе "Документация" МСА 240 содержится требование о необходимости документирования факторов риска мошенничества, обнаруженных в процессе аудиторской оценки, и соответствующих выводов аудитора.
В соответствии с требованиями раздела "Заявления руководства" МСА 240 аудитор должен получить письменные заявления от руководства проверяемого субъекта, содержащие:
подтверждение обязанностей руководства по внедрению и функционированию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые созданы для предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок;
мнение руководства, что неисправление искажений финансовой отчетности, обнаруженных аудитором в рамках проверки, является несущественным по отдельности и в совокупности для финансовой отчетности в целом (краткое изложение таких статей должно быть включено в указанные заявления);
раскрытие руководством всех важных факторов, относящихся к любому мошенничеству или подозрению в мошенничестве, известных руководству, имевших воздействие на субъект;
результаты проведенной руководством оценки риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения в результате мошенничества и ошибок.
Раздел "Сообщение информации" МСА 240 обязывает аудитора сообщить руководству о выявленных фактах потенциального влияния на финансовую отчетность в возможно короткие сроки, если аудитор подозревает, что было совершено мошенничество. Аудитор обязан проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества или о существенной ошибке, предварительно оценив вероятность участия в его совершении высших руководящих лиц субъекта. При определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда.
В разделе "Неспособность аудитора завершить задание" МСА 240 отражено право аудитора принять решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в число факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства.
В разделе "Перспективы государственного сектора" МСА 240 отмечено, что на характер и объем аудита в государственном секторе могут повлиять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы ведомств, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок. Требования этих нормативных актов могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условия аудиторского задания могут устанавливать обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества. Так, в дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания.
В приложении 1 "Примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате мошенничества" к МСА 240 приведены примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате мошенничества. Отмечено, что сомнения в честности и компетентности руководства имеют место, если:
руководство осуществляется одним лицом (или немногочисленной группой лиц);
нет совета или комитета, эффективно осуществляющего надзор;
субъект характеризуется неоправданно сложной корпоративной структурой;
наблюдается высокая текучесть среди ведущих бухгалтеров и финансистов;
налицо значительная недоукомплектованность бухгалтерии сотрудниками в течение длительного времени;
наблюдается частая смена юрисконсультов и аудиторов.
К обстоятельствам, которые должны вызывать подозрения аудитора в наличии фактов мошенничества или существенных ошибок, отнесены:
экономический спад в отрасли и возрастание числа банкротств;
недостаточность оборотного капитала;
ухудшение качественного состава доходов;
необходимость субъекта поддерживать рост прибыли для поддержания рыночной стоимости своих акций;
осуществление значительных инвестиций в развитие быстро изменяющейся отрасли или в расширение ассортимента продукции;
зависимость субъекта от одного или нескольких видов продукции или заказчиков;
финансовое давление на главных руководителей субъекта;
воздействие на персонал бухгалтерии в связи с требованиями подготовить финансовую отчетность в необычно короткие сроки.
К необычным операциям, заслуживающим особого внимания аудитора, МСА 240 относит:
операции, особенно в конце года, оказывающие существенное влияние на доходы;
сложные операции или методы бухгалтерского учета;
операции со связанными сторонами;
чрезмерно высокую плату за услуги юристов, консультантов или агентов в сравнении с объемом оказанных услуг.
В приложении 2 "Примеры модифицирования процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошенничества" к МСА 240, в частности, приведены конкретные примеры возможных откликов аудитора:
посетить производственные помещения или провести тестирование без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в офисах или внезапный пересчет наличных средств);
обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;
провести аналитические процедуры проверки по существу на очень детальном уровне (например, сравнить объем продаж и себестоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производственных линий с ожиданиями аудитора);
использовать компьютерные методы (например, анализ данных для тестирования на предмет нахождения аномалий в генеральной совокупности);
проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;
осуществить поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников за пределами проверяемого субъекта.
В приложении 3 "Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество или ошибку" к МСА 240 в качестве обстоятельств, указывающих на возможное искажение, перечислены:
нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством;
ограничение руководством масштабов аудита;
доказательства, необычные с точки зрения документального оформления (например, изменение документов с помощью исправлений от руки, написанные от руки документы, которые обычно составляются в электронном виде);
предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием;
незаконченные или неадекватные в значительной мере учетные записи;
неподтвержденные хозяйственные операции;
существенные расхождения с ожидаемыми значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;
доказательства неоправданно высокого уровня жизни некоторых сотрудников и должностных лиц;
наличие просроченной дебиторской задолженности;
неадекватные средства контроля над компьютерной обработкой данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).
На основе МСА 240 разработано федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 (в ред. от 7.10.04 г. N 532) (далее - ФПСАД N 13).
Согласно УК РФ мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому речь в ФПСАД N 13 идет не о мошенничестве и ошибках, а о недобросовестных действиях и ошибках, которые приводят к преднамеренным и непреднамеренным искажениям финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В ФПСАД N 13 термин "ошибка" трактуется как непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются: ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность; неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов; ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.
Недобросовестные действия определены как преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В ФПСАД N 13 рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В соответствии с ФПСАД N 13 различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
искажения, возникающие в результате присвоения активов.
Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены на рисунке.