Дайджест статей на темы аудита содержание выпуска: Договорные отношения: анализ ошибок."Аудит и налогообложение", n 5, май 2008 г
| Вид материала | Документы |
- Спецвыпуск апр дайджест наиболее интересных статей по бухучету и аудиту (Апрель-май, 5479.43kb.
- Темы курсовых работ для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 47.46kb.
- Темы курсовых работ по курсу «Практический аудит» Система нормативного регулирования, 15.99kb.
- Темы курсовых работ по курсу «аудит», 16.31kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальности: 08. 01. 09 «Бухгалтерский учет, анализ, 863.03kb.
- Темы контрольных работ по дисциплине: «Актуальные проблемы аудита» Сущность, цели, 34.26kb.
- Одобрено умс экономического факультета международные стандарты аудита учебно-методический, 867.89kb.
- Учебно-методический комплекс Специальность: 080107 Налоги и налогообложение 080109, 1568.35kb.
- Учебно-методический комплекс Для специальностей: 080109 Бухгалтерский учет, анализ, 1242.13kb.
- Темы лекционных занятий по курсу «Экологический аудит», 25.37kb.
Таблица 2. Расчет коэффициентов конвертации
┌──────────┬─────────────┬────────────┬────────────┬────────────┬────────────┬───────────┬─────────┐
│ Реоргани-│Количество │ Уставный │Рыночная │Рыночная │Доля в общей│Количество │Коэффици-│
│ зуемые │акций до ре-│ капитал, │стоимость │стоимость │рыночной │размещаемых│ент кон-│
│ общества │организации │ руб. │одной акции,│общества, │стоимости, %│акций │вертации │
│ │ │ │руб. │руб. │ │ │ │
├──────────┼─────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼─────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │
├──────────┼─────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼─────────┤
│ А │ 1 000 │ 100 000 │ 10 │ 10 000 │ 0,16639 │ 1 000 │ 1 │
├──────────┼─────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼─────────┤
│ Б │ 10 000 │ 50 000 │ 100 │1 000 000 │ 16,63894 │ 100 000 │ 0,1 │
├──────────┼─────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼─────────┤
│ В │ 5 000 │ 1 000 │ 1 000 │5 000 000 │ 83,19468 │ 500 000 │ 0,01 │
├──────────┼─────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼─────────┤
│ Итого │ │ 151 000 │ │6 010 000 │ 100 │ 601 000 │ │
└──────────┴─────────────┴────────────┴────────────┴────────────┴────────────┴───────────┴─────────┘
В таблице 2 количество размещаемых акций каждого реорганизуемого общества вычисляется как произведение гр. 6 на общее количество размещаемых акций, деленное на 100. Общее количество размещаемых акций определено из расчета, что уставный капитал создаваемого общества (суммарная номинальная стоимость его акций) равен суммарной рыночной стоимости всех акций реорганизуемых обществ и номинал акции составляет 10 рублей. В этом случае общее количество размещаемых акций составит 601 000 штук.
Коэффициент конвертации определяется как отношение количества размещенных акций данного реорганизуемого общества к количеству акций, подлежащих размещению акционерам этого общества.
В результате расчетов, выполненных в соответствии с приведенной выше методикой на реальных данных, с большой степенью вероятности появятся дробные коэффициенты конвертации*(2), и соответственно при расчете количества акций, в которые будут конвертированы акции, принадлежащие акционеру реорганизуемого общества, будет получено дробное число акций. В этом случае в договоре о слиянии следует предусмотреть возможность округления расчетного количества акций до целого числа. При этом следует иметь в виду, что в случае, если расчетное количество акций, в которые конвертируются акции акционера, менее 1, такой акционер должен получить не менее одной акции создаваемого общества.
Следует отметить, что возможность использования дробных коэффициентов конвертации признается далеко не всеми. Считается, что округление количества размещаемых акций приводит либо к неосновательному обогащению акционера (в случае, если расчетное количество акций округляется в большую сторону), либо к ущемлению прав акционера (если количество акций округляется в меньшую сторону). По нашему опыту, региональные отделения ФСФР России также неоднозначно относятся к использованию дробных коэффициентов конвертации.
Альтернативой является использование коэффициентов конвертации, выраженных целыми числами. Однако следует отметить, что в случае расчета коэффициентов на основании рыночной стоимости акций в большинстве случаев будут получены их дробные значения, которые затем будут округлены до целых. В случае округления коэффициента в большую сторону акционеры соответствующего реорганизуемого общества получат относительно большую долю в общем количестве акций создаваемого общества, в ущерб тем акционерам, коэффициент конвертации акций которых был округлен в меньшую сторону. При этом потери акционеров могут быть гораздо существеннее, чем при округлении количества размещаемых акционеру акций в случае с дробными коэффициентами.
Таким образом, при размещении акций в процессе реорганизации всегда будет присутствовать небольшая погрешность относительно их "справедливого" количества. Единственным способом решения данной проблемы является введение возможности образования дробных акций в процессе реорганизации наряду с их образованием при реализации преимущественного права акционеров на приобретение размещаемых обществом акций и консолидацией.
6. Уставный капитал и размещение
акций создаваемого общества
Уставный капитал создаваемого общества может быть как больше, так и меньше суммы уставных капиталов реорганизуемых обществ.
В случае, если уставный капитал создаваемого общества будет меньше суммы уставных капиталов реорганизуемых обществ, принимать какие-либо решения об уменьшении уставных капиталов не надо, бухгалтер сделает необходимые проводки при формировании вступительного баланса создаваемого общества в соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от 20 мая 2003 г. N 44н "Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций".
Если уставный капитал создаваемого общества превышает сумму уставных капиталов реорганизуемых обществ, превышение может компенсироваться за счет источников их собственных средств: нераспределенной прибыли, добавочного капитала и прочих. При этом если размер собственных средств одного из обществ меньше произведения количества акций, размещаемых его акционерам на их номинальную стоимость, недостаток собственных средств может компенсироваться собственными средствами иных обществ, участвующих в слиянии.
При определении размера уставного капитала не следует забывать, что его размер равен произведению количества размещаемых акций на номинальную стоимость одной акции и правильно производить расчет величины уставного капитала.
Если при заданных коэффициентах конвертации есть необходимость уменьшения расчетной величины уставного капитала в n раз (например, в случае, если отсутствуют источники его формирования в планировавшемся размере), номинальная стоимость размещаемых акций также уменьшается в n раз. Аналогично размер уставного капитала может быть увеличен.
Размер уставного капитала создаваемого общества может быть также изменен путем кратного увеличения (уменьшения) коэффициентов конвертации. Например, вместо приведенных в Таблице 2 коэффициентов конвертации (1; 0,1; 0,01) могут использоваться коэффициенты 10; 1; 0,1. При этом первоначальная расчетная величина уставного капитала уменьшится в 10 раз.
Таким образом, уставный капитал создаваемого общества является гибкой величиной, размер которой можно "настроить" исходя из целей, которые ставятся участниками реорганизации. При этом должны соблюдаться требования статьи 26 Закона - уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1 000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации создаваемого общества, закрытого - не менее его 100-кратной суммы.
Акции размещаются после их государственной регистрации. Исключение из данного правила установлено ст. 19 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" в отношении акций, размещаемых при учреждении акционерного общества или реорганизации юридических лиц, осуществляемой в форме слияния, разделения, выделения и преобразования, размещение которых осуществляется до государственной регистрации их выпуска. Акции создаваемого общества считаются размещенными в дату его государственной регистрации, при этом акции реорганизуемых обществ погашаются (они конвертируются в акции создаваемого общества).
Акции создаваемого общества размещаются среди акционеров, зарегистрированных в реестрах акционеров реорганизуемых обществ на день государственной регистрации создаваемого общества. При этом конвертируются все размещенные акции, за исключением акций, принадлежащих другому реорганизуемому обществу, участвующему в слиянии, и собственных акций реорганизуемого общества, находящихся на его лицевом счете.
Соответственно не конвертируются находящиеся на лицевом счете общества акции, выкупленные у акционеров по их требованию в связи с принятием решения о реорганизации. Следует отметить, что "Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг", утвержденные Приказом ФСФР РФ от 25.01.2007 N 07-4/пз-н (далее "Стандарты эмиссии"), содержат положение о том, что не подлежат также конвертации акции, требования о выкупе которых предъявлены и которые должны быть выкуплены реорганизуемым обществом. Однако реализация данного положения создает ряд проблем как для регистратора, так и для создаваемого общества.
То, что акции не списаны со счетов акционеров, подавших требование, означает, что эти акции еще не оплачены реорганизуемым обществом. Более того, определить, подлежат ли данные акции выкупу (и соответственно оплате) можно только на основании отчета об итогах выкупа, утвержденного советом директоров реорганизуемого общества. Если конвертация происходит до даты утверждения такого отчета, заявленное акционером требование может быть отклонено, и акционер не получит ни акций создаваемого общества, ни денег. Кроме того, количество выкупаемых у акционеров акций может быть пересчитано в соответствии с пунктом 5 ст. 76 Закона, что приведет к тому же результату - нарушению прав акционеров.
Для исключения указанной ситуации рекомендуем осуществлять регистрацию создаваемого общества не ранее завершения всех процедур, связанных с выкупом акций реорганизуемого общества у акционеров по их требованию.
При определении размера уставного капитала создаваемого общества возникает серьезная проблема, связанная с тем, что на дату принятия решения о реорганизации, когда в уставе создаваемого общества фиксируется размер его уставного капитала, точно определить этот размер не представляется возможным в силу следующих причин:
- наличия у акционеров права требовать выкупа принадлежащих им акций;
- при дробных коэффициентах конвертации - наличия погрешности округления.
Как уже отмечалось, акции, выкупленные у акционеров реорганизуемого общества по их требованию и находящиеся на лицевом счете реорганизуемых обществ, не конвертируются. Так как количество акций, которое будет предъявлено к выкупу, заранее неизвестно, неизвестно и количество акций, которое будет конвертировано в акции создаваемого общества и сформирует его уставный капитал.
Ранее, когда выкупленные акции должны были погашаться при выкупе, данная проблема была неразрешима, однако действующая редакция Закона позволяет не гасить выкупленные акции, а реализовать их до даты конвертации в акции создаваемого общества по рыночной цене, что позволяет сохранить указанный в договоре о слиянии и уставе размер уставного капитала создаваемого общества.
Возникающая при размещении акций погрешность округления является более серьезной проблемой. В случае, если коэффициент конвертации является дробным, при расчете количества принадлежащих акционеру акций осуществляется округление расчетного количества до целого числа, так как размещение дробных акций при реорганизации не предусмотрено Законом. При этом возможна ситуация, когда сумма размещаемых акционерам акций превысит количество акций создаваемого общества, определяемое непосредственно на основании коэффициентов конвертации по формуле:
N
К = сумма (А / К ),
i i
i=1
где
К - количество размещаемых акций создаваемого общества;
Аi - количество размещенных акций i-го реорганизуемого общества;
Кi - коэффициент конвертации акций i-го реорганизуемого общества в акции создаваемого общества;
N - количество реорганизуемых обществ, участвующих в слиянии.
По мнению автора, решить данную проблему можно путем фиксации в уставе создаваемого общества количества размещаемых акций несколько большего, чем рассчитанная выше величина К, что позволит получить излишек размещаемых акций, необходимый для покрытия образовавшейся погрешности округления. Фактическое количество размещенных акций будет при регистрации выпуска ценных бумаг зафиксировано в отчете об итогах выпуска акций. Изменения в устав создаваемого общества относительно количества размещенных акций и размера его уставного капитала будут внесены на основании отчета об итогах выпуска акций в порядке, определенном Законом.
Достаточно часто возникает ситуация, когда уже после даты прекращения деятельности реорганизуемых в форме слияния обществ их акционеры подают передаточные распоряжения регистратору на переход права собственности на принадлежащие им акции реорганизуемых обществ. Регистратор, не имея информации о факте реорганизации, такие операции проводит, а затем получает уведомление от создаваемого общества о том, что на дату проведения этих операций реорганизуемое общество уже прекратило свою деятельность. Так как список лиц, акции которых конвертируются в акции создаваемого общества, составляется на дату его государственной регистрации, новые владельцы акций в этот список не попадут. Как правило, в этом случае акционеров ждут неприятные, в том числе судебные разбирательства.
Во избежание данной ситуации следует неукоснительно выполнять требования Стандартов эмиссии - регистратор должен быть уведомлен реорганизуемым обществом о факте подачи документов на государственную регистрацию создаваемого общества в день такой подачи, и создаваемым обществом - о факте его государственной регистрации - в день такой регистрации.
Документы на государственную регистрацию выпуска ценных бумаг создаваемого общества должны быть предоставлены не позднее одного месяца с даты его государственной регистрации. Регистрация выпуска акций, размещаемых при реорганизации в форме слияния, осуществляется одновременно с регистрацией отчета об итогах их выпуска.
До государственной регистрации отчета об итогах выпуска ценных бумаг запрещается обращение ценных бумаг, то есть заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги.
В статье рассмотрены отдельные проблемы, возникающие при проведении такой важной корпоративной процедуры, как реорганизация акционерного общества, и даны некоторые возможные пути их решения.
В силу отсутствия правовых актов, детализирующих соответствующие процедуры, подготовка каждой реорганизации является сложным и интересным творческим процессом. Вместе с тем следует помнить, что нарушение определенных Законом правил проведения слияния может повлечь целый ряд негативных для реорганизуемых обществ последствий - от отказа уполномоченных органов от регистрации утвержденных в ходе таких корпоративных действий документов до оспаривания их результатов в суде акционерами и иными лицами.
Е. Костикова,
начальник управления консалтинга
ОАО "Центральный Московский Депозитарий", к.э.н.
"Акционерный вестник", N 3, март 2008 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) В случае, если проектом устава создаваемого общества формирование совета директоров не предусмотрено, данный вопрос в повестку дня собрания не включается.
*(2) Здесь и далее под дробными коэффициентами конвертации подразумеваются коэффициенты, приводящие к появлению дробного расчетного количества акций создаваемого общества у акционера. В приведенном в таблице 2 примере коэффициенты не являются дробными, так как владелец одной акции реорганизуемого общества получит целое число (1, 10, 100) акций создаваемого общества.
Проектный подход в разработке методик аудиторской деятельности
Рассматривается применение проектного подхода в методических вопросах аудиторской деятельности. Возможность реализации проектного подхода показана на примере аудита операций с основными средствами.
Одно из результативных направлений повышения качества обучения, усвоения знаний, приобретения умений и навыков в различных профессиональных областях связано с проектным подходом, появление которого относится к началу XX века. Проектом (от латинского projectus - "выдвинутый вперед") называют реалистический замысел о желаемом будущем. Этот замысел способствует принятию решений о том, что и как следует сделать для реализации или воплощения желаемого в жизнь. Проектный подход в обучении основан не на изложении преподавателем готовых решений, а предполагает активное участие обучаемых в их разработке.
Проектный подход результативен в изучении такой сложной межпредметной дисциплины, как аудит, которая базируется на собственных инструментальных средствах и на информационно-методической базе смежных дисциплин в области правоведения, налогообложения, бухгалтерского учета, отчетности, анализа финансово-хозяйственной деятельности, оценки активов и бизнеса и др. Изложение преподавателем методик аудита предметных участков деятельности аудируемых лиц нередко не дает положительного результата в силу необходимости запоминания обучаемыми большого объема разнородной информации, периодические изменения которой нередко приводят к потере знаний о составе аудиторских процедур, способах их реализации, других элементах методик аудиторской деятельности.
Для применения проектного подхода в изучении так называемого практического аудита, раскрывающего информационно-методические вопросы аудита участков деятельности организации, требуется, чтобы студенты не только усвоили теоретические основы аудита, но и приобрели умения и навыки использования знаний при решении прикладных задач. Формированию необходимых специалистам в области бухгалтерского учета и аудита профессиональных умений и навыков способствует, в частности, разработка проекта информационно-методического обеспечения аудита при изучении теоретических основ аудиторской деятельности. Задание по разработке этого проекта охватывает следующие вопросы:
цель и задачи (работы) аудиторской деятельности;
нормативные акты, регулирующие объекты аудиторской деятельности;
информация аудируемого лица;
оценка существенности информации и ее искажений;
оценка надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица и аудиторского риска, определение аудиторской выборки;
разработка плана и программы аудита;
типичные искажения учетной и отчетной информации, их последствия;
примеры реализации аудиторских процедур.
Остановимся на некоторых рекомендациях по разработке проекта информационно-методического обеспечения аудита.
Как известно, целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Включение в данное определение ссылок на соответствующие статьи отчетности и проверяемый участок деятельности аудируемого лица дает возможность конкретизировать цель аудита последнего. Например, целью аудита основных средств является выражение мнения аудитора о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности по основным средствам и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета основных средств законодательству Российской Федерации.
Задачи (работы) аудиторской деятельности, характеризующие ее содержание, определяются исходя из целей и объектов аудита. Изучение структуры процессов функционирования аудируемого лица как объектов аудита, классификация объектов позволяют систематизировать задачи аудиторской деятельности, связанные с проверками достоверности учета и отчетности, а также вытекающие из состава сопутствующих аудиту услуг и специальных аудиторских заданий.
В качестве примера приведем задачи аудиторской деятельности, обусловленные операциями с основными средствами ( табл. 1).
Таблица 1
Задачи аудита операций с основными средствами организации
┌─────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Объекты аудита (группы хозяйст-│ Цель аудиторской деятельности - выражение мнения аудитора по│
│ венных операций) │ результатам: │
├─────────────┬───────────────────┼──────────────────────┬───────────────────┬─────────────────────┤
│ Код │ Наименование │проверки бухгалтерско-│проверки соблюдения│экономического анали-│
│ │ │го учета и бухгалтерс-│ нормативных актов │за хозяйственных опе-│
│ │ │ кой отчетности │ │ раций │
├─────────────┼───────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┤
│ 1000 │Поступление основ-│ 1000 1 │ 1000 2 │ 1000 3 │
│ │ных средств │ │ │ │
├─────────────┼───────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┤
│ 2000 │Наличие основных│ 2000 1 │ 2000 2 │ 2000 3 │
│ │средств │ │ │ │
├─────────────┼───────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┤
│ 3000 │Выбытие основных│ 3000 1 │ 3000 2 │ 3000 3 │
│ │средств │ │ │ │
├─────────────┼───────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┤
│ 4000 │Прочие операции с│ 4000 1 │ 4000 2 │ 4000 3 │
│ │основными средства-│ │ │ │
│ │ми │ │ │ │
└─────────────┴───────────────────┴──────────────────────┴───────────────────┴─────────────────────┘
Кодовые обозначения в клетках табл. 1 отражают укрупненные задачи аудита операций с основными средствами, соответствующие группам хозяйственных операций. Нулевые символы в кодах задач позволяют идентифицировать разукрупненные задачи по подгруппам хозяйственных операций (аудит движения основных средств с переходом и без перехода прав собственности), по видам операций (аудит купли-продажи, мены основных средств, вклада в уставный капитал и др.). Графа 1 таблицы дает представление о содержании аудита, связанного с проверками достоверности статей отчетности по основным средствам и правильности ведения бухгалтерского учета рассматриваемого объекта. В графе 2 систематизированы задачи проверки соблюдения нормативных актов при совершении операций с основными средствами; в графе 3 - задачи анализа целесообразности и эффективности соответствующих операций.
Для систематизации нормативных актов по участкам аудиторской деятельности студенты получают доступ не только к автоматизированным информационно-поисковым системам (ИПС) "Консультант-Плюс" или "Гарант", но и справочнику нормативных актов объектов гражданских прав, бухгалтерского учета и налогообложения, который является обновляемой электронной версией Справочника бухгалтера и аудитора *(1). Студенты имеют возможность оценить варианты организации информационной базы с позиций требований аудиторской деятельности. Упорядочение извлечений из гражданского, налогового, таможенного и других кодексов, соответствующих законов, положений и методических указаний по бухгалтерскому учету и составлению отчетности, других нормативных документов по объектам аудита позволяет сформировать комплексное представление о регулировании рассматриваемого объекта при совершении и учете хозяйственных операций. Студентам предлагается на основании ИПС и Справочника определить не только перечень нормативных документов, требуемых для планирования и осуществления аудита конкретного объекта, но и выбрать соответствующие извлечения из нормативных актов, при необходимости актуализировать состав и содержание извлечений.
Для планирования и реализации аудита наряду с нормативными актами требуется документация аудируемого лица, иных организаций - поставщиков, покупателей, банков, страховщиков и др. При этом выделяется планово-договорная, конструкторско-технологическая, расценочная, распорядительная, справочная, учетная и отчетная документация. Определение состава и взаимосвязей документов хозяйствующих субъектов дает возможность применить процедуры встречной проверки в виде подтверждения, прослеживания, путем разработки балансов ресурсов и продукции, других альтернативных балансов.
Оценка существенности информации аудируемого лица и ее искажений, определение надежности системы внутреннего контроля проверяемой организации, аудиторского риска, аудиторской выборки производятся студентами с использованием федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696), N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 4.07.03 г. N 405), N 16 "Аудиторская выборка" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 7.10.04 г. N 532) и др., внутренних стандартов аккредитованного профессионального аудиторского объединения, других предлагаемых преподавателем либо выбранных студентами методик выполнения названных заданий.
В план аудита участков финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, как правило, включаются укрупненные задачи аудита, систематизированные на первом этапе разработки проекта информационно-методического обеспечения аудиторской деятельности. Ниже приведен примерный план аудита операций с основными средствами, содержание которого соответствует табл. 1.