Финансовый контроль

Вид материала

Содержание

12.3. Особенности организации аудита в условиях
12.4. Организационные формы развития и функционирования аудиторских фирм в России
Последовательность проведения аудирования клиентов аудиторских фирм
13.2. Содержание договора подряда на аудит
Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита
13.3. Общая схема процесса аудита
Методические способы и приемы получения доказательств при аудировании
Косвенными доказательствами
14.2. Назначение и методика приемов инспектирования и наблюдения
14.3. Значение приема «запрос-подтверждение»
14.4. Счетная проверка и проверка увязки обобщающих
14.5. Аналитическая проверка и ее применение
14.6. Особенности инспектирования аудиторами России своих клиентов, функционирующих в условиях становления и
Аудиторские процедуры подтверждения достоверности внешней бухгалтерской отчетности
15.2. Круг хозяйственных операций экономического субъекта, подлежащий аудированию в целях подтверждения достоверности внешней бу
15.3. Влияние на конечный результат деятельности
15.4. Примеры выполнения аудиторских процедур
Аудит кассы и кассовых операций
Инвентаризация денежных средств в кассе
Основные требования, предъявляемые
...
Полное содержание

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8

12.3. Особенности организации аудита в условиях

функционирования транснациональных компаний

В условиях функционирования транснациональных компаний (ТНК) организация аудита может рассматриваться по двум направлениям: в части внешней аудиторской деятельности транснациональных аудиторско-консультационных фирм и в части внутреннего аудита деятельности транснациональных компаний, занятых производством, поставкой товаров и оказанием услуг.

Известен целый ряд крупных аудиторско - консультационных фирм. Так, английские фирмы «Эрнст & Янг» и «Прайс Уотерхаус» имеют свои представительства в других странах мира: первая - в 179, а вторая - в 110 странах. При этом фирма «Прайс Уотерхаус» имеет свои представительства во всех штатах США, хотя в этой стране действует своя фирма «Артур Андерсен», которая, в свою очередь, имеет представительства более чем в 100 странах. Следует также назвать и другие всемирно известные аудиторские фирмы, такие как «Куперз & Лайбренд», «Дилойт Росс Томатцу», «Пит Марвик Митчелл», «Альфа аудит» и др.

В России также представлены и функционируют в виде совместных предприятий подразделения фирм «Артур Андерсен», «Куперз & Лайбренд», «Эрнст & Янг» и «Дилойт Росс Томатцу».

Организация аудиторских структур в транснациональных компаниях, занимающихся производством, поставкой товаров и оказанием услуг, предусматривает разделение на общие и локальные аудиторские отделы. Общий аудиторский отдел свои усилия в части консультационной деятельности сосредоточивает на обеспечении интересов совета директоров, главного управляющего и главного финансиста. Но этот отдел огромное внимание уделяет также исследованиям и ревизии деятельности подразделений транснациональной компании в странах их представительства.

В составе крупных филиалов ТНК организуются локальные отделы аудита, каждый из которых ориентирован на своего клиента (потребителя результатов деятельности отдела аудита). Внутренний аудит ТНК решает одну или несколько управленческих задач, которые формируются после определения клиента. Возможны следующие задачи: изучение системы контроля за активами; проверка соответствия установленного контроля политике компании; оценка приверженности правительственным программам; проведение специальных расследований и представление производственных отчетов; выявление экономии на издержках на аудит.

Аудит должен быть выполнен на высоком профессиональном уровне, содержать рекомендации по решению имеющихся и будущих проблем. К основным показателям качества проведенной аудиторской проверки относятся полнота аудита, издержки и эффективность. Важным является взаимодействие общего и локальных отделов. Общий отдел может отклонить законченные работы локальных отделов, связанные с высокой степенью аудиторского риска.

12.4. Организационные формы развития и функционирования аудиторских фирм в России

Аудит в России начал развиваться с 1987 г., т.е. с того времени, когда в бывшем СССР появились правительственные решения о создании совместных предприятий с зарубежными учредителями. Более всего в этот период классическим организационно-правовым формам аудита соответствовало акционерное общество «Инаудит». Оно было образовано специальным постановлением Совета Министров СССР «О создании советской аудиторской организации» от 8 сентября1987 г. № 1033-245.

В «Инаудите» было образовано 10 отделов, которые оказывали широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям, а именно: выполняли анализ и проверку коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций и учреждений с разработкой на этой базе предложений по улучшению их деятельности; консультировали клиентов по постановке бухгалтерского учета, организации внутреннего финансового контроля, по правилам ведения внешнеторгового контроля, внешнеторговых сделок, операций с иностранной валютой, а также по другим вопросам.

Каждый отдел акционерного общества «Инаудит» имел квалифицированный штат, но в начале 1992 г. это общество распалось на несколько самостоятельных аудиторских фирм. Процесс создания новых аудиторских фирм в Российской Федерации принял широкий размах.

Основной организационной формой по оказанию аудиторских услуг в России являются аудиторские фирмы, действующие на правах акционерных обществ. К ныне функционирующим в России аудиторским фирмам относятся: Интераудит, АББАКС, МИНХаудит, Прайвест-аудит, Центро-аудит, Инфин, Апекс-аудит, Финвест-аудит, Балтийский аудит (С.-Петербург), Аудит-ажур

(С.-Петербург) и др.

Г Л А В А 13

ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИРОВАНИЯ КЛИЕНТОВ АУДИТОРСКИХ ФИРМ

13.1. Клиентура аудиторских фирм, функционирующих в

России, и правовое регулирование их взаимоотношений

При составлении бизнес-плана аудиторской фирмы, определении своей потенциальной клиентуры и при работе с ней аудиторские фирмы имеют в виду коммерческие структуры, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение о достоверности финансовой отчетности, а также предприятия, для которых это хотя и не обязательно, но они проявляют желание к сотрудничеству с аудиторами с целью сокращения рисков и возможных потерь при уплате различных налогов, а также совершенствования финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности.

Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские фирмы выполнять проверки экономических субъектов по поручению органов дознания, следствия, прокуратуры, суда и арбитражного суда при наличии в производстве названных органов возбуждаемого уголовного дела, гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду.

Аудиторы и аудиторские фирмы своим клиентам могут оказывать также услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, по составлению финансовой отчетности и налоговых деклараций, по трансформации финансовой отчетности в соответствии с иными, чем приняты в Российской Федерации, нормативными документами бухгалтерского учета, по анализу финансово-хозяйственной деятельности, по оценке активов и пассивов баланса, консультирования в области налогового и иного законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность в Российской Федерации, по анализу финансовых прогнозов и т.п.

Из названного перечня клиентов аудиторских фирм наиболее постоянными и многочисленными являются предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение о достоверности финансовой отчетности. К этим предприятиям относятся: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, иностранные юридические лица, специализированные инвестиционные фонды, эмитенты ценных бумаг, все остальные предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерскую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении.

Одной из особенностей аудиторского контроля является проведение аудита на договорной, платной основе. В большинстве случаев предприятия-заказчики выступают заинтересованными лицами в получении объективной информации о своем финансовом состоянии и достоверности подготовленной их работниками отчетности. Но это вовсе не означает, что аудиторская фирма в своей работе не сталкивается со сложными, конфликтными ситуациями, с открытой конфронтацией проверяемых работников аудиторам.

В таких ситуациях при недостаточности нормативных актов, регулирующих в российских условиях права и обязанности аудиторов и проверяемых ими лиц, необходимые гарантии выполнения работ способно дать лишь точное и строгое закрепление особенностей взаимоотношений сторон в надлежаще оформленном письменном договоре подряда, структура и форма которого регламентируется гражданским кодексом Российской Федерации.

13.2. Содержание договора подряда на аудит

Предмет договора подряда всегда индивидуализирован - это завершенный результат труда подрядчика. Выполняя принятую на себя по договору работу, подрядчик сохраняет самостоятельность, которая выражается в том, что он сам организует свою работу, определяет способы ее выполнения, очередность отдельных ее этапов и операций. Однако при этом подрядчик обязан руководствоваться подрядным заданием.

Договор подряда предусматривает принцип риска подрядчика, а именно риск случайной гибели предмета подряда до сдачи его заказчику, риск случайно наступившей невозможности окончания работ, риск случайного ухудшения или задержки работ. При случайной гибели предмета подряда или невозможности окончания работ подрядчик не вправе требовать от заказчика ни вознаграждения по договору, ни возмещения убытков. В цели смягчения невыгодных для подрядчика правовых последствий при случайном ухудшении или задержке работ, в договор подряда разрешается включать пункт, предусматривающий продление срока действия договора на время воздействия на ход работ не зависящих от подрядчика обстоятельств и определяющий порядок выявления приемлемых для сторон договора альтернативных способов его исполнения.

Следовательно, договор подряда определяет предмет договора, условия его выполнения, права и обязанности сторон, стоимость и сроки оплаты работ, выполненных подрядчиком в соответствии с договором, а также размер компенсации и неустоек, возмещаемых заказчику подрядчиком в случае нарушений им условий договора. И все эти взаимоотношения принимают юридическую силу при постановке под текстом договора подряда подписей подрядчика и заказчика.

В договоре подряда на аудит при определении его предмета конкретно называется вид аудиторских услуг и их объем, обозначается временной период деятельности заказчика, подлежащий аудированию. Предусматривается определенное упрощение оформ- ления юридических взаимоотношений между предприятием-клиентом и аудиторской организацией (фирмой) путем обмена письмами между заказчиком на аудит и аудиторской фирмой.

Ниже приводится образец письма-обязательства о согласии аудиторской фирмы на проведение аудита. На содержание письма следует обратить серьезное внимание, так как им закрепляются условия договора на аудит, права и обязанности сторон и принципы определения размера гонорара за оказание аудиторских услуг.

Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита

На ваш N__ Совету управляющих предприятием

или директору (представителю высшего

руководства) предприятия

Ваше предложение о проведении аудиторской проверки финансовой отчетности ____________ нами принимается. Согласно действующим положениям и нормам аудита изучению будут подвергнуты баланс, приложения к балансу, отчет о финансовых результатах и их использовании, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы.

Аудит проводится нами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, в частности, с законом об аудиторской деятельности, нормативными актами и положениями, в том числе Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Цель аудита - оценить степень полноты и достоверности учета и исчисления основных показателей и результатов деятельности Вашего предприятия, представленных в финансовой отчетности за ______ год.

Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов проверки достоверности и достаточности учетной информации, в реализации которых надеемся на участие служащих Вашего предприятия.

Ввиду выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений, имеется определенный риск пропуска отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести их к минимуму, но гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О всех выявляемых отклонениях в учете и отчетности и фактах мошенничества Вы будете проинформированы отдельным письмом.

Напоминаем Вам об ответственности руководства за составление финансовой отчетности, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетных решений. Мы просим от руководства предприятия письменного подтверждения достоверности и полноты предоставленной для аудита информации. Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и то, что в наше распоряжение предоставят любые записи, документацию и другую информацию, необходимую для проведения аудиторской проверки.

Наш гонорар будет определен по мере выполнения работы, в зависимости от времени, требующегося для проведения аудита, от прямых текущих расходов. Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов и ассистентов.

Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашения по аудиту финансовой отчетности.

Аудиторская фирма Подпись должностного ответственного лица

_________________ ______________________________

Дата, город_____________

13.3. Общая схема процесса аудита

Схемы моделей процесса аудита регламентируются с различной степенью детализации в разных нормативных документах по аудиту. Наиболее простая схема процесса аудита, представленная в стандартах по аудиту за рубежом, включает пять стадий:

планирование;
оценку учетных систем и системы внутреннего контроля;
получение аудиторских свидетельств;
проверку финансовой отчетности;
составление отчета, содержащего выводы аудитора.

Этот перечень дает самое общее предварительное представление о схеме процесса аудита, однако для более детального представления об аудиторских процедурах, используемых крупными зарубежными аудиторскими фирмами, можно ознакомиться с моделью процесса аудита, разработанной в 1986 г. Кашингом и Леббекке на основе общепринятых стандартов аудита, которую они использовали для сравнения подходов 12 крупных американских аудиторских фирм к аудиту.

Российские шаги в регламентации аудиторских процедур обозначены в разрабатываемых и вводимых в действие Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации стандартах аудиторской деятельности. Первые 10 из введенных в действие стандартов утверждены протоколом №6 от 25 декабря 1996 г.^⁸.

Разработку и публикацию аудиторских стандартов названная Комиссия продолжает.

Отдельное внимание Комиссия уделила регламентации составления аудиторского заключения и отчета. Правила их составления одобрены протоколом №1 от 9 февраля 1996 г. и опубликованы^⁹.

Российские аудиторские стандарты содержат подробное описание каждой из названных ниже стадий аудиторских процедур:

определение объема аудита (на стадии преддоговорных действий);
планирование аудита;
оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
сбор аудиторских доказательств (в процессе аудирования);
документирование важнейших аудиторских доказательств;
аудиторское заключение и аудиторский отчет.

Определение объема аудита. Объем аудита определяется в соответствии с действующим законодательством документами системы нормативного регулирования аудиторской деятельности и условиями соглашения с клиентом. Аудитор должен получить достаточное представление обо всех сторонах финансово-хозяй- ственной деятельности объема проверки, об организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения.

Планирование аудита. Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа проверяемого предприятия, оценки масштаба предстоящих работ и применяемого внутреннего контроля. Необходимо определить процедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а также установить, нужно ли привлекать к работе других аудиторов, вспомогательный персонал и спланировать их деятельность, получив согласие клиента. Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение.

Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитору необходимо дать оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятой на проверяемом предприятии, чтобы определить вероятность возникновения оши-бок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На ос- нове такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

Аудиторские доказательства (данные аудита). В ходе проверки аудитору необходимо собрать доказательства того, что финансовые отчеты составлены в соответствии с действующим законодательством и нормативами бухгалтерского учета и являются достоверными.

Аудиторская документация. Важнейшие аудиторские доказательства (данные аудита) должны быть документированы. При необходимости аудитор может составить рабочие документы, необходимые для аудиторских процедур (ведомости, схемы и т.д.). Аудиторская документация является собственностью аудитора, однако информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиентов.

Аудиторское заключение и аудиторский отчет. Аудитор излагает итоги проверки и выводы в аудиторском отчете и заключении. В отчете и заключении обязательно должно быть указано на достоверность финансовых отчетов, их соответствие действующему законодательству и нормативным документам по учету и отчетности. Составление заключения с ограничениями, отрицательного заключения или отказ аудитора от заключения должны быть доказательно обоснованы.

Г Л А В А 14

МЕТОДИЧЕСКИЕ СПОСОБЫ И ПРИЕМЫ ПОЛУЧЕНИЯ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ АУДИРОВАНИИ

14.1. Понятие аудиторских свидетельств (доказательств),

их классификация и методологические приемы,

применяемые при этом

Аудитор должен обладать полной и достоверной информацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений. Эта информация часто трактуется как аудиторские свидетельства (доказательства). Источниками свидетельств могут быть:

учетная система;
подтверждающая документация;
материальные активы;
администрация и персонал предприятия;
клиенты, поставщики и другие третьи лица.

На достаточность свидетельства для дачи аудиторского заключения оказывают влияние:

знание состояния дел и отрасли деятельности клиента;

степень риска выдачи сложных заключений из-за возможных ошибок или нарушений норм, причем этот риск зависит от:

природы и особенностей объектов, отражаемых в финансовой отчетности;
имеющегося у аудитора ответа относительно оценки надежности администрации, персонала, учетных записей;
финансового положения предприятия, предвзятости администрации;
убедительность свидетельства.

Аудиторская практика выявления и формирования аудиторских свидетельств подразделяет их на:

прямые и косвенные;
документированные и устные;
случайно услышанные сведения.

Конечно, наибольшую доказательную силу имеют прямые факты, подтвержденные учетными и отчетными документами, письменными распоряжениями администрации и юридическими документами, регулирующими взаимоотношения с персоналом предприятия и другими третьими лицами. Но вся эта документация является собственностью клиента. Поэтому в процессе аудирования аудитор должен сформировать свои рабочие документы и отразить в них важнейшие факты, выявленные им при аудировании и необходимые для его выводов по материалам аудита в форме, имеющей юридическую силу (в виде официальных писем, письменных объяснений должностных лиц, промежуточных актов проверки объектов учета, ведомостей, схем, копий первичных учетных документов и т.д.).

Косвенными доказательствами являются материалы возможных расчетных и аналитических сопоставлений, проведение прямых наблюдений технологического процесса производства (торговых и финансовых сделок), выполнение экспертных оценок экономико-управленческих процедур и т.д.

Устные и случайно услышанные свидетельства могут быть аудитором перепроверены.

Особую ценность для профессионального мастерства аудитора имеет овладение им специфическими методологическими приемами, применяемыми при аудировании экономического субъекта, которые включают:

инспектирование и наблюдение;
опрос (запрос и подтверждение);
вычисление (счетная проверка и проверка увязки обобщающих документов и отчетных форм);
аналитическую проверку и оценку (обзор).

Названные выше методологические приемы аудитор использует на стадиях сбора и формирования аудиторских свидетельств, и их содержание будет раскрыто в последующем изложении. Однако будет уместным детализировать содержание аудиторских процедур, предшествующих сбору и формированию аудиторских свидетельств и направленных на изучение и оценку информации о самом клиенте и используемой им системе учета:

получение и анализ информации о фирме-клиенте в целом и особенно о том, каким образом в учете отражаются операции данного предприятия;
изучение системы учета, определение насколько она отвечает предъявленным к ней требованиям (глубина и способ изучения зависят от сложности системы и от того, в какой степени аудитор намерен полагаться на данные внутреннего контроля);
анализ системы учета с письменным изложением фактов, составлением схем документооборота или анкет (или комбинация этих методов);
привлечение результатов анализа деятельности, проведенного клиентом с его согласия;
прослеживание процесса отражения некоторых операций в системе учета (сквозная проверка) как вспомогательная процедура к анализу учетной системы наряду с изучением ее структуры, особенно при использовании данных клиента;
проверка того, что в течение всего периода деятельности система учета работала так, как это отражено в документах.

14.2. Назначение и методика приемов инспектирования и наблюдения

При инспектировании проверяются записи, документы или материальные активы (инвентаризация); рассматривается уместность инспектирующего вопроса: например, при физической инспекции материальных активов собирают доказательства их наличия (т.е. хотят получить ответ на вопрос: куда вложены средства), вопрос владения материальными активами в данном случае аудитора не интересует. Однако при инвентаризации материально-производственных запасов рассматриваются вопросы наличия, принадлежности и оценки этих ценностей.

Аудиторские проверки обычно проводятся по определенной выборке. Правда, могут осуществляться и сплошные проверки, но лишь в некоторых особо важных сферах, в то время как для контроля за большинством операций используется выборка, что удешевляет аудит.

Проблема достаточности аудиторского свидетельства напрямую связана с размером выборки. Следует также учитывать цель измерений, предусмотренную планом статистического выборочного исследования.

Аудитор, использующий оценочную выборку (иногда называемую традиционной), определяет размер выборки, полагаясь лишь на собственную интуицию. Интуицией он руководствуется и при вынесении заключения о всей совокупности, из которой была сделана выборка. Однако следует помнить, что статистическое выборочное исследование, опираясь на математическую теорию вероятностей предоставляет аудитору четкую систему измерений размера выборки и качественную оценку результатов ее обследования.

На стадии инспектирования выполняется аудитором оценка соответствия выполненных финансовых и хозяйственных операций действующему законодательству и разработанным на его основе нормам расхода финансовых и материальных ресурсов.

Наблюдение - это выполнение самим аудитором или привлекаемыми им к своей работе специалистами экспертных оценок. Наблюдение может осуществляться за выполнением другими лицами процедур, технологических и других операций, подлежащих исследованию с целью выявления потерь, возникающих при исполнении процедур и операций. При этом информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент наблюдения.

14.3. Значение приема «запрос-подтверждение»

Прием «запрос – подтверждение» предусматривает опрос осведомленных лиц внутри предприятия или за его пределами - формально или неформально, устно или письменно. Оценка достоверности полученной информации основывается на компетентности и честности спрашиваемого.

Этот же прием предусматривает получение письменного подтверждения банками затребованных аудитором сведений о клиенте, отражающих:

наличие и размер обязательств;
наличие, размер активов, собственность на активы и правильность обращения с ними;
другие данные, имеющие прямое отношение к аудитору.

В плане приема «запрос-подтверждение» уже на протяжении 20 лет применяется обычная аудиторская процедура - обращение аудиторов к администрации с просьбой о представлении им письменных репрезентаций по отдельным вопросам. В настоящее время администрация охотно берет на себя эти обязанности, хотя на первых порах пыталась им противодействовать.

Снижению этих противоречий способствуют стандартизация аудиторской деятельности и соответствующее ей законодательство страны. Так, например, в Англии с июня 1983 г. действует аудиторский стандарт о репрезентации руководства. Им определена процедура процесса репрезентации, формы и формулировки письма-запроса. А по Закону о Компаниях 1985 г. как умышленное, так и неумышленное дезинформирование аудитора (в устной или письменной форме) является правонарушением.

14.4. Счетная проверка и проверка увязки обобщающих

учетных документов и отчетных форм

Счетная проверка - самостоятельный и, надо сказать, обязательный прием, осуществляемый в процессе проверок бухгалтерских записей и полученных на их основе обобщенных учетных показателей. Аудитору, прежде чем выполнить какие-либо аналитические сопоставления отчетных показателей во времени или с нормативными и бюджетными величинами этих показателей, необходимо убедиться путем подсчета не занижен ли или завышен сам показатель обобщения учетных данных.

Само это завышение или занижение показателя может произойти в результате невнимательности лица, производившего подсчет, и может быть результатом корыстного действия со стороны названного исполнителя.

Увязка путем подсчета показателей форм бухгалтерского обобщения отчетных бухгалтерских форм также бывает необходимой на стадии отбора информации (документов), необходимых аудитору для выполнения им контрольных и аналитических действий. Например, при проверке увязок показателей отдельных отчетных форм, входящих в состав внешнего бухгалтерского отчета, сравниваются величины показателей, имеющих одинаковое название. Величины таких показателей должны быть равными.

Выполнять подсчет приходится в том случае, когда показатель одной из отчетных форм может быть рассчитан по данным другой формы отчетности на основании экономически обоснованных связей между показателями этой второй отчетной формы.

Чтобы не допустить ошибок при сопоставлении отчетных показателей во времени, аудитор выполняет необходимые правила, установленные статистикой, в части оценки сопоставимости отчетных показателей и при необходимости корректировать их как по объему, так и по стоимости.

Определенный интерес при выявлении истинной величины денежных и материальных потоков в хозяйстве клиента представляют показатели, нашедшие отражение во внутренних регистрах (например, в книге учета выданных доверенностей, в карте регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, в регистрах регистрации инвентарных номеров основного имущества и др.). Обращение к этим регистрам позволяет выявить случаи умышленного занижения показателей поступления и расхода денежной наличности, поступления и использования материальных ресурсов с целью сокрытия прибыли от обложения налогом.

14.5. Аналитическая проверка и ее применение

на всех стадиях аудита

Аналитическая проверка включает изучение важнейших коэффициентов, трендов и других статистических материалов, исследование любых необычных и неожиданных отклонений. Объяснения должны быть проверены, оценены и указывать:

на изменения в деятельности клиента, потребовавшие изменения подхода к аудиту;
ошибки в финансовой отчетности, диктующие необходимость расширения аудиторской проверки.

Наибольшая потребность в выполнении аналитических действий аудитора возникает на завершающей стадии аудита, которые регулируются рядом стандартов:

обзор финансовой отчетности;
мнение аудитора, касающееся функционирующего предприятия;
суммы, взятые из прошлой финансовой отчетности;
финансовая информация, публикуемая с аудируемой финансовой отчетностью;
события, происшедшие после даты составления баланса;
отчеты управляющих компанией.

Но все вышеназванные аналитические действия выполняются аудитором в процессе аудирования финансовой деятельности клиента и подготовки им к публикации (т.е. внешней) отчетности. Однако аудитор по желанию клиента может выполнить также аналитическую оценку и производственной, и инвестиционной деятельности аудируемой хозяйственной единицы. Это потребует от него использования всех знаний и приобретенного опыта в анализе экономической деятельности предприятий, и он должен не забывать о возможности риска выдачи клиенту рекомендаций, которые вместо улучшения деятельности аудируемой единицы приведут к потерям доходов.

14.6. Особенности инспектирования аудиторами России своих клиентов, функционирующих в условиях становления и

развития рыночной экономики

В настоящее время аудиторская практика в России находится в стадии становления. На эти цели направлены усилия по разработке правил создания аудиторских фирм, налаживанию про-цесса подготовки и аттестации аудиторов и разработке законов, нормативных актов и стандартов аудита.

Конечно, аудитор - это высококвалифицированный бухгалтер-эксперт, ему должны доверять все пользователи отчетностью предприятий, удостоверенной в подлинности его заключением.

Однако, основываясь на мнениях различных специалистов - юристов и экономистов, общественность проявляет больше доверия к банку, фонду, инвестиционному институту, если они были обследованы и проверены зарубежной аудиторской фирмой. Если аудирование выполнялось российской фирмой, то такая оценка, по мнению пользователей материалами аудита, вызывает некоторое сомнение.

Еще не склонна полностью доверять заключениям российских аудиторов российская налоговая служба, проверяя не только расчеты сумм налогов, подлежащих взносу в бюджет, но и первичные документы, подтверждающие изменения в имущественном положении налогоплательщика и результаты его деятельности.

Опубликованные нормативные документы, регулирующие деятельность аудиторских фирм и аудиторов, и аудиторские стандарты России акцентируют внимание на необходимости широкого привлечения аудиторских фирм России для выполнения экспертиз аудиторского плана в соответствии с требованиями правоохранительных и следственных органов.

Программа проведения квалификационного аттестата аудитора, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов направлена на профессиональное владение аудиторами знаниями в следующих пяти областях:

бухгалтерский учет и отчетность;
аудит;
налогообложение юридических и физических лиц;
финансы предприятий;
правовое регулирование хозяйственной деятельности.

Российская же практика аудита в условиях громадного налогового бремени, возлагаемого государством и местной администрацией на предприятия, ставит и аудиторскую службу в специфические условия функционирования. Аудитор обязательно должен выполнять функции внутреннего аудита, подробно инспектируя формирование издержек производства и реализации продукции и препятствуя, таким образом, действиям администрации предприятий, направленным на сокрытие прибыли и тем самым на уклонение от уплаты значительной доли налогов.

Г Л А В А 15

АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ ВНЕШНЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

15.1. Источники информации о финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта при осуществлении аудиторской проверки

Аудиторская проверка учредительных документов предприятия и предмета его деятельности выполняется аудитором в процессе первого ознакомления с заказчиком на аудит. При этом необходимо установить:

имеется ли устав и учредительный договор;
предмет деятельности предприятия;
имеется ли свидетельство о государственной регистрации предприятия;
кто является учредителем предприятия;
размер уставного капитала и доли каждого учредителя, который они обязаны внести в счет вкладов в уставной капитал;
организационно - правовую форму предприятия (госпредприятие, товарищество, акционерное общество и т.д.);
предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности;
какие виды счетов имеет право открывать предприятие в учреждениях банков;
предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;
имеет ли право предприятие создавать на территории Российской Федерации и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;
если отдельные виды деятельности, в соответствии с действующим законодательством, подлежат лицензированию, необходимо проверить, имеется ли лицензия на осуществление этих видов деятельности;
своевременно ли внесены изменения в учредительные документы (если таковые были);
органы управления предприятием.

Кроме учредительных документов, к источникам информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта относятся: первичные бухгалтерские документы, регистры бухгалтерского обобщения и формы бухгалтерской отчетности.

Аудиторская проверка первичных бухгалтерских документов выполняется по форме (на соответствие действующему законодательству по их оформлению) и по содержанию (путем критической оценки сущности, отраженной в документе операции).

При проверке первичных бухгалтерских документов по форме определяют соблюдение нормативно-правовых актов в про-цессе отражения в этих документах хозяйственных операций. Первичные бухгалтерские документы, в том числе на бумажных и машиночитаемых носителях информации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дата составления; содержание хозяйственных операций; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи и их расшифровки.

Проверяются подлинность подписей, сверенных с образцами, находящимися в бухгалтерии, а также по другим документам (заявлению о приеме на работу, трудовому соглашению и т.д.), наличие печатей и штампов, подписей в получении ценностей и т.п. Проверяется также наличие всех приложений к первичным документам, оснований на отпуск ценностей, доверенностей.

Документы, подтверждающие приход и расход денежных средств, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки «Получено» или «Оплачено» с указанием даты.

Проверка документов по содержанию должна подтвердить: соответствие отраженной в нем хозяйственной операции действительному ее исполнению, достаточность ее информационного от- ражения, обоснованность цен, применяемых количественных измерителей ценностей и операций, закрепление полученных ценностей за материально-ответственными лицами и т.п.

При возникновении сомнения по достоверности отражения хозяйственной операции в документе аудитор может применить метод служебного расследования - вызвать лиц, участвовавших в оформлении документа, уточнить его достоверность, а при необходимости истребовать от этих лиц пояснения в письменной форме. Проверка может проводиться с использованием методического приема контрольного замера выполненной работы, специальной экспертизы и других процедур.

Аудиторская проверка правильности регистрации первичных бухгалтерских документов в регистрах бухгалтерского учета имеет целью подтвердить правильность формирования отчетных бухгалтерских показателей. При этом проверяются логика записи первичных документов в накопительно-группировочных документах (в накопительных ведомостях, журналах, ордерах, счетах) и арифметические подсчеты формируемых в них итоговых показателей. Регистры бухгалтерского обобщения должны быть подписаны ответственным исполнителем.

В первичных документах и учетных регистрах не оговоренные исправления не допускаются. Исправление ошибок должно быть подтверждено подписью лиц, подписавших документы, с указанием даты исправления. В кассовых и банковских документах исправления не допускаются.

Круг отчетных бухгалтерских показателей, адресованных внешним пользователям бухгалтерской отчетностью, находит свое отражение в формах бухгалтерской отчетности. Структура этих отчетных форм регламентируется Международными бухгалтерскими стандартами и законодательно-нормативными актами страны функционирования экономического субъекта.

Основными отчетными бухгалтерскими формами во всех странах являются: бухгалтерский баланс и счет результатов (прибылей и убытков), а также отчет о фондах (документ, расшифровывающий движение денежной наличности, фондов и резервов предприятия). Эти отчетные формы заполняются показателями, сформированными в регистрах бухгалтерского обобщения, а аудитор в процессе своей проверки подтверждает их достоверность и правильность формирования.

15.2. Круг хозяйственных операций экономического субъекта, подлежащий аудированию в целях подтверждения достоверности внешней бухгалтерской отчетности

Правилами общего аудита в части подтверждения достоверности российской внешней бухгалтерской отчетности определено, что аудированию должны быть подвержены операции по учету:

долгосрочных инвестиций и источников их финансирования;
основных средств;
нематериальных активов;
финансовых вложений;
товарно-материальных ценностей, готовой продукции и товаров;
расходов по оплате труда;
затрат на производство продукции (работ, услуг);
реализации продукции (работ, услуг);
расчетов с бюджетом;
денежных средств и операций в иностранной валюте;
финансовых результатов и использования прибыли;
собственных средств предприятия;
кредитов банка и заемных средств;
средств целевого финансирования и иных денежных поступлений;
отдельных операций и ценностей, не принадлежащих предприятию (учитываемых за балансом).

Аудированию также подлежат материалы инвентаризации, подтверждающие порядок ее проведения, определение цели и условий проведения, правильность документального оформления и определения результатов, решения в части отражения результатов в учетных регистрах.

Отдельно следует подвергнуть аудированию внешнеэкономическую деятельность предприятия: ее правовые основы, структуру экспорта и импорта, законность осуществления экспортно-импортных операций и расчетов, законность и достоверность операций с иностранной валютой.

При выполнении аудиторских действий (процедур) аудитор должен исходить из следующих требований к клиенту в части организации учета:

соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
полнота отражения в учете за отчетный период всех хозяйственных операций, осуществленных в этом периоде, и результатов инвентаризации имущества и обязательств;
правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и долгосрочных инвестиций (капитальных вложений);
тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца;
правильность оценки имущества и хозяйственных операций;
правильность создания фондов и резервов.

О выявленных фактах обмана или ошибок аудитор должен поставить в известность заказчика на аудит и дать рекомендации по исправлению недостоверной информации.

15.3. Влияние на конечный результат деятельности

экономического субъекта объявленной им учетной политики

Учетная политика представляет собой выбор предприятием конкретных методик, формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, исходя из установленных правил и особенностей его деятельности. При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика предприятия должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Самое главное, что элементы учетной политики определяют правила: оценки материальных ценностей и перенесения ее на создаваемую продукцию и услуги, распределения накладных расходов, определения факта отчуждения реализованных материальных ценностей, формирования результатов деятельности, распределения прибыли и т.д.

Свобода выбора управляющими предприятиями учетной политики регулируется определенными рамками (стандартами или нормативными актами), правилами ее установления и признания.

Международные бухгалтерские стандарты (International Accounting Standards) носят рекомендательный характер, предоставляя более широкий диапазон регулирования позиций учетной политики. Однако во многих странах имеются свои общепринятые принципы учета GAAP (Generally Accepted Accounting Principles), которые определяют более узкие рамки регулирования позиций учетной политики.

В России такими нормативными документами являются: Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94 (Приказ Минфина РФ от 28 мая 1994 г. №100) и Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170).

Правила установления учетной политики для предприятия предусматривают, что при его создании издается приказ или распоряжение администрации вновь создаваемого предприятия, оформляющий юридически избранную им учетную политику.

Этот приказ издается не позднее 90 дней со дня приобретения предприятием права юридического лица (его государственной регистрации). Позиции, подлежащие отражению в приказе по учетной политике, названы в книге Н.П.Барышникова^¹⁰. Их все-

го 22, но этот перечень не является исчерпывающим. В зависимости от характера деятельности предприятий, их круг может быть расширен или сокращен.

При аудировании необходимо установить:

издан ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике;
полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетностью;
соблюдается ли аудируемым клиентом объявленная им учетная политика.

Положительное мнение аудитора в части поставленных выше вопросов определяет признание правильности учетной политики, объявленной предприятием.

15.4. Примеры выполнения аудиторских процедур

Наиболее наглядно получить представление о технологии проведения аудиторских процедур можно на примерах аудирования учета сохранности материальных активов, в частности денежных средств.

Прежде чем приступить к проверке названных объектов учета, аудитор обязан освежить свои знания действующих нормативов и законодательных актов, регламентирующих учет и сохранность этих активов.

Аудит кассы и кассовых операций включает:

инвентаризацию денежных средств в кассе;
проверку правильности оформления приходных и расходных денежных документов, находящихся в кассе, и иностранной валюты;
проверку правильности оформления приходных и расходных денежных документов и записи операций по приходу и расходу денег по кассовой книге;
проверку обеспечения сохранности денежных средств и соблюдения нормативов их расхода.

Инвентаризация денежных средств в кассе должна проводиться в присутствии кассира и главного бухгалтера. Вначале кассир составляет отчет о кассовых операциях на основе уже оплаченных расходных документов и документов, подтверждающих приход денег в кассу, и выводит остаток денег по кассовой книге на момент инвентаризации. Действия по составлению кассового отчета завершаются отбором у кассира расписки о том, что все приходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации кассы неоприходованных и несписанных в расход денег не имеется.

Сама инвентаризация кассы состоит в покупюрном пересчете наличных денег в российской и иностранной валютах. Если во время инвентаризации будут предъявлены частично оплаченные платежные ведомости на выплату заработной платы, пособий и т.п., аудитор подсчитывает в них итоги, выплаченную по ним сумму принимает к зачету как наличие денег, о чем делается отметка в акте инвентаризации кассы. После пересчета денег и других ценностей, хранящихся в кассе, полученный результат сверяется с данными учета по кассовой книге.

Общий результат инвентаризации кассы оформляется составлением акта, который подписывает аудитор, главный бухгалтер и кассир. В случае выявления излишков или недостач денежных средств или денежных документов и других ценностей необходимо взять письменное объяснение у кассира.

После составления и оформления акта инвентаризации кассы аудитор переходит к процедуре проверки соответствия ведения кассовых операций на аудируемом предприятии Порядку ведения кассовых операций в народном хозяйстве, утвержденному Центральным банком Российской Федерации 22 сентября 1993 г. №40.

При этом необходимо подтвердить:

созданы ли условия, необходимые для обеспечения сохранности денежных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк (охрана, транспорт и т.п.);
полноту и своевременность оприходования денег, полученных по чекам из банка, сверяя записи в кассовой книге с выписками банка, а при возникновении сомнений - в качестве банковских выписок применяя прием встречной проверки или письменного запроса в банк,
полноту оприходования других денежных поступлений, сопоставляя бухгалтерские документы с договорами, приказами, лицевыми счетами и другими подтверждающими документами;
правильность оформления приходных и расходных ордеров, кассовой книги, журнала регистрации кассовых ордеров;
имеются ли подписи в получении денег, проверяя выборочно, а при необходимости - сплошным порядком соответствие подписей на получение денег в расходных ордерах и ведомостях подписям в других документах, оформляющих трудовые и коммерческие отношения получателей денег с предприятием;
правильность ведения кассовой книги и выведенных в ней оборотов и остатков денег на конец операционного дня;
погашены ли приходные кассовые документы штампом «Получено», а расходные - штампом «Оплачено» с указанием даты;
правильность подсчета итогов в платежных ведомостях;
с целью выявления «подставных лиц» проверить соответствие фамилий в платежных ведомостях с другими документами (приказами о зачислении на работу, контрактами, трудовыми соглашениями, лицевыми счетами по расчету заработной платы, табелями отработанного времени, нарядами и т.п.);
правильность выдачи денег по доверенностям;
правильность оформления документов при депонировании заработной платы;
соблюдается ли лимит хранения наличных денег в кассе, а также порядок расчета наличными деньгами с юридическими лицами;
создана ли на предприятии комиссия по проведению инвентаризации кассы и осуществляет ли она свои обязанности.

При инвентаризации кассы необходимо также проверить: имеется ли приказ о назначении кассира, заключены ли с кассиром и раздатчиками заработной платы (если таковые имеются) договоры о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы; соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами охранно-пожар-ной специализации; где хранятся дубликаты ключей от средств кассы (они должны храниться в опечатанных кассиром пеналах или пакетах у руководителя предприятия).

В случаях выявления недостач (или излишков) денежных средств и нарушений правил их хранения и ведения кассовых операций аудитор ставит в известность об этом руководителей предприятия. К кассиру руководителями предприятия применяются санкции в соответствии с действующим законодательством.

Рассмотренный пример аудита кассы и кассовых операций подчеркивает наличие широкого круга действий аудитора и его обязанность документировать собранные при этом свидетельства (доказательства). Однако при аудировании предприятий необходимо подтвердить достоверность учетных операций.

Г Л А В А 16

ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ

К ЗАКЛЮЧЕНИЮ АУДИТОРА

16.1. Отчет о результатах аудиторской проверки и сведения, включаемые в него

В связи с тем, что аудиторские услуги оказываются за плату на основе договора подряда, необходима документация, подтверждающая объем и качество выполненной аудитором работы. Эти документы классифицируют как рабочие документы. Они могут носить произвольную форму или составляться в виде промежуточных актов и прилагаться к отчету аудитора о результатах аудиторской проверки.

В рабочих документах дается краткое описание выполненной работы, в частности: какие первичные документы и учетные регистры проверены; метод проведения проверки (сплошной или выборочный). При выборочной проверке указываются частота выборки (например, каждый второй первичный документ в хронологическом порядке), либо объем проверенной документации (например, все первичные документы за январь-апрель и сентябрь-октябрь), либо другие критерии выборки.

В рабочих документах дается следующая информация:

замечания по результатам проверки, в частности, выявленные факты несоответствия практики ведения бухгалтерского учета на предприятии действующему законодательству (при условии, что обнаруженные факты оказали влияние на показатели бухгалтерской отчетности);

перечень документов, не представленных к проверке;
иные выявленные несоответствия действующему законодательству, не влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности;
информация о фактах неурегулированности отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности предприятия дей-ствующим законодательством;
мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков;
другие рекомендации по совершенствованию финансово-хоз-яйственной деятельности предприятия, основанные на мнении аудитора.

По результатам аудиторской проверки аудитор на основе своих рабочих документов составляет аудиторский отчет, который включает:

все выявленные в ходе аудирования факты несоответствия практики ведения бухгалтерского учета действующему законодательству;
все другие перечисленные выше замечания и рекомендации аудитора, скорректированные с учетом внесенных администрацией изменений в учет и отчетность в ходе аудиторской проверки (но все равно в аудиторском отчете делается запись об этих изменениях);
мнение аудитора, сформулированное по итогам проверки, о возможности подтверждения достоверности отчетности предприятия.

16.2. Понятие безоговорочного, условного (с оговорками) и

неблагоприятного выводов аудитора и отказа от вывода

В части мнения аудитора сложилась стандартная классификация допустимых формулировок выводов аудитора по материалам выполненных им услуг: безоговорочный (безусловный) вывод, условный вывод (с оговорками, ограниченный вывод), неблагоприятный вывод и отказ от вывода.

Безоговорочный вывод формулируется, когда аудитор во всех отношениях убежден, что:

бухгалтерские документы готовились правильно, на основе действующих принципов учета и контроля;
документы соответствуют установленным требованиям, инструкциям и нормативным актам;
по своему содержанию бухгалтерские документы не противоречат сведениям об аудируемой хозяйственной единице, известным аудитору;
соответствующим образом раскрыты все финансовые и хозяйственные операции, нашедшие отражение в бухгалтерских документах.

Аудитор не в состоянии представить безоговорочный вывод, если существует любое из нижеследующих обстоятельств и, по мнению аудитора, они могут повлиять на существо его вывода (правдивость и объективность оценки):

имело место ограничение масштаба проверки;
аудитор считает, что предъявленные ему документы неполные или не соответствуют действительности, либо имеет место необоснованный отход от допустимых стандартов отчетности;
имеется неопределенность в толковании данных, нашедших отражение в предъявленных ему документах, или несоответствие их законодательству и другим требованиям и нормативам.

Ограниченный вывод имеет место там, где аудитор не согласен или не уверен в одном или более данных бухгалтерских документов, которые для понимания этих документов являются существенными, но не фундаментальными. Формулировка такого вывода обычно служит признаком удовлетворительных результатов аудиторской проверки, в ней содержится ясное и краткое выражение вопросов несогласия или неуверенности, послуживших основой для ограничения вывода. Оговорка по одному вопросу не является причиной для пропуска оговорок по другим.

Могут иметь место обстоятельства, когда аудитор выражает условное мнение о счете «Прибылей и убытков» и дает безусловное заключение по балансу предприятия и наоборот.

Неблагоприятный вывод может быть сделан аудитором при обстоятельствах, когда его несогласие становится существенным (фундаментальным), когда он уже не может сделать по финансовой отчетности ограниченный в определенных направлениях вывод, когда, по мнению аудитора, финансовая отчетность не отражает истинного положения дел, а подтверждающие ее документы не являются беспристрастными.

Отказ от вывода имеет место в том случае, если из-за неуверенности или ограничения масштаба аудиторской проверки, которые настолько фундаментальны, что вывод, ограниченный в определенных направлениях, будет неадекватен, аудитор не в состоянии прийти к выводу в отношении финансовых документов в целом и составленной на их основе отчетности. В формулировке должно быть четко определено, почему вывод не может быть сделан.

16.3. Стандартные форматы отчетов и

сертификатов аудитора

Как известно, потребителями материалов аудиторской проверки, прежде всего, являются заказчики на аудит, которые, кроме конечного стандартного вывода по материалам аудита, хотят получить и подтверждение в выполнении договора подряда на аудит, и полезные рекомендации аудитора как эксперта-профессионала, и достаточно подробную аналитическую оценку причин, не позволивших аудитору сделать безоговорочный вывод. Пользователей же публикуемой отчетностью предприятий, действующих в условиях рыночной экономики, интересует более лаконичное конечное мнение аудитора, выполненное в виде аудиторского сертификата.

И если рабочие документы могут носить произвольную форму, то для аудиторского отчета и аудиторских сертификатов стандарты определяют форматы, зависящие от содержания вывода аудитора. Так, формат аудиторского отчета предусматривает наличие трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

В вводной части аудиторского отчета указываются: название документа, дата его составления, наименование объекта аудирования, адресат (кому адресован отчет), обозначение временного периода аудиторской проверки, ссылка на аудиторские стандарты или другие нормативные документы, регламентирующие правила проведения аудита, адрес аудитора (в российской практике с указанием номера и даты лицензии на право аудиторской деятельности и договора подряда) и аудиторской фирмы.

В аналитической части выполняется подробное описание наблюдений и позиций аудитора, приводящее его к решению о выдаче безоговорочного вывода; приводятся факты, суть которых вызывает у аудитора сомнение (или неуверенность) в оценке достоверности финансового отчета заказчика на аудит, и, наконец, аудитор может сформулировать мнение, противоположное данным финансовой отчетности, которое классифицируется как несогласие.

Оно обосновывается наличием таких признаков, как:

неприемлемая учетная политика;
расхождение во мнениях относительно фактов или сумм в финансовой отчетности;
несогласие со степенью и способом раскрытия фактов;
несоответствие законодательству и другим требованиям.

В итоговой части аудиторского отчета формулируется оценка результатов аудита.

Сертификат, содержащий безоговорочный вывод, разделен на два параграфа: параграф целей и задач аудита и параграф мнения аудитора.

Если аудитором дан ограниченный вывод, неблагоприятный вывод или заявлен отказ от вывода, то форма сертификата предусматривает наличие трех параграфов: параграф целей и задач аудита, разъяснительный параграф и параграф мнения аудитора.

Естественно, что документ будет иметь юридическую силу тогда, когда его подпишет лицо, ответственное за его составление. А это значит, что отчет аудитора и аудиторский сертификат должны быть подписаны аудитором и удостоверены принадлежащей ему печатью.

Ниже даны примеры форматов аудиторских сертификатов, определенных аудиторскими стандартами Великобритании^¹¹.

Пример 1. Содержит безусловный вывод аудитора по материалам финансового отчета компании с ограниченной ответственностью, работающей в Великобритании.

Отчет аудиторов членам XYZ Ltd:

Мы проаудировали финансовую отчетность с ___по____ в соответствии с аудиторскими стандартами.

По нашему мнению, на 31 декабря 19__г. финансовая отчетность правдиво и объективно отражает положение дел компании, прибыль, ее источники и направления использования фондов за год и подготовлена полностью в соответствии с Законом о компаниях 1985 г.

Аудиторы: (имя, квалификация, адрес)

Дата

Из примера 1 видно, что содержание отчета аудиторов (аудиторского сертификата) весьма лаконично. Его запись заняла два абзаца или, иными словами, два параграфа.

Пример 5. Содержит ограниченный (условный) вывод аудитора, основанный на неуверенности в связи с ограничением объема материалов, подтверждающих продажи.

Отчет аудиторов членам XYZ Ltd:

Мы провели аудит финансовой отчетности с ___по___ в соответствии со стандартами аудита, но масштабы нашей работы были ограничены по причине, приведенной ниже.

___________ ф.ст. в обороте приходятся на операции по продажам за наличные. Контроль за такими продажами, на который мы могли бы опереться при проведении аудита, отсутствовал, и не было проведено удовлетворительных аудиторских процедур, по результатам которых мы могли бы независимо подтвердить то, что все продажи за наличные были четко отражены. В связи с этим мы не были удовлетворены аккуратностью и полнотой учетных регистров.

Оставляя в стороне любые корректировки, которые мы могли бы посчитать необходимыми, если бы были удовлетворены вышесказанным, мы заключаем, что финансовая отчетность объективно и правдиво отражает состояние дел компании на 31 декабря 19___г., прибыль, ее источники, направления использования фондов за завершившийся год, и подготовлена в соответствии с Законом о компаниях 1985 г.

Аудиторы (имя, квалификация, адрес)

Дата

Примеры 2,3 и 4 в настоящей работе не приведены. Читатель может с ними ознакомиться по книге Роя Доджа. Содержание отчета, приведенного в примере 5, ограничено отсутствием данных о продажах за наличные, что вызвало неуверенность в оценке результатов от продаж за наличные. Но аудиторы эту неуверенность только по одному виду операций не посчитали значительной. Если бы влияние неуверенности было настолько велико, что вся финансовая отчетность давала бы неверную картину, потребовался бы отказ от мнения.

Blog

Финансовый контроль

Содержание