Финансовый контроль
| Вид материала | Учебное пособие |
- Планирование аудита в соответствии с федеральным аудиторским правилом (стандартом)., 21.14kb.
- Финансовый контроль, 457.73kb.
- Конспект предмет Финансы и кредит Тема: Финансовый контроль. Сущность финансового контроля, 115.97kb.
- Конкурсная работа на тему «Муниципальный финансовый контроль в условиях реформирования, 157.96kb.
- Среднесрочный финансовый план субъекта Российской Федерации (муниципального образования), 1751.93kb.
- Финансовый контроль за целевым и эффективным использованием государственного имущества, 156.35kb.
- Учебный план повышения квалификации по программе «Контроль и надзор в финансово-бюджетной, 21.72kb.
- Примерная тематика курсовых работ (по финансам), 41.48kb.
- Международные оффшорные системы: создание, управление, контроль, 1170.23kb.
- Финансовый анализ в аудите, 1561.43kb.
10.4. Функции и виды аудита
В зависимости от используемой информации и потребностей пользователей результатами аудита его подразделяют на внешний и внутренний аудит.
Основной функцией внешнего аудита является проверка финансовой отчетности экономического объекта на достоверность и справедливость отражения в ней финансового положения, а также правильности формирования показателей прибыли и убытков. При этом аудиторы следят за полнотой представления информации и вправе потребовать любых объяснений и информации от составителей отчетности. Исполнители внешнего аудита осуществляют свою деятельность в соответствии с принятыми правилами (стандартами) проведения аудита и принципами бухгалтерского учета, утвержденными в их стране.
Внешний аудит является обязательным условием публикации в специальной печати финансовой отчетности фирм. Наличие в составе публикуемой отчетности заключения аудитора, подтвержденного его подписью, оказывает положительное воздействие на пользователей этой информацией: держателей акций, облигаций и других ценных бумаг этой фирмы, коммерческих банков, предоставляющих ей кредиты, и других фирм, имеющих постоянные деловые связи с этой фирмой.
Таким образом, публикация финансовой отчетности фирм и наличие в ее составе заключения независимого аудитора позволяют внешним пользователям этой информацией наблюдать и потенциально контролировать деятельность фирмы и ее руководителей.
Внутренний аудит осуществляется самим предприятием путем создания специальной службы (или внешним аудитором при обязательстве сохранения коммерческой тайны). Его задачи состоят во внутрихозяйственном контроле за сохранностью активов предприятия, формированием затрат по местам их возникновения, в выявлении отклонений от плановых смет, бюджетов и нормативов, анализе их причин и установлении виновных лиц, поиске резервов хозяйственно-финансовой деятельности и обеспечении необходимой информацией руководителей предприятия.
Потребность во внутреннем аудите возникает по той причине, что верхнее звено руководства не занимается контролем повседневной деятельности фирмы, в связи с чем оно испытывает потребность в информации об этой деятельности, собираемой на более низких уровнях, или в подтверждении достоверности отчетов менеджеров низших уровней. Внутренний аудит может рассматриваться как деятельность, сопричастная предмету управленческого контроля.
В зависимости от поставленных целей (задач аудита) аудиторские проверки различаются по содержанию изучаемых вопросов, глубине, составу и объему привлекаемой для анализа информации. В этой связи следует различать следующие виды аудита: аудит финансовых отчетов, аудит на соответствие установленным требованиям, аудит производственно-хозяйственной деятельности и аудит эффективности деятельности.
Аудит финансовых отчетов, в основном, связан с выполнением функций внешнего аудита, т.е. с подтверждением правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с установленными правилами и стандартами и с подтверждением достоверности публикуемых фирмой отчетных данных.
Аудит на соответствие установленным требованиям пре-дусматривает более глубокое изучение содержания финансовых документов и законности (соответствия нормативам) тех операций, которые находят подтверждение в этих документах. Данный вид аудита выполняется по отдельному требованию заказчиков, коими могут быть и сами управляющие предприятием и государственные (налоговые и правоохранительные) органы.
Этот вид аудита отвечает на вопросы: правильно ли расходуются средства на оплату труда; обоснованно ли производится списание затрат на производство и реализацию продукции; какие есть нарушения в формировании и использовании прибыли; добросовестно ли выполняет предприятие свои обязательства перед своими клиентами, учредителями и государством и, наконец, соответствует ли деятельность предприятия его уставу.
Аудит производственно-хозяйственной деятельности направлен на всестороннее и систематическое изучение экономики хозяйственных процессов, выполняемых предприятием, например, связанных с инвестиционной деятельностью, заготовлением и использованием материально-сырьевых ресурсов, организацией труда и технологии производства, маркетингом и т.п. Все действия аудитора выполняются на базе данных внутреннего учета, т.е. сведений, не подлежащих публикации.
Аудит эффективности деятельности имеет целью выполнить оценки эффективности финансовой и производственной деятельности предприятия с помощью уже сложившейся в рыночной экономике методологии. Он определяет недостатки в работе предприятия, измеряет величину потерь, понесенных предприятием, и степень риска оказаться банкротом.
Аудит хозяйственной деятельности и аудит эффективности деятельности на завершающей стадии дает, как правило заказчикам на аудит обязательные рекомендации, направленные на улучшение работы предприятия и повышение показателей эффективности. Эти рекомендации опытный аудитор формирует в виде отдельных проектов (вариантов) управленческих решений.
Г Л А В А 11
МЕТОД И ЭТИКА АУДИТА
11.1. Определение методического подхода к проведению
аудирования с позиций требований общепринятых
и международных стандартов
Аудит осуществляется по «определенным» правилам, которые отражают взаимоотношения между исполнителями аудита и заказчиками на его выполнение. Эти правила могут быть изложены в виде инструкций, положений или стандартов, общепринятых или утвержденных законом той или иной страны.
Практика развития аудита в последнее время направлена на сближение правил выполнения аудита, что привело к разработке международных аудиторских стандартов.
В качестве примера общепринятых аудиторских стандартов, которые наиболее широко использовались частными аудиторскими фирмами, приводим десять стандартов, разработанных и изданных в США в 70-х годах 20-го столетия. Они называются: «Общепринятые аудиторские стандарты», сокращенно GAAS. Текст их приводится в докладе Ж. Леворша4.
Общие стандарты.
1. Проверка должна проводиться лицом или лицами, име-ющими надлежащую техническую подготовку и квалификацию аудитора.
2. По всем вопросам, касающимся выполняемой работы, точка зрения аудитора или аудиторов должна постоянно оставаться независимой.
3. При проведении проверки и составления отчета необходимо подходить с должной профессиональной тщательностью.
Стандарты практической работы.
1. Работа должна быть достаточно хорошо спланирована, и за помощниками, если они есть, должен осуществляться надлежащий контроль.
2. Должны быть проведены надлежащие изучения и оценки существующего внутреннего контроля, чтобы установить возможность полагаться на него и определить вытекающий из этого объем проверок, которым может быть ограничен процесс аудита.
3. Должны быть получены достаточно компетентно представленные доказательные материалы путем проверки, наблюдения, опросов и подтверждений для получения достаточных оснований для заключения по поводу проверяемых финансовых от-
четов.
Стандарты на отчет.
1. В отчете необходимо указать, составлены ли представленные финансовые отчеты в соответствии с общепринятыми правилами бухгалтерского учета.
2. В отчете необходимо указать, соблюдались ли эти правила постоянно в течение текущего периода по отношению к предшествующему периоду.
3. Сведения, содержащиеся в финансовых отчетах, признаются достаточными и правильными, если в аудиторском отчете не сказано другое.
4. Отчет должен содержать заключение по поводу финансовых отчетов в целом или указание причины, по которой заключение не может быть сделано, и каков от этого может быть эффект. Во всех случаях, когда имя аудитора связано с финансовыми отчетами, аудиторский отчет должен содержать четкое и определенное указание характера аудиторской проверки, если она проводилась, и степень возлагаемой на себя ответственности.
Как видно, стандарты достаточно четко определяют квалификационные требования, предъявляемые к аудиторам, методику проведения аудиторской проверки и существо реализации ее результатов, т.е. пределы аудиторской оценки состояния дел экономического объекта, подвергшегося аудированию, и информации, предоставленной аудитору.
Наиболее полно квалификационные требования к организации аудита и его методику регламентируют Международные аудиторские стандарты, к разработке которых, начиная с 1980 г., приступил Аудиторский комитет (сокращенно IAPS). Названный комитет является структурным подразделением Совета Международной федерации бухгалтеров (МФБ).
Всего комитетом разработано 29 международных стандартов по аудиту, но структура рассмотренных в них вопросов не является строго логичной, наблюдаются некоторые дублирования. По этой причине в 1988 г. Аудиторским комитетом была опубликована отдельная брошюра «Краткое изложение международных стандартов по аудиту и связанным с ним услугам», в которой рассматриваются основные принципы и главные процедуры аудита в логической последовательности. Она предназначена для постоянного использования в качестве нормативного документа в практической работе аудиторов.
11.2. Этика аудиторской деятельности
В связи с тем, что аудиторская деятельность осуществляется на коммерческой основе и даже трактуется как предпринимательская деятельность особого вида, ее исполнители в глазах потребителей материалов аудита должны пользоваться высоким доверием в части профессиональной подготовки и в части отношения к своему труду, взаимоотношения с клиентами и коллегами.
Эти требования и их высокий уровень определяют и нормативные акты, разрабатываемые международными аудиторскими институтами. С этой целью организован Комитет по этике аудита в составе Международной федерации бухгалтеров. Этим Комитетом разработан полный «Кодекс профессиональной этики», утвержденный Советом МФБ. Но данный документ определяет этику поведения профессиональных бухгалтеров и учетных работников и аудиторов. Его структура такова, что он может быть использован в большинстве стран, несмотря на то, что у них могут быть некоторые различия в законодательстве и уже созданы свои кодексы этических норм, как для учетных работников, так и для аудиторов.
В качестве примера специального нормативного акта, определяющего требования к этике аудита, можно рассмотреть «Кодекс этических норм Американского института общественных бухгалтеров». Под общественным бухгалтером в практике США понимается профессия аудитора.
В Кодексе подчеркивается ответственность лиц данной профессии перед общественностью, ответственность, которая увеличивается вместе с ростом числа вкладчиков капитала. Кроме того, регулируются отношения между управляющими и держателями акций, которые становятся все более обезличенными. Кодекс способствует укреплению доверия правительства к бухгалтерской информации. Кодекс предусматривает ответственность общественных бухгалтеров перед клиентами и коллегами, так как поведение бухгалтера не должно отрицательно влиять на его отношения с общественностью. В Кодексе приводится необходимый минимум правил, сводящихся, в основном, к запретам.
Этическое поведение - это не просто наличие определенных запретов. Правила этики требуют строгого соблюдения принципа уважения к клиентам, даже в ущерб личным интересам общественного бухгалтера.
Линия поведения, которой должен придерживаться каждый бухгалтер, воплощена в пяти утвердительных этических принципах, вытекающих из Кодекса5:
1. Независимость, честность и объективность. Бухгалтер должен быть честным и объективным, а также независимым от мнения тех, кому он подчинен в практике общественного счетоводства.
2. Общие технические стандарты. Бухгалтер обязан неукоснительно соблюдать общие и технические профессиональные стандарты и стремиться постоянно повышать свой профессиональный уровень и качество своего труда.
3. Обязанности перед клиентами. Общественный бухгалтер должен быть честным и беспристрастным в отношениях с клиентами, максимально проявлять свои способности, работая в их интересах, если эти интересы не противоречат общественным.
4. Обязанности по отношению к коллегам. Общественный бухгалтер обязан вести себя так, чтобы способствовать кооперации и хорошим отношениям между представителями этой профессии.
5. Другие обязанности и правила. Общественный бухгалтер должен способствовать росту авторитета своей профессии и ее возможностей служить обществу.
Данные принципы этики, в отличие от обязательного Кодекса, рассматриваются как самые общие направления поведения аудитора. Они не содержат конкретных положений и санкций, касающихся нарушений этических норм и правил, но могут восприниматься в качестве основы Кодекса.
11.3. Обязанности и права аудитора
Этические требования и требования аудиторских стандартов определяют обязанности и права аудитора. Важнейшие из обязанностей аудитора получили обоснование в рассмотренных выше пяти утвердительных этических принципах. Эти принципы оп-ределяют гарантию качественного, профессионального выполнения аудитором своих обязанностей.
Но аудитор в практической работе может столкнуться с обстоятельствами, препятствующими беспристрастности его отношения с клиентами - заказчиками на аудит (наличие родственных отношений с заказчиками, участие в собственности проверяемых объектов, занятие постов в этих объектах). В этих обстоятельствах аудитор обязан незамедлительно сообщить заказчику, а также государственному органу, поручившему провести аудиторскую проверку, о невозможности своего участия в проведении аудита.
Особое внимание следует уделить обязанности аудитора сохранять коммерческую тайну в части информации, созданной в процессе аудита.
Результат аудиторской проверки аудитор обязан изложить в отчете о проделанной работе и выразить в нем свое мнение в виде профессионального аудиторского заключения.
К определяемым аудиторскими стандартами правам аудитора относятся:
- право организации процедуры аудита;
- право на получение всей необходимой информации от заказчиков на аудит;
- право на получение по запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц;
- право привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других фирмах, а также иных специалистов;
- право на вознаграждение за выполненную работу по договору.
11.4. Понятие аудиторского риска
Выполнение внешним аудитором действий, связанных с выдачей клиенту рекомендаций по улучшению результатов его бизнеса и экспертных оценок системы управления производством и сбытом продукции, значительно повысило аудиторский риск.
Аудиторский риск - это ошибка в суждении аудитора, его оценочных действиях, которая повлечет за собой определенный ущерб для клиента, пользующегося услугами аудита. Конечно, вероятность риска снижается в зависимости от уровня профессионализма аудитора, но целый ряд причин повышения риска связан с организацией и технологией процесса аудита и состоянием внутреннего контроля в хозяйстве клиента.
Чтобы снизить вероятность риска выдачи ошибочных рекомендаций и выводов, аудитор уже на стадии планирования процесса аудита выполняет предварительную аналитическую проверку полученных сведений о деятельности клиента и оценку аудиторского риска. Математические модели определения аудиторского риска описаны в специальной литературе по аудиту6.
Указанные в сноске авторы рассчитывают величину аудиторского риска по формуле (в %):
АР = ВР*РК*РН*РВ, где
АР - аудиторский риск;
ВР - внутренний риск;
РК - риск контроля;
РН - риск необнаружения;
РВ - риск выборочного исследования.
Величина внутреннего риска связана с характеристиками фирмы клиента и условиями окружающей ее среды деятельности, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. В российских условиях становления рыночных отношений и нестабильной налоговой политики в стране риск, связанный с условиями окружающей среды деятельности, приобретает доминантное значение при даче аудитором заключений, ориентированных на зарубежного пользователя.
Риск контроля показывает опасность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок.
Риск необнаружения сигнализирует об опасности, что процедуры проверки по существу, выполненные аудитором, и проведенный им анализ финансовой отчетности не выявляют существенных ошибок. Данная величина зависит от профессионализма аудитора.
Риск выборочного исследования - величина опасности, что выборка операций для проведения процедуры проверки по существу не отразит существенных ошибок в учете. Эта величина зависит от ошибки величины доверительного интервала.
Проведение аналитического обследования на стадии планирования процесса аудита позволяет определить масштабы и сроки работ по аудиту и их цену, которая корректируется на коэффициент риска, установленный при обследовании.
Г Л А В А 12
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ФОРМЫ АУДИТА ЗА РУБЕЖОМ И В РОССИИ
12.1. Аудиторские службы в различных странах - один из
видов большого бизнеса
Высокая плата за аудиторские услуги и обязательность аудирования отчетности всех частных предприятий являются заманчивыми причинами для участия в данной области человеческой деятельности, которую можно классифицировать как один из видов большого бизнеса, а сами аудиторские услуги должны выполняться на высоком профессиональном уровне.
По этим причинам аудиторская деятельность должна регулироваться законами, с тем чтобы свести к минимуму риск пользователей аудиторскими услугами. Необходимо строгое регулирование отношений между частными субъектами хозяйствования и аудиторской службой в рыночных условиях функционирования экономики.
Кому должно предоставляться право на проведение аудита? Во многих странах аудиторами могут быть только граждане соответствующей страны, прошедшие государственную аттестацию в независимой вневедомственной (общественной) комиссии, деятельность которой санкционирована государством. Аттестация завершается выдачей лицензии на право аудиторской деятельности.
К аттестации допускаются лица, имеющие высшее образование и стаж практической работы в качестве аудитора, ревизора, бухгалтера (в России не менее пяти лет подряд из десяти), непосредственно предшествовавший моменту проведения аттестации.
Запрещается аудиторская деятельность лицам, осужденным вступившим в законную силу приговором суда с применением уголовного наказания в виде лишения права заниматься деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений в течение отбывания данного вида наказания. Иными словами, лица, претендующие на право занятия аудитом, должны иметь безукоризненную деловую репутацию.
В процессе аттестации на получение лицензии будущий аудитор должен сдать экзамены названной выше комиссии по ряду дисциплин, в том числе по бухгалтерскому учету, финансовому, хозяйственному праву и некоторым другим специальным предметам. Кроме того, периодически продолжая свое образование, аудитор сдает повторные экзамены.
К примеру, в США все экзаменационные вопросы и сами экзамены для аудитора организует Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA). Экзамены трудны, о чем свидетельствует тот факт, что только 11% кандидатов сдают все экзамены с первого раза. Именно поэтому большинство соискателей перед экзаменами записываются на многомесячные интенсивные курсы. Экзамены для аудиторов одинаковы по всей стране, но каждый штат устанавливает свою собственную ступень, на которой экзамен признается сданным. Некоторые штаты ограничивают число попыток сдачи экзаменов.
В большинстве штатов достаточно иметь только первую научную степень (степень бакалавра) и около 130 часов учетной практики, более 20 штатов (например, Флорида) требуют, чтобы кандидат прошел обучение на ежегодных курсах по проблемам права. AICPA, начиная с 2000 г., не принимает в свои члены (а следовательно, и не выдает лицензию на право аудита) без этого дополнительного образования, и поэтому множество молодых людей стремятся получить вторую ученую степень (степень магистра) вместо участия в дополнительных занятиях, которые не нужны для обладателей степени магистра.
Аудиторы осуществляют свою деятельность самостоятельно либо в составе аудиторской фирмы. Аудиторы, работающие самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъектов предпринимательской деятельности, включения в государственный реестр, и получения лицензии на право занятия аудиторской деятельностью.
В аудиторской фирме могут работать лица, имеющие лицензию на право аудита, так и без нее, однако право на подпись под заключением имеет только человек, обладающий лицензией.
12.2. Принципы формирования аудиторских фирм в США, Латинской Америке и Западной Европе
Аудиторские организации, в основном, существуют в форме партнеров с неограниченной ответственностью, что особенно распространено в англоязычных странах. Подпись аудитора снимает ответственность с управляющих компаний в странах, где имеется ограничение ответственности (германские страны).
В США по данным, приведенным в статье профессора М.Готлиба7, число профессионалов-бухгалтеров, являющихся чле-нами Американского института присяжных бухгалтеров, насчитывает около 30 тыс. человек. Из них 45% работают в аудиторских фирмах, 40% - в акционерных обществах, а остальные - во властных структурах, на государственной службе и в университетах.
В США функционируют тысячи аудиторских фирм - от частных, состоящих из одного человека, до огромных (Большая Шестерка), играющих выдающуюся роль в мировом аудите. Ежегодные доходы каждой из фирм Большой Шестерки превышают
1 млрд долларов США, они связаны с тысячами партнеров. Например, «Ernst & Young» имел в 1989 г. только в США 2131 партнера и доход в 2,26 млрд долларов. Большая Шестерка обслуживает 90% крупнейших фирм. В целом по всему миру она получила 13 млрд долларов дохода, из которых 10 млрд пришлось на США.
Наряду с международными, на рынке действуют фирмы, имеющие представительства во всех больших хозяйственных центрах страны. Малые фирмы, однако, часто вытесняются крупными, так как банки больше полагаются на их мнение. Кроме того, многие предприятия предпочитают пользоваться услугами крупных аудиторских фирм, привлекающих различных специалистов, в том числе в области налогов и компьютерной техники. Большинство крупных фирм проводят обучение кадров и используют специализированную инструкцию для проведения аудита.
Латиноамериканская практика аудита, в основном, ориентирована на практику англоязычных стран, нашедшую преобладающее отражение в Международных аудиторских стандартах. При этом на территории латиноамериканских стран свободно функционируют транснациональные аудиторские компании.
Значительные отличия в организации аудита наблюдаются во Франции. Там параллельно действуют две профессиональные организации: Орден бухгалтеров-экспертов (11 тыс. членов) и Национальная компания ревизоров (10 тыс. членов).
Бухгалтеры-эксперты занимаются непосредственно ведением бухгалтерского учета, составлением отчетности и оказанием консультативных услуг в этой области. А ревизоры (уполномоченные по счетам) обеспечивают контроль за достоверностью финансовой отчетности.