Финансовый контроль
| Вид материала | Учебное пособие |
- Планирование аудита в соответствии с федеральным аудиторским правилом (стандартом)., 21.14kb.
- Финансовый контроль, 457.73kb.
- Конспект предмет Финансы и кредит Тема: Финансовый контроль. Сущность финансового контроля, 115.97kb.
- Конкурсная работа на тему «Муниципальный финансовый контроль в условиях реформирования, 157.96kb.
- Среднесрочный финансовый план субъекта Российской Федерации (муниципального образования), 1751.93kb.
- Финансовый контроль за целевым и эффективным использованием государственного имущества, 156.35kb.
- Учебный план повышения квалификации по программе «Контроль и надзор в финансово-бюджетной, 21.72kb.
- Примерная тематика курсовых работ (по финансам), 41.48kb.
- Международные оффшорные системы: создание, управление, контроль, 1170.23kb.
- Финансовый анализ в аудите, 1561.43kb.
7.2. Наиболее распространенные приемы
ревизионных действий
Снятие остатков денежной наличности и инвентаризация материальных ценностей. Эти действия выполняются часто в самом начале ревизии. Их эффективность во многом определяется путем применения некоторых мер, обеспечивающих нейтрализацию действий материально-ответственных лиц, стремящихся при недостачах исказить фактическое положение дел в вопросах наличия материальных ценностей (опытный ревизор опережает развитие негативных событий путем отобрания у материально-ответственного лица расписки-подтверждения, что все деньги находятся в помещении кассы, а ценности - на складе и нигде в других местах не хранятся, что нет документов об их расходе, не зарегистрированных в учетных регистрах).
Счетная проверка позволяет выявить умышленное завышение итогов в документах бухгалтерского обобщения и тем самым пресекать присвоение денег и ценностей материально-от-ветственными лицами в сговоре с администрацией или без него.
Встречные проверки выполняются путем сопоставления показателей ревизуемых документов с данными учета контрагентов и участниками хозяйственного процесса (выявление «мертвых душ», подставных лиц).
Экспертные оценки выполненных программ и объемов их финансирования. Специалисты-эксперты путем выхода на место выполняют осмотр, обмер выполненных работ на объекте, беседуют с лицами, которые были заинтересованы в выполнении программы, оценивают обоснованность расценок, по которым была произведена оплата работ, или норм расхода бюджетных средств на программу.
Оценка эффективности программ социально - экономического развития, финансируемых из бюджета. Ревизор кроме действий формального порядка, направленных на пресечение незаконного расхода средств и хищений, должен использовать всю полноту своих экономических знаний: оценить эффективность расходования бюджетных средств на мероприятия, предусмотренные программами социально-экономического развития, фактическое исполнение которых раскрывается в ревизуемых документах.
Выявлению этого эффекта способствует то, что ревизор на-ходится часто на объекте, который расходовал бюджетные деньги на программу. На месте виднее результат действий, выполненных по программе. Оценка эффективности программы, помещенная в его докладе руководству ВРО, может повлиять на принятие решения законодательного органа о целесообразности финансирования подобных программ или изменение его содержания.
Г Л А В А 8
ДЕЙСТВИЯ КОНТРОЛЕРОВ – РЕВИЗОРОВ В ПРОЦЕССЕ ПРОВЕРКИ ИСПОЛНЕНИЯ ПРИХОДНОЙ И РАСХОДНОЙ ЧАСТЕЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА И БЮДЖЕТОВ АДМИНИСТРАТИВНЫХ СТРУКТУР
8.1. Государственный бюджет - основной документ, регламентирующий доходы и расходы государственной казны
Государственный бюджет регулирует доходы и расходы государственной казны. В странах, не испытывающих кризисных явлений в финансовых процессах, законодательное утверждение бюджетов и отчеты об их исполнении идут как бы по накатанному пути, т.е. в соответствии с устоявшейся процедурой решения этих вопросов. Но, конечно, каждый год не обходится без сюрпризов в исполнении бюджетов, т.е. отклонений от них. По этой причине необходим строгий контроль за исполнением бюджета.
В части примеров оценки исполнения государственного бюджета с позиций контрольных служб можно ознакомиться с ежегодными докладами высших государственных контрольных органов в разных странах. Например, «Докладом Главного контрольного управления США», «Годовым докладом Национального Контрольно - ревизионного управления Великобритании» и т.д.
Эпиграфом к «Докладу Главного Контрольного управления США» за 1989 г. были слова: «Одна из национальных проблем выходит на первый план не потому, что ее сложнее всего решить, а потому, что она мешает нам решать остальные. Эта проблема - бюджетный дефицит».
Эти доклады и отчеты, кроме констатации негативных фактов, содержат рекомендации по их устранению законодательным органам на будущее. Законодатель принимает эти рекомендации или может оставить их без внимания.
8.2. Бюджетная классификация, счета и контроль
отчетности о кассовом исполнении государственного бюджета, записей на счетах и первичной документации
Кассовое исполнение государственного бюджета в России осуществляют уполномоченные коммерческие банки и казначейство с его сетью территориальных отделений.
Само же исполнение Государственного бюджета в масштабе государства организуется Правительством России через Министерство финансов. На местах - это прерогатива местных финансовых органов.
В разделе баланса Центрального банка «Расчеты с государственным бюджетом и бюджетными учреждениями» находят отражение активные и пассивные счета. Банк имеет свой счетный план. Аналитический учет по кассовому исполнению государственного бюджета строится в соответствии с бюджетной классификацией доходов и расходов.
Доходы бюджета классифицируются по разделам, главам и параграфам. Раздел показывает вид дохода, глава - источник поступления (подведомственность учреждения), параграф - категорию плательщика налога, сборы и неналоговые доходы.
Детализированный учет государственных расходов банк ведет только по финансированию народного хозяйства. Он открывает отдельные лицевые счета для каждого распорядителя кредитов по разделу, главе и статье, а также символу отчетности. Ревизор обязан хорошо знать бюджетную классификацию.
В условиях домонополистического капитализма кассовое исполнение бюджета осуществляло Казначейство. С развитием кредитной системы, различных банковских учреждений кассовое исполнение бюджета во многих странах было возложено на банки, а в раде стран, как например, в Японии - на Центральный банк (Банк Японии), в США - на банки Федеральной резервной системы. Однако во Франции продолжает действовать казначейская система, при которой собранные средства перечисляются на счет правительства в Банк Франции.
В части доходов бюджета, ревизор при контроле поступлений средств на местах должен обратить особое внимание на соблюдение квоты зачисления в федеральный бюджет регулирующих доходов и доходов, целиком подлежащих зачислению в этот бюджет.
В части исполнения бюджета по расходам ревизор обязан выявлять нарушения в расходовании средств на местах при изменении без решения законодательного органа статей и глав расходов. При этом необходимо оценивать эффективность бюджетных расходов.
По кассовому исполнению государственного бюджета учреждения Центрального банка, начиная с отделений банка, на основании данных бухгалтерского учета составляют оперативные, ежемесячные и годовые отчеты. Эти отчеты сводятся (объединяются) в конечный сводный документ об исполнении государственного бюджета Управлением по кассовому исполнению госбюджета Правления Центрального банка.
Отчет передается Министерству финансов, для использования правительством страны.
Так как материалы, касающиеся исполнения государственного бюджета, подлежат гласности, то в зарубежной практике публикуются не только содержание бюджетов, но и доклады высших контрольных органов, которые одновременно подтверждают достоверность отчетных данных об исполнении бюджета и выявленных нарушениях при рассмотрении Отчета о выполнении бюд-жета и по материалам проведенных ревизий в ведомствах и организациях, производящих расход бюджетных средств.
Любые ревизионные действия обязательно затрагивают рассмотрение первичных расходных документов, оценку соответствия расходов их бюджетному назначению, соответствие записи этих расходов на счетах с бюджетной классификацией.
Г Л А В А 9
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРОВЕДЕНИЯ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАНДАРТАМИ ИНТОСАИ ДЛЯ ГОСКОНТРОЛЯ
9.1. Общие принципы «представления отчета»
контролером (аудитором)
Согласно трактовке п.138 стандартов ИНТОСАИ для госконтроля термин «представление отчета» подразумевает, что в результате проведения финансовой ревизии или проверки хозяйственной деятельности ревизор делает определенные выводы и другие заключения по вопросам финансовых документов.
Вывод обычно представляется в краткой стандартной форме и отражает результаты проведенных ревизором исследований и иной работы. Часто в отчете необходимо указывать: являются ли проверенные операции законными и имели ли место факты незаконных действий и обмана (п.139).
В отчете о проверке хозяйственной деятельности ревизор обычно докладывает об экономичности и эффективности расходования средств и продуктивности достижения поставленных задач. Характер и объем таких отчетов может быть различным: например, они могут содержать выводы о правильности расходования средств и степени выполнения программы, а также рекомендовать какие-либо изменения (п.140).
В соответствии с п.141, чтобы отвечать нуждам пользователя, отчет ревизора о финансовой ревизии или проверке хозяйственной деятельности может содержать широкую информацию о всех необходимых вопросах.
9.2. Стандартные требования к форме отчета
контролера (ревизора)
По окончании проведения ревизии любого типа ревизор обязан подготовить письменный отчет или вывод, представив в надлежащей форме полученные им сведения; информация, представленная в отчете/выводе должна быть четкой и ясной, надежной и компетентной, а также независимой, объективной, правдивой и конструктивной (термин «вывод» относится к заключению ревизора по результатам финансовой ревизии, а термин «отчет» - к заключению ревизора по результатам проверки хозяйственной деятельности).
Форма и содержание выводов и отчетов основываются на следующих параметрах:
Заголовок. Выводу или отчету присваивается определенное «имя» - заголовок, по которому его можно отличить от другой информации.
Подпись и дата. Под отчетом/выводом ставится соответствующая подпись. Дата означает, что во внимание приняты действия, о которых ревизору становится известно к этой дате (что в финансовой ревизии может не соответствовать периоду финансовой документации).
Цели и масштаб. Вывод/отчет должны ссылаться на цели и масштаб ревизии. Это - информация о задачах и границах ревизионных мероприятий.
Полнота. Выводы о результатах финансовой ревизии должны публиковаться совместно с теми финансовыми документами, на которых они основываются; отчеты о результатах ревизии хозяйственной деятельности могут подобных документов не содержать. ВРО - независимый орган и может включать в свои отчеты любую информацию, которую считает необходимой, однако в некоторых случаях определенная информация в целях защиты национальных интересов не может быть обнародована, а это, в свою очередь, окажет влияние на полноту ревизионного отчета. В таких случаях ревизор обязан включать сведения, носящие конфиденциальный характер, в отдельный, закрытый отчет.
Адресат. В отчете или выводе должно указываться кому он адресуется - это определяется обстоятельствами организации ревизии, отдельными правилами или сложившейся практикой.
Предмет ревизии. В выводе/отчете должны указываться, соответственно, финансовые документы, область деятельности, к которым он относится, т.е. название ревизионной единицы, дата и период времени, охватываемый финансовыми документами, и соб-ственно предмет ревизии.
Закон и основа. Должен указываться законодательный акт или иное обоснование для ревизии.
Соответствие стандартам. В выводах и отчетах должны содержаться сведения, из которых пользователь может понять, что ревизионные мероприятия проводились в соответствии со стандартами и общепринятыми методами работы.
Своевременность. Ревизионный вывод или отчет должны предоставляться в сжатые сроки так, чтобы их применение давало пользователю максимальный эффект.
9.3. Возможные варианты выводов контролера
Обычный ревизионный вывод имеет стандартный формат; подробности в нем обычно опускаются, но его суть должна быть понятна читателю. Сущность формулировки зависит от законной основы формулировки, но содержание вывода должно недвусмысленно давать понять: вывод безоговорочный или ограниченный и, в последнем случае, является он ограниченным только в определенных направлениях или является «неблагоприятным».
Безоговорочный вывод выдается, когда ревизор во всех отношениях убежден, что:
- финансовые документы готовились правильно, на основе принципов учета и контроля;
- документы соответствуют установленным принципам, требованиям и инструкциям;
- по своему содержанию финансовые документы не противоречат сведениям о ревизионной единице, известным ревизору;
- соответствующим образом раскрыты все вопросы, имеющие отношение к финансовым документам.
Моменты, заслуживающие внимания. При некоторых обстоятельствах ревизор может допустить, что представленные в финансовых документах сведения могут быть не до конца понятны пользователю, если не привлечь внимание к необычным или другим важным моментам. Как правило, ревизор, представляющий безоговорочный вывод, не ссылается на специфические аспекты финансовых документов в своем выводе, чтобы это не было неправильно истолковано как ограничение. Чтобы избежать такого впечатления, рекомендуется «моменты, заслуживающие внимания» объединять в отдельный параграф вывода. Однако этот параграф не может быть использован ревизором в качестве компенсации за недостаточно полное раскрытие финансовых документов или как альтернатива ограничению, или его подмена.
Ревизор может быть не в состоянии представить безоговорочный вывод, если существует любое из нижеследующих обстоятельств и, по мнению ревизора, они могут существенно повлиять на финансовые документы:
- имело место ограничение масштаба ревизии;
- ревизор считает, что документы неполные или не соответствуют действительности, или имеет место необоснованный отход от допустимых стандартов отчетности;
- имеется неопределенность, влияющая на документы.
Ограниченный вывод. В случаях, где ревизор не согласен или не уверен в одном или более пунктах финансовых документов, которые для понимания этих документов являются существенными, но не фундаментальными, должен быть представлен ог-раниченный вывод. Формулировка такого вывода обычно служит признаком удовлетворительных результатов ревизии; в ней содержится ясное и краткое выражение вопросов несогласия или неуверенности, послуживших основой для ограниченного вывода. Это имеет значение для пользователя, если финансовый эффект вопросов несогласия или неуверенности выражен ревизором в количественном отношении, хотя последнее не всегда практикуется.
Г Л А В А 10
НЕЗАВИСИМЫЙ ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ – АУДИТ. ОСОБЕННОСТИ И НАЗНАЧЕНИЕ АУДИТА
10.1. Аудит, его определение и сущность
Аудит осуществляют аудиторы, самостоятельно или объединяясь в специальные аудиторские фирмы. Аудитор - это высококвалифицированный бухгалтер-эксперт и контролер. Но не тот контролер-ревизор, в задачу которого при командно-административном управлении экономикой входило выявление злоупотреблений, граничащих с уголовной ответственностью лиц, чья деятельность в процессе хозяйствования подвергается ревизии. Действия аудитора скорее носят экспертный характер и направлены, с одной стороны, на оценку экономической эффективности деятельности управляющих хозяйством (менеджеров) и, с другой, на подтверждение достоверности отчетных данных, включенных в состав публикуемого финансового отчета. Наряду с названными двумя важнейшими задачами аудита, третьей является защита прав собственника.
Аудиторская проверка банков, акционерных обществ, стра-ховых компаний и других юридических лиц должна установить: правильно или неправильно ведутся дела, правильно или нет ведется учет, составляется отчетность, с тем чтобы люди и организации, которые вкладывают свои деньги в ту или иную компанию, были уверены в том, что эти деньги используются в соответствии с законом и их никто не обманывает.
Слово «audit» в переводе с латыни означает «он слышит». Так что же слышит аудитор? Это образное понятие, т.е. благодаря своей высокой профессиональной подготовке и большому практическому опыту эксперта-ревизора аудитор доводит свое профессиональное мастерство до искусства, и от него, конечно, трудно укрыть недостатки в ведении дел на предприятии и в организации учета и отчетности.
Кратко определение аудита сформулировано стандартом «Основные принципы аудита». Это - независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета (документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета), соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.
10.2. Исторические и законодательные предпосылки
аудирования бухгалтерской отчетности
Исторические корни аудита относятся ко времени зарождения акционерных обществ при условии разделения интересов вкладчиков денег (акционеров) и управляющих деятельностью предприятий. Вкладчики денег обращались к правительствам своих стран с жалобами на управляющих компаний по вопросу утаивания ими прибыли от распределения на дивиденды.
Управляющие не оправдывали свои действия, ссылаясь на необходимость реинвестирования прибыли в развитие акционерных компаний.
Эти отношения следовало регулировать законодательным порядком и проверять исполнение законов. Такая проверка была возложена на общественных независимых ревизоров, т.е. аудиторов. Сама практика аудита существует уже более двухсот лет, но его современные принципы и отличительные черты сформировались постепенно с активным воздействием на них законодательной практики различных стран.
Начало было положено серией Законов о компаниях, изданных в Англии, начиная с 1844 г., которые предписывали прав-лениям акционерных компаний в обязательном порядке один раз в год приглашать для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами независимого бухгалтера-контролера (аудитора).
Проверяя достоверность финансовой информации, аудиторы подтверждали компаниям право на дополнительное приобре- тение необходимого им капитала в условиях, когда еще не существовало постоянной и единообразной практики бухгалтерского учета и аудита. И лишь в 1902 г. в Англии на встрече членов комитета дипломированных бухгалтеров было принято решение осуществить стандартизацию бухгалтерского учета и выработать его принципы. Окончательно полноту годовых финансовых отчетов английских компаний определил Закон о Компаниях 1929 г., обязывающий в их состав включать Счет прибылей и убытков.
Самым детальным и подробным образом формы и содержание отдельных и групповых счетов компании, отчетов правления директоров и заключения аудиторов (включая и перечень прав и обязанностей последних) изложены в статье 237 английского Закона о Компаниях 1985 г.
Известно, что Англия преуспевает в части законодательного регулирования многих сторон деятельности своих государственных, политических и экономических институтов, но следует отдать должное и сложившейся практике регулирования учета, отчетности и контроля за ними в США.
Здесь нет действующих законов, регулирующих деятельность специалистов - бухгалтеров в целом по федерации. Однако бухгалтерская общественность действует активно и многого достигла в совершенствовании своего мастерства и достижении высочайшей организации своего труда путем разработки и внедрения сначала общепринятых принципов, а затем и стандартов.
Вначале бухгалтерский учет в США осуществлялся по правилам его ведения в Англии. Эту методологию привнесли специалисты высшей квалификации, получившие подготовку в Великобритании. Но уже в 1887 г. была образована Американская ассоциация бухгалтеров.
В 1896 г. в штате Нью-Йорк был принят Закон, регулирующий аудиторскую деятельность. В соответствии с этим Законом должность дипломированного бухгалтера предоставлялась лицам, успешно сдавшим в Нью-Йоркском университете экзамен по специальности.
С 1907 г. начинают формироваться правила ведения бухгалтерского учета в США, и к 1913 г. определяется обстановка, благоприятствующая созданию официальных стандартов бухгалтерского учета и аудита. Первые стандарты по процедурам аудита публикуются в 1939 г. американским институтом бухгалтеров в бюллетени его исследований, а 1941 г. считается годом организации американского института внутренних ревизоров, что способствовало развитию и совершенствованию профессии внутреннего аудита. Окончательно «Общепринятые стандарты аудита» и «Обязанности внутреннего ревизора» были утверждены названными выше организациями в 1948 г.
Вопросы аттестации работников высшей квалификации бухгалтерского учета, внешнего и внутреннего аудита и аудиторов систем электронной обработки экономических данных в 80-е г. нашего столетия подверглись значительному совершенствованию и контролируются, в основном, на уровне отдельных штатов.
В настоящее время в США общепринятые принципы ведения учета определяются Советом по стандартам финансового учета, руководство деятельностью дипломированных аудиторов осуществляется Институтом дипломированных аудиторов, деятельность дипломированных внутренних аудиторов регулируется Институтом внутренних аудиторов1.
Этапы развития и становления аудита в Англии и США в определенной мере предопределили стандартизацию аудита в международном масштабе.
10.3. Определение аудита как научной дисциплины
Практическое назначение, сущность аудита и его определение с этих позиций даны в разделе 10.1 настоящей работы. Но в силу важности аудита в функционировании рыночной экономики при ее неуклонном совершенствовании и развитии является необходимым определение его места среди экономических научных дисциплин, а также раскрытие предмета науки об аудите. Определяя место аудита среди учетных дисциплин, можно принять за основу высказывание профессора Я.В. Соколова: «В условиях рыночной экономики необходимо учет разделить на четыре части: теория учета, финансовый учет, управленческий учет и аудит»2.
О том, что именно изучает наука об аудите, основательное представление дал Стюарт Тэрли в статье «Внутренний и внешний аудит и управление», увязав в едином определении аудита шесть его основных компонентов. Общее определение аудита сформулировано им так: «Аудит есть вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, осуществляемой компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования, положения или информации»3. В названной статье Стюарта Тэрли дается подробное пояснение назначения каждой компоненты аудита.
| Основные компоненты аудита | Значение |
| 1. Экономический объект | Рамки, какими ограничивается ревизия (аудит) |
| 2. Производственное положение и информация | Предмет аудита |
| 3. Компетентное независимое лицо | Квалификация ревизора, производящего аудит |
| 4. Сбор и оценка фактов | Метод проведения аудита |
| 5. Установленные критерии | Цель аудиторского исследования |
| 6. Отчет (заключение) | Сообщение о полученных результатах |
Наука об аудите должна иметь в своей перспективе совершенствование техники раскрытия отдельных компонент аудита с позиции углубления и уточнения значения их для развития данной научной дисциплины.
Дополняя материалы в части определения места аудита среди учетных дисциплин, следует отметить, что аудирование включает в себе и контроль, и то, что нами относилось к анализу хозяйственной деятельности. Используя их методологию для исследования хозяйственных и других операций в отношении уже совершенных действий и ту методологию, которой должен владеть высококвалифицированный эксперт, аудитор оказывает своим клиентам содействие в решении вопросов повышения эффективности деятельности и развития экономического объекта, подвергшегося аудированию.