Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации
| Вид материала | Кодекс |
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
- Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса, 3863.82kb.
- Части первой налогового кодекса российской федерации, 287.14kb.
- Приказ от 28 марта 2003 г. N бг-3-23/150 об утверждении методических рекомендаций налоговым, 676.19kb.
- Всоответствии с п. 1 ст. 346, 64.39kb.
- Отдельные вопросы применения положений налогового законодательства в свете Информационного, 137.43kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении, 127.54kb.
- Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового, 186.37kb.
- Пояснительная записка к проекту закона Красноярского края «О ставках налога на игорный, 12.58kb.
В силу статьи 237 Трудового кодекса РФ моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.
Согласно письму налогового ведомства от 01.02.2006 N 04-1-02/56@ выплата организацией компенсации морального вреда, причиненного работнику в результате травмы на производстве, подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.
В письме от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450 контролирующий орган разъяснил, что возмещение работнику морального вреда, в соответствии со статьей 237 Трудового кодекса РФ, является компенсацией и не облагается налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.
В Постановлении от 13.06.2006 N Ф04-3386/2006(23325-А27-31) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что произведенные налогоплательщиком выплаты членам семей погибших работников не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
В Постановлении от 22.06.2006 N Ф09-5304/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что не облагается налогом на доходы физических лиц сумма компенсации морального вреда, выплаченная членам семьи работника, погибшего в результате несчастного случая на производстве. Данная компенсация по своей сути является единовременной материальной помощью и освобождается от налогообложения (подпункт 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ).
В Постановлении от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что работодатель должен компенсировать работнику моральный вред на основании статей 22, 237 Трудового кодекса РФ. Данная выплата не облагается налогом на доходы физических лиц по пункту 3 статьи 217 НК РФ как компенсация, которая связана с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
В письме от 29.11.2010 N 03-03-06/1/742 финансовое ведомство указало, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа.
Ни Трудовой кодекс РФ, ни статья 217 НК РФ не содержат ограничений в отношении видов средств транспорта, используемых работником для проезда до места назначения и обратно.
Исходя из вышеизложенного суммы оплаты организацией аренды автомобиля для проезда работников при нахождении их в командировке относятся к числу компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиками трудовых обязанностей.
При этом в организации должны иметься соответствующие оправдательные документы, подтверждающие использование арендованного автомобиля для служебных целей.
Как указал Минфин России, возмещение расходов сотрудников организации, произведенных в поездках, не связанных с исполнением трудовых обязанностей, не является возмещением командировочных расходов (см. письмо от 22.11.2010 N 03-04-06/6-272).
В письме от 17.11.2010 N 03-04-06/6-268 официальный орган заметил, что сумма денежной компенсации в размере, превышающем трехкратный средний месячный заработок, выплачиваемая руководителю организации в соответствии с трудовым договором в случае прекращения трудового договора по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 278 Трудового кодекса РФ, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.
В письме от 13.10.2009 N 20-15/3/107151@ налоговый орган указал, что компенсация за досрочное расторжение трудового договора с генеральным директором организации, выплачиваемая в соответствии с действующим трудовым законодательством, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в размерах, определенных трудовым договором.
Как заметил налоговый орган, сумма компенсации, выплачиваемая генеральному директору при увольнении в размерах, предусмотренных статьей 279 Трудового кодекса РФ, не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с положениями статьи 217 НК РФ (см. письмо от 06.08.2009 N 3-5-03/1194@).
А в письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/697 финансовое ведомство пояснило, что возмещение работникам организаций, расположенных не в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и неработающим членам их семей стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно Трудовым кодексом РФ не предусмотрено. Суммы указанного возмещения, производимого сотрудникам филиалов организации, расположенных не в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
Как указал Минфин России, сумма денежной компенсации в размере шестикратного среднего месячного заработка, выплачиваемая руководителю организации в соответствии с трудовым договором в случае прекращения трудового договора по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 278 Трудового кодекса РФ, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (см. письмо от 28.10.2010 N 03-04-06/6-259).
В письме от 03.12.2010 N 03-03-06/4/117 финансовое ведомство пояснило, что на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы выходного пособия, выплачиваемые по основаниям, предусмотренным статьей 178 Трудового кодекса РФ, в размерах, установленных данной статьей.
Если выходное пособие выплачивается по основаниям, не предусмотренным статьей 178 Трудового кодекса РФ, то его размер подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
В письме от 19.04.2010 N 20-14/3/041142 налоговый орган заметил, что выплата компенсации работнику в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ, поэтому такая выплата в размере трехмесячного среднего заработка подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
Как указало финансовое ведомство, выходное пособие, выплачиваемое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса РФ, и дополнительная компенсация, выплаченная согласно статье 180 Трудового кодекса РФ работнику в размере среднего заработка пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (см. письмо от 14.04.2010 N 03-04-06/6-74).
Судебная практика.
На практике у налогоплательщиков возникает ряд вопросов, например, облагается ли налогом на доход физических лиц компенсация, выплаченная работникам, за задержку заработной платы.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ и связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, не подлежат обложению НДФЛ.
Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 26.10.2009 N 03-04-05-01/765, при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Таким образом, денежная компенсация, предусмотренная статьей 236 Трудового кодекса РФ, является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.
Следовательно, компенсация за задержку заработной платы не облагается налогом на доходы физических лиц.
Также на практике у налогоплательщиков возникает вопрос о том, будет ли облагаться налогом на доходы физических лиц компенсация, выплаченная работникам за задержку заработной платы, в случае если ее размер превышает 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Согласно позиции налогового органа, изложенной в письме от 06.08.2007 N 28-11/074572@, размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен на основании коллективного или трудового договора. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
Таким образом, на компенсацию, установленную в статье 236 Трудового кодекса РФ, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется пункт 1 статьи 217 НК РФ при условии, что она выплачивается работникам в пределах размера, указанного в коллективном договоре.
На практике между налоговым органом и налогоплательщиками встречаются споры о том, облагаются ли налогом на доходы физических лиц компенсации, выплачиваемые работникам, занятым на работах с вредными или тяжелыми, опасными условиями труда.
Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются компенсационные выплаты, связанные с выполнением работником своих должностных обязанностей.
В силу статьи 219 Трудового кодекса РФ работник, который занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеет право на компенсации, установленные в соответствии с Трудовым кодексом РФ, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором. Размер такой компенсации устанавливается в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
В соответствии с письмом Минфина России от 10.12.2009 N 03-04-06-02/89 основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569 "Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда".
Таким образом, по мнению Минфина России, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.
В письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/6-165 разъясняется, что компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.
В Постановлении от 05.02.2009 N Ф09-123/09-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что выплаты за вредные, опасные и иные особые условия труда произведены согласно Трудовому кодексу РФ на основании коллективного договора и заработной платой не являются. Суд пришел к выводу, что данные суммы не облагаются налогом на доходы физических лиц.
В Постановлении от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что выплаты за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда, производимые помимо надбавок к зарплате (статьи 146, 147 Трудового кодекса РФ), признаются компенсационными по статье 164 Трудового кодекса РФ и налогом на доходы физических лиц не облагаются.
В Постановлении от 23.08.2010 N Ф09-6633/10-С3 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Кроме того, суд указал, что выплаты компенсации за действие вредных производственных факторов не поставлены в безусловную зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлены лишь занятостью работника на работах с вредными условиями труда, поскольку отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов.
Между налоговым органом и налогоплательщиками также имеются споры о том, облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы товаров (скидок), предоставляемых на основании отраслевого тарифного соглашения.
Разъяснений по данному вопросу НК РФ не содержит.
Однако по данному поводу есть официальная позиция.
В письме Минфина России от 09.02.2010 N 03-04-05/8-38 отмечается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной форме. При этом перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на доходы физических лиц, установлен статьей 217 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения. Бесплатное предоставление топлива налогоплательщикам на основании отраслевого тарифного соглашения и коллективного договора под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ не подпадает.
Есть и другая точка зрения.
В Постановлении от 25.02.2009 N Ф04-1152/2009(1340-А45-49) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что произведенные организацией выплаты работникам энергетической отрасли в виде компенсации 50 процентов стоимости электрической и тепловой энергии не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
В Постановлении от 09.02.2009 N Ф04-758/2009(264-А45-49) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что налоговый агент необоснованно привлечен к ответственности за неполное перечисление налога на доходы физических лиц, так как компенсационные выплаты работникам, производимые на основании коллективного договора и отраслевого тарифного соглашения, не подлежат налогообложению.
В письме от 29.10.2004 N 01-02-03/03-615 финансовое ведомство пояснило, что Трудовым кодексом РФ устанавливается порядок расчета минимального размера денежной компенсации исходя из одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России. При этом в коллективном или трудовом договоре может быть предусмотрено установление большего размера денежной компенсации.
Минимальный размер выплаченной денежной компенсации является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ, независимо от того, предусмотрена выплата денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре или нет.
Аналогичный порядок расчета денежной компенсации с применением ставок, превышающих ставку рефинансирования Банка России, может быть установлен в коллективном или трудовом договоре. В этом случае суммы превышения размера денежной компенсации над минимальными суммами, рассчитанными исходя из одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России, также не будут облагаться налогом на доходы физических лиц.
При отсутствии указания о порядке расчета денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре доходом, освобождаемым от налогообложения, будет являться только сумма, рассчитанная исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России (минимальный размер денежной компенсации), а часть денежной компенсации, превышающая указанный размер, будет подлежать налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
В письме от 24.03.2010 N 03-04-07/1-15 официальный орган пришел к выводу о том, что не облагаются налогом на доходы физических лиц суммы оплаты обучения физического лица по договору, заключенному организацией с учебным заведением, соответствующим вышеуказанным требованиям, а также суммы возмещения такому физическому лицу расходов на его обучение, если необходимость его профессиональной подготовки и переподготовки для собственных нужд согласно статье 196 Трудового кодекса РФ определила сама организация-работодатель.
Например, между организацией и высшим учебным заведением заключен договор, на основании которого высшее учебное заведение в интересах организации зачисляет ее работника в соискатели юридического факультета сроком на 5 лет, а также осуществляет специальную подготовку соискателя.
Подлежат ли обложению налогом на доходы физических лиц затраты организации на обучение своего работника в качестве соискателя с целью получения им научной степени, если работник был направлен на учебу по инициативе и в интересах работодателя и получение работником образования связано с его производственной деятельностью?
В соответствии с абзацем 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Таким образом, в Трудовом кодексе РФ четко указано, что необходимость профессиональной подготовки для собственных нужд и вид получаемого образования определяет работодатель, а критерием включения или невключения расходов на обучение в доход физического лица является инициатива и цель получения образования. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Письмом Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35 разъяснено, что доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается налогом на доходы физических лиц.
В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2002 N 04-04-06/88 оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации рассматривается как компенсационная выплата, не подлежащая обложению налогом на доходы физических лиц. Если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям, то стоимость обучения (включая НДС) не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц.
По мнению арбитражных судов, выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106 указал, что для применения льготы по налогообложению следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Поэтому оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит налогообложению.
Затраты на обучение работников организации относятся к категории компенсационных выплат и, соответственно, освобождаются от налогообложения НДФЛ лишь в случае, когда достоверно будет установлено, что данное обучение производилось по инициативе работодателя с целью повышения квалификации работников, приобретения новых специальных знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе.
В Постановлении ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00 указано, что оплата работодателем стоимости обучения его сотрудников в учебных заведениях не может быть квалифицирована в качестве дохода, определяемого в соответствии со статьей 41 НК РФ, если эти лица получают высшее и среднее специальное образование и используют знания в интересах работодателя, направившего их на обучение.
В ином случае, когда обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), сумма затрат на такое обучение, по мнению арбитражных судов, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. При этом согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организация, оплачивающая обучение этого физического лица, признается налоговым агентом со всеми вытекающими из этого обязанностями по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.