Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации
| Вид материала | Кодекс |
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
- Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса, 3863.82kb.
- Части первой налогового кодекса российской федерации, 287.14kb.
- Приказ от 28 марта 2003 г. N бг-3-23/150 об утверждении методических рекомендаций налоговым, 676.19kb.
- Всоответствии с п. 1 ст. 346, 64.39kb.
- Отдельные вопросы применения положений налогового законодательства в свете Информационного, 137.43kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении, 127.54kb.
- Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового, 186.37kb.
- Пояснительная записка к проекту закона Красноярского края «О ставках налога на игорный, 12.58kb.
При анализе пункта 15 статьи 217 НК РФ Минфин России пояснил, что доходы физических лиц от сдачи дикорастущих лекарственных растений организациям подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (см. письмо от 09.10.2008 N 03-04-06-01/300).
В письме от 12.08.2009 N 03-04-06-01/210 официальный орган отметил, что доходы, получаемые физическими лицами от реализации продукции при осуществлении иных видов охоты, в частности охоты в целях регулирования численности охотничьих ресурсов, не подпадают под действие пункта 17 статьи 217 НК РФ и подлежат налогообложению в установленном порядке.
Организация, от которой налогоплательщики получают указанный доход, подлежащий налогообложению, признается налоговым агентом в отношении данных выплат и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьей 226 НК РФ.
Первоначальная формулировка пункта 17.1 статьи 217 НК РФ была введена подпунктом "б" пункта 2 статьи 1 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 202-ФЗ), который должен был вступить в силу с 01.01.2010, и предусматривала освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов, получаемых физическими лицами от реализации легковых автомобилей, при условии, что до снятия с регистрационного учета легковые автомобили были в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы на указанных физических лиц в течение 3 лет и более.
Однако Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" подпункт "б" пункта 2 статьи 1 Закона N 202-ФЗ был изложен в новой редакции, согласно которой не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика 3 года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более.
Действие пункта 17.1 статьи 217 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2009.
Как видим, в пункте 17.1 статьи 217 НК РФ в отличие от подпункта "б" пункта 2 статьи 1 Закона N 202-ФЗ легковые автомобили не упоминаются, а в качестве обязательного условия применения освобождения от налогообложения налогом на доходы физических лиц указывается нахождение соответствующего имущества в собственности налогоплательщика в течение 3 лет и более.
Следовательно, автомобиль может быть в течение данного срока зарегистрирован на иное лицо, от имени налогоплательщика (собственника) владеющего и пользующегося им на законных основаниях.
Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 395-ФЗ) статья 217 НК РФ была дополнена пунктом 17.2 следующего содержания: доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Согласно пункту 7 статьи 5 Закона N 395-ФЗ положения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011.
Как указал Минфин России, в отношении акций, приобретенных до 1 января 2011 г., пункт 17.2 статьи 217 НК РФ не применяется (см. письмо от 17.02.2011 N 03-04-05/4-95).
А в письме от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48 Минфин России заметил, что освобождение от налогообложения распространяется только на доли участия в уставном капитале российских организаций, а также акции, указанные в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом, например при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества.
Таким образом, освобождение от налогообложения доходов, полученных от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 г., возможно начиная с 2016 г.
Судебная практика.
На практике у налогоплательщиков возникают вопросы о налогообложении налогом на доходы физических лиц.
Например, физическому лицу - резиденту Российской Федерации принадлежали акции российской организации (не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг) на праве собственности более пяти лет.
Будут ли облагать налогом на доходы физических лиц доходы, полученные данным физическим лицом в случае реализации этих акций в 2011 году другому физическому лицу?
Согласно пункту 17.2 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Однако данное освобождение применяется в отношении акций, приобретенных после 01.01.2011, и предоставляется при условии, что на дату реализации таких акций они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Следовательно, доходы, полученные физическим лицом от реализации акций российской организации (не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) в 2011 г., но приобретенных до 1 января 2011 г., признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ.
При этом следует отметить, что новый пункт 17.2 статьи 217 НК РФ не содержит различий в зависимости от того, доли участия в уставном капитале каких организаций - коммерческих или некоммерческих - приобретены и впоследствии реализованы налогоплательщиком.
Применительно к некоммерческим организациям следует отметить следующее.
В связи с вступлением в силу Закона от 2 августа 2009 г. N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности" (далее - Закон N 217-ФЗ) бюджетные научные учреждения и высшие учебные заведения, а также научные учреждения и вузы, созданные государственными академиями наук, получили право без согласия собственника их имущества быть учредителями (в том числе совместно с другими лицами) хозяйственных обществ, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям и вузам. В качестве вклада в уставные капиталы таких хозяйственных обществ научные учреждения и вузы вносят право использования результатов интеллектуальной деятельности и могут вносить денежные средства, оборудование и иное имущество, находящиеся в их оперативном управлении.
Научные учреждения и вузы получили право привлекать других лиц в качестве учредителей (участников) хозяйственного общества, если доля данного научного учреждения или вуза в уставном капитале акционерного общества составит более чем 25 процентов или в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью - более чем одну треть.
Исходя из положений Закона N 217-ФЗ установлены общие требования к соучредительству при создании инновационного хозяйственного общества научным и образовательным учреждением, вне зависимости от организационно-правовой формы соучредителей:
1) для возникновения самой возможности привлечения соучредителей доля научного или образовательного учреждения в уставном капитале акционерного общества должна составлять более чем двадцать пять процентов или в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью - более чем одну треть;
2) доля (акции) других лиц в уставном капитале хозяйственного общества соучредителями должна быть оплачена денежными средствами не менее чем наполовину;
3) оставшаяся часть доли (акций) соучредителей в уставном капитале хозяйственного общества может быть оплачена исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, правом использования результатов интеллектуальной деятельности, материалами, оборудованием или иным имуществом, необходимыми для практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые либо право использования которых вносятся в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества.
Дополнительно отметим, что учреждения (вне зависимости от того, в частности, бюджетное это учреждение, автономное или некоммерческое образовательное учреждение) могут быть участниками хозяйственных обществ согласно пункту 4 статьи 66 ГК РФ с разрешения собственника, если иное не установлено законом.
При этом иное законодательство, за исключением самого Закона N 217-ФЗ, специальных правил не устанавливает.
Так, в частности, согласно Закону от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" автономное учреждение вправе вносить денежные средства и иное имущество в уставный капитал других юридических лиц или иным образом передавать это имущество другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника только с согласия своего учредителя.
Поскольку иное не установлено Законом N 217-ФЗ, соучредителями инновационных хозяйственных обществ могут являться любые лица, в том числе физические. Следовательно, именно в этом случае будут актуальными положения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ, если физическими лицами доли участия в уставном капитале будут реализованы.
Анализируя пункт 17.1 статьи 217 НК РФ, Минфин России пояснил, что поскольку квартира находилась в собственности налогоплательщика (независимо от изменения размера долей в праве собственности на квартиру) более трех лет, то доходы от продажи этой квартиры не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (см. письмо от 08.04.2011 N 03-04-05/5-239).
В письме от 15.03.2011 N 03-04-05/7-139 финансовый орган заметил, что если не завершенный строительством жилой дом находился в собственности налогоплательщика более трех лет, то доходы от его продажи не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
А в письме от 20.01.2011 N 03-04-05/9-18 официальный орган разъяснил, что если срок владения квартирой, перешедшей по наследству, составляет более трех лет со дня открытия наследства, то доход от ее продажи не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Судебная практика.
На практике у налогоплательщиков возникают вопросы о порядке налогообложения налогом на доходы физических лиц, в частности, при получении доходов от продажи имущества (квартиры), которое было приобретено по договору уступки права требования.
Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ срок нахождения жилого объекта в собственности физического лица определяется начиная с даты государственной регистрации соответствующего права.
Таким образом, если квартира находилась в собственности налогоплательщика три года и более, то применение нормы пункта 17.1 статьи 217 НК РФ, согласно которой доходы от продажи такой квартиры не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц, будет правомерным.
Анализируя пункт 18 статьи 217 НК РФ, Минфин России указал, что доходы, полученные в порядке наследования в виде денежных средств за выкупленные акции, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (см. письмо от 18.02.2011 N 03-04-05/7-105).
Как указал налоговый орган, физические лица, получившие доходы в виде недвижимого имущества в порядке наследования, не являются плательщиками налога на доходы физических лиц (см. письмо от 04.08.2010 N 20-14/081959).
В письме от 26.07.2010 N 03-04-06/10-417 Минфин России разъяснил, что НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по освобождению от налогообложения доходов налогоплательщика, полученных им в порядке наследования, в зависимости от степени родства с наследодателем. Следовательно, доходы, получаемые налогоплательщиком от физических лиц (независимо от степени их родства) в порядке наследования, за исключением прямо поименованных в пункте 18 статьи 217 НК РФ доходов, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
В письме от 07.07.2010 N 20-14/4/071017@ налоговый орган указал, что доход физического лица - наследника в виде 1/2 доли квартиры, находящейся на территории России и полученной от физического лица - наследодателя в порядке наследования, не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц независимо от того, гражданами какого государства являются наследник и наследодатель. Следовательно, основания у физического лица - наследника декларировать такой вид дохода и уплачивать с него налог на доходы физических лиц отсутствуют.
А в письме от 12.03.2010 N 20-14/025851@ налоговый орган пояснил, что доходы физического лица - наследника, полученные в виде действительной стоимости доли наследодателя в уставном капитале организации, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. При этом организация, выплачивающая указанный доход, не является налоговым агентом и не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог в данном случае.
В письме от 02.07.2009 N 03-04-05-01/512 финансовое ведомство указало, что доходы, полученные налогоплательщиком от реализации ценных бумаг, полученных в порядке наследования, могут быть уменьшены только на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с реализацией и хранением указанных ценных бумаг, поскольку расходы по их приобретению у налогоплательщика отсутствуют.
Налоговый орган в своем письме от 22.09.2009 N 20-15/3/098375@ пояснил, что организация - налоговый агент не обязана удерживать налог на доходы физических лиц с сумм денежных средств, причитающихся умершему вкладчику негосударственного пенсионного фонда и выплачиваемых в установленном порядке физическим лицам при наследовании этих сумм.
Судебная практика.
На практике у налогоплательщика возникают вопросы о налогообложении налогом на доходы физических лиц.
Например, индивидуальный предприниматель сдавал в аренду физическому лицу квартиру, находящуюся у него в собственности. Физическое лицо перечисляло арендные платежи на расчетный счет индивидуального предпринимателя.
Затем индивидуальный предприниматель умер, а физическое лицо продолжило пользоваться квартирой и перечисляло арендные платежи на расчетный счет.
Будет ли подлежать обложению налогом на доходы физических лиц доход наследника индивидуального предпринимателя в виде сумм арендной платы, перечисленных физическим лицом на счет индивидуального предпринимателя уже после его смерти, но до даты получения свидетельства о праве на наследство?
Официальная позиция.
В письме от 25.03.2010 N 03-04-05/7-134 финансовое ведомство пояснило, что согласно статье 218 ГК РФ в случае смерти гражданина право собственности на принадлежащее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом.
Статьями 1114 и 1152 ГК РФ установлено, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства, которым является день смерти гражданина независимо от времени его фактического принятия, а также момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.
Таким образом, у наследника, вступившего в права наследства, право собственности на наследственное имущество возникает со дня смерти наследодателя независимо от даты государственной регистрации этих прав.
Следовательно, суммы арендной платы за пользование помещением после смерти индивидуального предпринимателя - арендодателя, перечисляемые на его счет после смерти, признаются доходом наследника, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке. Для освобождения от налогообложения таких сумм в соответствии с пунктом 18 статьи 217 НК РФ оснований не имеется.
Анализируя пункт 18.1 статьи 217 НК РФ, официальный орган указал, что доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).
Таким образом, для признания физического лица - одаряемого членом семьи и (или) близким родственником дарителя в целях освобождения от налогообложения его доходов, полученных по договору дарения, применяются положения СК РФ. При этом иные основания в целях применения пункта 18.1 статьи 217 НК РФ во внимание не принимаются.
Учитывая вышеизложенное, доход в виде недвижимого имущества, полученный физическим лицом в порядке дарения от физического лица, не признаваемого членом семьи и близким родственником в соответствии с СК РФ по отношению к одариваемому физическому лицу, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
В письме от 07.10.2010 N 03-04-05/10-606 Минфин России указал, что бывший супруг не является членом семьи и близким родственником, доходы, полученные по договору дарения квартиры бывшими супругами, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
В письме от 31.08.2010 N 20-14/4/091509@ налоговый орган заметил, что, так как даритель является налогоплательщику родной бабушкой, то при получении им дохода в порядке дарения, в данном случае квартиры, стоимость полученного в дар имущества не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Как указал налоговый орган, положения пункта 18.1 статьи 217 НК РФ применяются к доходам, получаемым физическими лицами вне зависимости от места нахождения дарителя (на территории РФ или за ее пределами).
Таким образом, доходы в денежной форме, полученные физическим лицом в порядке дарения от других физических лиц, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц (см. письмо от 01.07.2010 N 20-14/4/069188).
В письме от 10.06.2010 N 03-04-05/10-323 Минфин России пояснил, что перечень доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, установленный статьей 217 НК РФ, является исчерпывающим. При этом доходы в виде денежных сумм или средств на содержание в иной форме, предоставляемых получателю ренты по договору пожизненного содержания с иждивением, в данном перечне не поименованы.
Таким образом, денежные суммы или средства на содержание в иной форме, предоставляемые получателю ренты по договору пожизненного содержания с иждивением, являются его доходом, подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц.
В письме от 04.06.2010 N 20-14/4/059355@ налоговый орган указал, что только при документальном подтверждении факта усыновления (удочерения) доход в виде дарения земельного участка освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ.
Анализируя пункт 19 статьи 217 НК РФ, Минфин России пояснил, что, поскольку увеличение номинальной стоимости долей участников производится обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения статьи 217 НК РФ в данном случае не применяются и, следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных статьей 224 НК РФ (см. письмо от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30).
В письме от 15.06.2006 N 04-1-03/318 налоговый орган пришел к выводу о том, что в случае, если уставный капитал общества увеличен за счет других источников, в частности за счет нераспределенной прибыли общества, то увеличение номинальной стоимости принадлежащих участнику долей считается доходом физического лица, подлежащим налогообложению в общеустановленном порядке.
В письме от 18.11.2008 N 03-04-06-01/339 официальный орган заметил, что доходы, полученные акционерами в виде акций создаваемой в результате реорганизации организации, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Поскольку распределение организацией акций создаваемой в результате реорганизации организации не приводит к возникновению у налогоплательщиков дохода, подлежащего налогообложению, такая организация не признается налоговым агентом и обязанности по предоставлению сведений в налоговый орган о таких доходах у нее не возникает.