Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации
| Вид материала | Кодекс |
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
- Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса, 3863.82kb.
- Части первой налогового кодекса российской федерации, 287.14kb.
- Приказ от 28 марта 2003 г. N бг-3-23/150 об утверждении методических рекомендаций налоговым, 676.19kb.
- Всоответствии с п. 1 ст. 346, 64.39kb.
- Отдельные вопросы применения положений налогового законодательства в свете Информационного, 137.43kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении, 127.54kb.
- Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового, 186.37kb.
- Пояснительная записка к проекту закона Красноярского края «О ставках налога на игорный, 12.58kb.
Судебная практика.
На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками имеются споры о том, на какую дату возникает доход в виде увеличения номинальной стоимости акций (долей в уставном капитале) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция.
В письме от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33 финансовое ведомство пришло выводу о том, что датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале участников общества признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества.
При этом сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости долей участников общества, может быть учтена при их последующей реализации.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 26.05.2006 N 03-05-01-05/87.
Другая точка зрения состоит в том, что доход в виде увеличения номинальной стоимости акций (долей в уставном капитале) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет возникает на дату фактического поступления денег от их продажи.
Так, в Постановлении от 02.06.2008 N А29-5650/2007 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу о том, что до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения, и поэтому не возникает обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц.
Кроме того, дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день: выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.
Также на практике у налогоплательщиков имеется вопрос о том, возникнет ли у участников организации (ООО) доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц в случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлого года, которая находится на расчетном счете организации.
Официальная позиция.
В письме от 28.04.2007 N 03-04-06-01/133 Минфин России указал, что доход акционеров - физических лиц в виде стоимости дополнительно полученных акций, распределяемых в результате увеличения размера уставного капитала за счет средств фондов специального назначения, сформированных из чистой прибыли, статьей 217 НК РФ в качестве дохода, освобождаемого от налогообложения, не определен.
Исходя из вышеизложенного такой доход подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных статьей 224 НК РФ.
Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения.
В Постановлении от 02.06.2008 N А29-5650/2007 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу о том, что до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и поэтому не возникает обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц.
Анализируя пункт 21 статьи 217 НК РФ, Минфин России отметил, что наличие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты.
Таким образом, суммы оплаты организацией стоимости обучения детей сотрудников организации, а также иных лиц, не являющихся ее сотрудниками, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 21 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом (см. письмо от 15.02.2011 N 03-04-06/6-28).
Аналогичная позиция содержится также в письме Минфина России от 20.01.2011 N 03-04-06/6-6.
В письме от 27.12.2010 N 03-04-05/9-754 финансовое ведомство пояснило, что если обучение налогоплательщиков производится в образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагаются налогом на доходы физических лиц.
Как указал Минфин России, с 1 января 2009 г. суммы, затрачиваемые на обучение по общеобразовательной программе воспитанников в лицее-интернате, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, в случае если лицей-интернат имеет соответствующую лицензию (см. письмо от 17.12.2010 N 03-04-05/3-732).
Судебная практика.
У налогоплательщиков возникает вопрос о том, облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы оплаты организацией обучения работников в иностранных образовательных учреждениях, находящихся за пределами Российской Федерации?
По данному вопросу официальный орган пояснил, что суммы оплаты организацией обучения сотрудников в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, освобождаются от налогообложения на основании пункта 21 статьи 217 НК РФ.
В качестве документов, подтверждающих соответствующий статус иностранных образовательных учреждений, могут использоваться лицензия образовательного учреждения, его программа, устав либо иные документы, перечень которых зависит от специфики деятельности учреждения, а также от требований законодательства иностранного государства в отношении подтверждения статуса образовательного учреждения (см. письмо от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163).
Следовательно, при наличии документов, подтверждающих статус иностранного образовательного учреждения, суммы платы за обучение работников в таких учреждениях налогом на доходы физических лиц не облагаются.
В письме от 22.04.2010 N 03-03-06/1/291 Минфин России заметил, что суммы оплаты организацией профессиональной подготовки и переподготовки своих работников в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц вне зависимости от того, где и в какое время проводится обучение указанными учреждениями.
Судебная практика.
Между налоговыми органами и налогоплательщиками имеются споры о налогообложении налогом на доходы физических лиц суммы оплаты организацией обучения работников у частного преподавателя.
НК РФ не содержит разъяснения по данному вопросу.
Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 17.07.2009 N 03-04-06-02/50, если обучение иностранному языку работников организации производилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в вышеупомянутых образовательных учреждениях или в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией, то суммы оплаты такого обучения не облагаются налогом на доходы физических лиц.
В противном случае вышеуказанные суммы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
Однако ранее налоговый орган придерживался иной позиции, согласно которой обучение иностранным языкам работников организации преподавателем - физическим лицом не подпадает под действие положений статьи 217 НК РФ. Суммы оплаты такого обучения являются доходом этих лиц, полученным в натуральной форме, и подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
При выплате вознаграждения преподавателю - физическому лицу организация в соответствии со статьей 226 НК РФ признается налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц с указанного дохода (см. письмо от 02.07.2009 N 20-15/3/068049@).
Анализируя пункт 22 статьи 217 НК РФ, Минфин России пояснил, что оплата благотворительным фондом оборудования, в том числе протезно-ортопедических изделий, для создания необходимых для жизнедеятельности условий инвалидам, которое может быть отнесено к системе реабилитации инвалидов, подпадает под действие пункта 22 статьи 217 НК РФ и освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц (см. письмо от 25.08.2010 N 03-04-06/8-187).
В письме от 09.12.2008 N 03-04-06-01/368 финансовое ведомство указало, что если при перечислении денежных средств физическому лицу - инвалиду в платежном поручении по реквизиту "Назначение платежа" указывается "для приобретения протезно-ортопедического изделия" или аналогичная по существу запись и у этого физического лица имеются соответствующие документы, подтверждающие оплату приобретения протезно-ортопедических изделий, доходы физического лица в виде перечисленных ему организацией денежных средств на вышеуказанные цели, по нашему мнению, подлежат освобождению от налогообложения налогом на доходы физических лиц.
В письме от 16.11.2007 N 28-11/109498 налоговый орган пришел к выводу о том, что услуги работодателя по доставке инвалидов на работу и обратно могут быть отнесены к системе реабилитации инвалидов. Следовательно, суммы расходов работодателя на такие услуги, оказываемые своим работникам - инвалидам I и II группы, не имеющим возможности самостоятельно добираться на работу и обратно, подпадают под действие пункта 22 статьи 217 НК РФ и не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
При анализе пункта 24 статьи 217 НК РФ Минфин России пояснил, что суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, полученные индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, не учитываются в целях определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (см. письмо от 05.04.2011 N 03-04-05/3-225).
В письме от 16.03.2011 N 03-11-11/55 финансовый орган заметил, что доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось налогоплательщиком в целях осуществления предпринимательской деятельности, а также если индивидуальным предпринимателем не указывались при регистрации виды деятельности, связанные с продажей собственного недвижимого имущества, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
Как указал Минфин России, к доходам индивидуального предпринимателя, получаемым им от осуществления тех видов деятельности, при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения, имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц не применяются (см. письмо Минфина РФ от 21.12.2010 N 03-11-11/324).
В письме от 01.10.2010 N 03-04-05/3-582 официальный орган указал, что к доходам индивидуального предпринимателя, получаемым им от осуществления тех видов деятельности, по которым он является плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц не применяются.
А в письме от 23.09.2010 N 03-11-11/250 Минфин России разъяснил, что субсидия, полученная индивидуальным предпринимателем на развитие бизнеса, относится к доходам, полученным в рамках осуществления соответствующей предпринимательской деятельности. Поэтому субсидия на развитие бизнеса, полученная индивидуальным предпринимателем, являющимся налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитывается.
Анализируя пункт 27 статьи 217 НК РФ, контролирующий орган разъяснил, что, принимая во внимание положения абзаца 2 пункта 27 статьи 217 НК РФ, процентного дохода по такому вкладу, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц, не возникает. При снижении ставки рефинансирования Банка России по вкладу может возникнуть доход, который будет освобождаться от налогообложения на основании абзаца 4 пункта 27 статьи 217 НК РФ (см. письмо от 01.09.2010 N 03-04-05/6-511).
В письме от 09.08.2010 N 03-04-05/6-440 финансовое ведомство пояснило, что при расчете налоговой базы по процентным доходам по вкладам в банках необходимо принимать во внимание две суммы - сумму начисленных процентов по вкладу и сумму, рассчитанную исходя из ставки (ставок) рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены проценты.
В случае изменения ставки рефинансирования Банка России при определении налоговой базы применяется новая ставка рефинансирования с даты ее установления.
Например.
По итогам работы банк выплатил годовую премию своим работникам, которые перевели суммы полученного вознаграждения на депозитные счета в этом же банке. Однако впоследствии выяснилось, что выплата данных премий не соответствовала порядку материального поощрения работников, принятому в этом банке, поэтому на основании изданного приказа работники возвратили банку суммы выплаченных премий.
Облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы процентов, начисленных в период нахождения денежных средств на депозитных счетах и выплаченных работникам, если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты?
В силу пункта 1 статьи 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Вместе с тем в силу пункта 27 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в частности, доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты.
Арбитражные суды приходят к выводу, что в рассматриваемой ситуации суммы процентов, начисленных в период нахождения денежных средств на депозитных счетах и выплаченных работникам, не облагаются налогом на доходы физических лиц.
Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.05.2009 N А56-18794/2008 указал, что действующее законодательство не содержит запрета на выплату процентов по вкладам, которые открывают в банке его же сотрудники.
Таким образом, если по итогам работы банком была неправомерно выплачена годовая премия своим работникам, которая переведена на депозитные счета в этом же банке, то суммы процентов, начисленных в период нахождения денежных средств на депозитных счетах, не облагаются налогом на доходы физических лиц, если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты.
Федеральным законом от 27.07.2010 N 207-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 207-ФЗ) статья 217 НК РФ дополнена пунктом 27.1.
Согласно статье 2 Закон N 207-ФЗ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц.
Начало действия документа - 01.01.2011.
В письме от 27.12.2010 N 03-04-05/6-750 Минфин России пояснил, что с 1 января 2011 г. доходы в виде процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств членов кооператива не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц при соблюдении условий, установленных пунктом 27.1 статьи 217 НК РФ.
Как указало финансовое ведомство, положения пункта 27.1 статьи 217 НК РФ применяются исключительно в отношении доходов, полученных членами кредитных потребительских кооперативов, а также членами сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов. На доходы, получаемые членами потребительских обществ, данные нормы не распространяются, а указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке (см. письмо от 08.04.2011 N 03-04-06/6-80).
Анализируя пункт 28 статьи 217 НК РФ, Минфин России пояснил, что сумма указанного дохода в размере, превышающем установленное ограничение 4000 руб., подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке независимо от налогового статуса получателей таких доходов.
Соответственно, организация, от которой физические лица получают такие доходы, признается налоговым агентом в отношении указанных доходов и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьей 226 НК РФ (см. письмо от 05.04.2011 N 03-04-06/6-75).
В письме от 18.02.2011 N 03-04-06/6-34 официальный орган пояснил, что при получении физическими лицами от организации доходов в виде подарков стоимостью менее 4000 руб. организация не признается налоговым агентом, поскольку в таких случаях на нее не возлагаются обязанности исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц.
В письме от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207 финансовое ведомство указало, что если выдача подарочных сертификатов физическим лицам оформлена в качестве подарков, то в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ стоимость подарочного сертификата в сумме до 4000 руб. освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386.
Судебная практика.
На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками имеются споры о налогообложении налогом на доходы физических лиц подарков, выданных работникам в виде денежных средств.
НК РФ не содержит разъяснений по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц подарков, выданных работникам в виде денежных средств.
Однако, согласно официальной позиции, изложенной в письме от 23.11.2009 N 03-04-06-01/302, на основании пункта 28 статьи 217 НК РФ доходы налогоплательщика, не превышающие 4000 руб., полученные им за налоговый период в виде подарков от организаций, независимо от того, в какой форме (денежной или натуральной), освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц.
Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.03.2008 N А66-5098/2007 пришел к выводу о том, что деньги могут быть предметом дарения, а следовательно, при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ.
Следовательно, подарки, выданные работникам в виде денежных средств, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц.
Также на практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают споры о налогообложении налогом на доходы физических лиц подарков (призов) стоимостью не более 4000 руб., полученных физическими лицами за счет бонусных баллов.
Согласно позиции Минфина России, призы являются видом вознаграждения (поощрения) за участие в реализации (продаже) телефонов данной компании, подлежащим налогообложению как доходы, полученные в натуральной форме, по ставке 13 процентов. При этом пункт 28 статьи 217 НК РФ об освобождении от налогообложения доходов, не превышающих 4000 руб., в виде в том числе стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), не применяется (см. письмо от 28.04.2009 N 03-04-05-01/255).
Таким образом, при получении физическими лицами призов стоимостью не более 4000 руб. за счет накопленных бонусных баллов у налогоплательщика возникает доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц.
В письме от 09.08.2007 N 28-10/076242@ налоговый орган указал, что от имени несовершеннолетнего ребенка в возрасте до 18 лет, получившего подлежащий обложению НДФЛ доход, налоговую декларацию заполняет его родитель (опекун, попечитель) как законный представитель ребенка. Уплату налога от имени ребенка осуществляет также его родитель как законный представитель. Ответственность за неуплату налогов несет также его законный представитель.
Как заметил Минфин России, пунктом 28 статьи 217 НК РФ установлено ограничение в размере 4000 руб. в отношении доходов, освобождаемых от налогообложения, выплачиваемых за налоговый период работодателями работникам или бывшим своим работникам в виде материальной помощи.
Выплаты материальной помощи бывшему работнику, который уволился по иным основаниям, чем указанные в статье 217 НК РФ, подлежат налогообложению (см. письмо от 01.04.2011 N 03-04-06/9-66).
Исходя из пункта 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) не превышающие 4000 рублей суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.
При этом следует отметить, что указанное освобождение не распространяется на сумму единовременной материальной помощи, выплаченную по решению работодателя бывшему работнику, уволенному по инициативе работодателя по причине сокращения штата работников организации, в связи со смертью члена его семьи (данный работник на момент указанной выплаты работает по трудовому договору с другим работодателем).