Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации
| Вид материала | Кодекс |
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
- Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса, 3863.82kb.
- Части первой налогового кодекса российской федерации, 287.14kb.
- Приказ от 28 марта 2003 г. N бг-3-23/150 об утверждении методических рекомендаций налоговым, 676.19kb.
- Всоответствии с п. 1 ст. 346, 64.39kb.
- Отдельные вопросы применения положений налогового законодательства в свете Информационного, 137.43kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении, 127.54kb.
- Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового, 186.37kb.
- Пояснительная записка к проекту закона Красноярского края «О ставках налога на игорный, 12.58kb.
Согласно Закону N 229-ФЗ положения пункта 48.1 статьи 217 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.
Кроме того, следует отметить, что освобождение от налогообложения применяется только в пределах суммы задолженности заемщика, начисленных процентов и признанных судом штрафных санкций.
Таким образом, указанные в пункте 48.1 статьи 217 НК РФ доходы физического лица не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц, если они выплачены физическому лицу после 01.01.2010.
Анализируя пункт 48.1 статьи 217 НК РФ, Минфин России указал, что с 1 января 2010 г. доход налогоплательщика-заемщика в виде суммы задолженности по кредитному договору, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц (см. письмо от 29.09.2010 N 03-04-06/10-229).
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-05/6-589.
Федеральным законом от 30.07.2010 N 242-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта" установлено, что положения пунктов 49, 50 и 51 статьи 217 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года, и применяются до 1 января 2017 года.
Статья 218. Стандартные налоговые вычеты
Комментарий к статье 218
В статье 218 НК РФ идет речь о стандартных налоговых вычетах.
Согласно статье 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям физических лиц, при этом размер предоставляемых вычетов для каждой категории физических лиц фиксированный, а именно 3000 рублей, 500 рублей, 400 рублей и 1000 рублей.
Анализируя подпункт 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ, Минфин России указал, что, если в целях получения стандартного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ, налогоплательщиком представлено удостоверение ветерана боевых действий, а также справка ВТЭК (или иной подобный документ), в которой в качестве причины инвалидности указано ранение (контузия, увечье), полученное при исполнении воинской службы, или заболевание, связанное с пребыванием на фронте, такой вычет ему может быть предоставлен (см. письмо от 24.04.2009 N 03-04-07-01/127).
В письме от 17.09.2009 N 20-14/3/097177@ налоговый орган пояснил, что физические лица - инвалиды вследствие военной травмы при выполнении интернационального долга на территории Демократической Республики Афганистан вправе получить стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода.
При анализе подпункта 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ Минфин России заметил, что стандартные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления и соответствующего документа, который подтверждает право на вычет. В данном случае таким документом может служить справка из медицинского учреждения, подтверждающая донорство костного мозга.
Для получения указанного вычета в последующих налоговых периодах обязательного представления новой такой справки не требуется. Заявление работодателю на получение стандартного налогового вычета в связи с донорством костного мозга также достаточно представить один раз (см. письмо от 15.12.2010 N 03-04-06/7-302).
В письме от 05.03.2009 N 20-14/4/020134@ налоговый орган разъяснил, что при налогообложении доходов, полученных в порядке дарения недвижимого имущества, дополнительные льготы инвалидам законодательством не предусмотрены.
Как указал налоговый орган, инвалид II группы 3-й степени, сдающий по договору найма жилое помещение, вправе получить стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. (см. письмо от 15.10.2008 N 28-10/096927).
В письме от 17.07.2009 N 20-15/3/073884@ налоговый орган пришел к выводу о том, что удостоверение участника войны подтверждает право на льготы, которые установлены для участников Великой Отечественной войны. При этом оно не является основанием для получения стандартного налогового вычета, предусмотренного в подпункте 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Данное удостоверение не подтверждает, что конкретное физическое лицо исполняло интернациональный долг в Республике Афганистан или других странах.
Судебная практика.
На практике у граждан - участников боевых действий на территории Российской Федерации, продолжающих военную службу, возникают вопросы, в частности, о том, имеют ли они право на вычет в размере 500 рублей.
НК РФ разъясняется, что стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. предоставляется гражданам, уволенным с военной службы или призывавшимся на военные сборы, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также гражданам, принимавшим участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории РФ.
Официальная позиция.
В письме от 04.08.2008 N 03-04-06-01/245 Минфин России разъяснил, что из подпункта 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ не следует, что в отношении граждан, принимавших участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации, данный налоговый вычет предоставляется лишь в том случае, если они уволены с военной службы.
Следовательно, граждане, принимавшие участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации и продолжающие военную службу, имеют право на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода.
Что касается военнослужащих, принимавших участие в боевых действиях на территории иностранных государств и проходящих военную службу в настоящее время, то стандартный налоговый вычет, установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ, для данной категории налогоплательщиков не предусмотрен.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 06.05.2008 N 03-04-06-01/117.
Следовательно, граждане - участники боевых действий на территории Российской Федерации, продолжающие военную службу, имеют право на стандартный налоговый вычет в размере 500 рублей.
Анализируя подпункт 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ, Минфин России пояснил, что при заключении гражданско-правовых договоров на определенный срок организация, выплачивающая доходы по указанным договорам физическому лицу, является налоговым агентом для данного налогоплательщика только в период действия таких договоров и, соответственно, налоговая база по налогу на доходы физических лиц формируется только в эти периоды.
Учитывая изложенное, при заключении организацией с физическим лицом гражданско-правовых договоров в отдельные месяцы налогового периода стандартные налоговые вычеты предоставляются данному физическому лицу только за те месяцы, в которые действовали указанные договоры (см. письмо от 07.04.2011 N 03-04-06/10-81).
В письме от 30.08.2010 N 03-04-05/5-501 финансовое ведомство пояснило, что налогоплательщик - неработающий пенсионер, получающий доходы, подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов, в том числе доходы от сдачи в аренду имущества, имеет право на получение стандартного налогового вычета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства.
Внимание!
На практике у налогоплательщиков возникает вопрос, должны ли они ежегодно представлять заявления на получение стандартного налогового вычета в размере 400 рублей?
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода, распространяющегося на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1 - 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ, и действующего до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40000 руб., налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется.
При этом согласно пункту 3 статьи 218 НК РФ установленные настоящей статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
При этом, как было отмечено в письме Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105, НК РФ не требует, чтобы такое заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно. В связи с этим впредь до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно бессрочное заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.
Аналогичного мнения придерживается и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2008 N А56-10929/2007, ФАС Центрального округа от 30.09.2004 N А64-455/04-16).
Учитывая изложенное, налогоплательщику не требуется ежегодно представлять заявление на получение стандартного налогового вычета в размере 400 рублей.
На практике также встречаются иные спорные ситуации.
Например.
Налогоплательщик предоставлял стандартные вычеты по налогу на доходы физических лиц своим работникам, которые находились в отпуске по уходу за детьми до достижения ими возраста от полутора до трех лет.
В ходе выездной проверки налоговым органом было установлено, что такие работники в отдельные месяцы проверяемого периода не получали облагаемых налогом на доходы физических лиц доходов. Налоговый орган, посчитав, что вычеты в этом случае предоставлены неправомерно, решением привлек налогоплательщика к ответственности.
Правомерно ли решение налогового органа?
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается полученный налогоплательщиком доход.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1 - 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40000 руб., налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется.
Установленные в статье 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода и уменьшают налоговую базу на сумму вычета.
При этом НК РФ не предусматривает, что стандартный налоговый вычет предоставляется только за те месяцы налогового периода, в которые был получен доход.
В силу пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Согласно официальной позиции Минфина России, если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода или начисление и выплата дохода производились не за каждый месяц налогового периода, а сразу за несколько месяцев (например, один раз в квартал), то стандартные налоговые вычеты также предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (см. письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-04-06-01/254, от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12, от 01.03.2006 N 03-05-01-04/41, от 14.08.2008 N 03-04-06-01/251, от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118).
До недавнего времени среди арбитражных судов не было единообразия по данному вопросу.
Так, часть арбитражных судов поддерживала официальную позицию Минфина России (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 N А57-28722/05-35). Другая же часть отмечала, что вычеты за предшествующие месяцы не суммируются и не могут предоставляться единовременно в месяце получения дохода (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2007 N А19-19632/06-Ф02-1816/07 и от 28.02.2007 N А69-2980/05-2(11)-Ф02-724/07, ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А31-11712/2005-19).
Конец спорам положило Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09, в котором суд пришел к выводу, что НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц.
Таким образом, приходим к выводу, что решение налогового органа в данном случае является неправомерным.
При анализе подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ Минфин России заметил, что право на получение данного налогового вычета ограничено рядом условий, например нахождением ребенка на обеспечении налогоплательщика, наличием у налогоплательщика дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов, и непревышением размером такого дохода установленной величины и т.д.
В случае несоблюдения таких условий налогоплательщик утрачивает право на получение такого налогового вычета и, следовательно, не вправе отказаться от его получения (см. письмо от 25.03.2011 N 03-04-05/7-186).
В письме от 12.10.2010 N 03-04-05/7-617 Минфин России отметил, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги) родителя.
Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.
Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю.
Таким образом, НК РФ закреплено право получения родителями стандартного налогового вычета не за каждого ребенка в возрасте до 24 лет, а только за период его обучения по очной форме.
Как указало финансовое ведомство, в случае, если сведения об отце ребенка в свидетельство о рождении ребенка не внесены, мать ребенка имеет право на получение удвоенного стандартного налогового вычета (см. письмо от 01.09.2010 N 03-04-05/5-516).
В письме от 01.09.2010 N 03-04-05/5-517 официальный орган разъяснил, что один из родителей может воспользоваться удвоенным стандартным налоговым вычетом, если второй родитель, имеющий на него право, письменно откажется от получения данного налогового вычета в его пользу.
Судебная практика.
На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками имеются споры о том, имеет ли родитель детей, не состоящий в браке, но содержащий детей, право на вычет на каждого ребенка.
Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 17.08.2010 N 03-04-05/5-464, в случае, если у ребенка имеются оба родителя, не состоящие в браке, налоговый вычет в однократном размере предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которых находится ребенок.
Таким образом, разведенный родитель, на обеспечении которого находится ребенок, имеет право на получение налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в размере 1000 рублей.
Кроме того, в письме от 12.08.2010 N 03-04-05/5-448 Минфин России указал, что факт наличия зарегистрированного брака между родителями, на обеспечении которых находится ребенок, для получения налогового вычета значения не имеет.
Однако есть и другая позиция.
Так, в письме от 05.03.2009 N 20-15/3/019861@ налоговый орган отметил, что родитель, находящийся в разводе и уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей), не имеет права на стандартный налоговый вычет, предусмотренный в подпункте 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.
В правоприменительной практике также возникают иные вопросы, в частности о том, вправе ли родитель, не состоящий в браке, однако уплачивающий алименты, получить стандартный вычет на каждого ребенка, если размер алиментов незначителен.
По данному вопросу есть официальная позиция.
Так, в письме от 27.07.2009 N 03-04-05-01/589 финансовое ведомство указало, что в случае, если у ребенка имеются оба родителя, как состоящие, так и не состоящие в браке, налоговый вычет в однократном размере предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которых находится ребенок.
Обязанности родителей по содержанию несовершеннолетних детей определены главой 13 СК РФ.
В связи с этим, если выплата алиментов на ребенка осуществляется в соответствии с порядком и в размере, которые установлены СК РФ, родитель вправе воспользоваться налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.
Как пояснил Минфин России, понятие "единственный родитель" означает отсутствие второго родителя у ребенка, в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим.
В таких случаях мать ребенка может получать удвоенный налоговый вычет, предоставление которого прекращается с месяца, следующего за месяцем установления в соответствии с действующим законодательством отцовства ребенка или наступления иных оснований, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ (см. письмо от 12.08.2010 N 03-04-05/5-449).
В письме от 06.08.2010 N 03-04-05/5-426 официальный орган указал, что предоставление стандартного налогового вычета в двойном размере единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.
А в письме от 05.03.2009 N 20-15/3/019861@ налоговый орган пояснил, что вдова (вдовец), на обеспечении которой (которого) находится ребенок, в случае вступления в зарегистрированный брак вправе воспользоваться стандартным налоговым вычетом в размере 1000 руб. Такое же право имеет супруг (супруга) независимо от факта усыновления (удочерения) этого ребенка.
В письме от 04.03.2011 N КЕ-3-3/619 налоговый орган заметил, что в случае лишения одного из родителей родительских прав другой родитель не вправе получать стандартный налоговый вычет на ребенка в двойном размере, поскольку он не является единственным родителем.
Судебная практика.
На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками имеются споры о том, вправе ли родитель, лишенный родительских прав, получить вычет на ребенка.
В соответствии с пунктом 1 статьи 71 СК РФ родители, лишенные родительских прав, теряют все права, основанные на факте родства с ребенком, в отношении которого они были лишены родительских прав, в том числе право на получение от него содержания (статья 87 СК РФ), а также право на льготы и государственные пособия, установленные для граждан, имеющих детей.
По данному вопросу есть официальная позиция, согласно которой СК РФ непосредственно не регулирует налоговые правоотношения, а НК РФ ставит возможность получения стандартного налогового вычета в зависимость только от факта содержания родителем ребенка.
Таким образом, в случае если у ребенка имеются оба родителя, как состоящие, так и не состоящие в зарегистрированном браке, включая родителей, лишенных родительских прав, налоговый вычет в однократном размере предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которых находится ребенок (см. письмо от 09.02.2010 N 03-04-05/8-36).
В правоприменительной практике возникают также иные вопросы, например, один из родителей ребенка получает пособие, которое не облагается налогом на доходы физических лиц.
Может ли родитель, получающий данное пособие, отказаться от получения стандартного налогового вычета на ребенка в пользу другого работающего работника.
По данному вопросу есть официальная позиция.
Так, в письме от 01.09.2009 N 3-5-04/1358@ "О предоставлении стандартного налогового вычета на детей" ФНС РФ разъяснил, что если один из родителей не работает и не имеет иных доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13 процентов, либо получает доход, не подлежащий налогообложению, то у него не имеется оснований для отказа от получения данного налогового вычета в пользу второго родителя.
Таким образом, родитель, получающий пособие, не может отказаться от получения стандартного налогового вычета на ребенка в пользу другого работающего работника.
На правоприменительном уровне существуют споры по вопросу о правомерности предоставления стандартных налоговых вычетов работникам на основании не ежегодных, а "бессрочных" заявлений.
Несмотря на сложившуюся практику предоставления заявления на применение стандартных налоговых вычетов каждый год, Минфин России считает такой документооборот излишним. Как разъяснило финансовое ведомство в письме от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105, работник, проработавший в организации несколько лет, не должен представлять заявления на получение стандартного налогового вычета каждый год, так как НК РФ не требует, чтобы такое заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно.