Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации
| Вид материала | Кодекс |
- Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог, 21661.57kb.
- Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса, 3863.82kb.
- Части первой налогового кодекса российской федерации, 287.14kb.
- Приказ от 28 марта 2003 г. N бг-3-23/150 об утверждении методических рекомендаций налоговым, 676.19kb.
- Всоответствии с п. 1 ст. 346, 64.39kb.
- Отдельные вопросы применения положений налогового законодательства в свете Информационного, 137.43kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении, 127.54kb.
- Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового, 186.37kb.
- Пояснительная записка к проекту закона Красноярского края «О ставках налога на игорный, 12.58kb.
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-06-01/305, от 22.09.2009 N 03-04-05-01/705.
Таким образом, организация при выплате бывшему работнику среднего заработка за время вынужденного прогула должна удержать налог на доходы физических лиц с суммы 10000 рублей.
Анализируя пункт 5 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что если организация, от которой физические лица получают доходы в виде подарков, не выплачивает физическим лицам каких-либо доходов в денежной форме, с которых можно было бы удержать налог с доходов в натуральной форме, применяются положения пункта 5 статьи 226 НК РФ, в соответствии с которыми при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
В целях применения указанной нормы статьи 226 НК РФ налоговый статус физических лиц - получателей доходов в виде подарков значения не имеет (см. письмо от 05.04.2011 N 03-04-06/6-75).
В письме от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207 контролирующий орган пояснил, что если организация, от которой физические лица получают подарочные сертификаты, не выплачивает физическим лицам каких-либо доходов в денежной форме, с которых можно было бы удержать налог с доходов в натуральной форме, применяются положения пункта 5 статьи 226 НК РФ, в соответствии с которыми при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
В письме от 29.03.2011 N 03-04-06/6-61 официальный орган указал, что, если потребительский ипотечный кооператив не выплачивает физическим лицам каких-либо доходов в денежной форме, кооператив обязан по итогам налогового периода сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог с дохода, полученного в виде материальной выгоды, и сумме налога.
Как заметил Минфин России, невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновения дохода в виде материальной выгоды. При этом если до окончания налогового периода налоговым агентом выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан произвести из них удержание налога с учетом ранее не удержанных сумм (см. письмо от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258).
В письме от 06.10.2010 N 03-04-06/2-242 контролирующий орган разъяснил, что при выплате налогоплательщику денежных средств (передаче ценных бумаг) до окончания налогового периода налоговый агент уведомляет налоговый орган и налогоплательщика о невозможности удержать исчисленную сумму налога в течение месяца с момента возникновения этого обстоятельства вне зависимости от того, расторгается налогоплательщиком договор на брокерское обслуживание или нет.
В письме от 10.06.2010 N 03-04-06/10-21 финансовое ведомство пояснило, что, если при вынесении решения суды не производят разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с работника, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц. При этом налоговый агент обязан в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога.
Аналогичная позиция содержится в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.03.2010 N 20-14/024761@.
В письме от 05.02.2010 N 03-04-06/10-11 официальный орган заметил, что при погашении банком задолженности заемщика по кредитному договору за счет страхового возмещения, полученного им как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования, банк обязан исчислить, удержать и уплатить исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, а при невозможности такого удержания письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.
В письме от 02.02.2010 N 03-04-06/3-7 финансовое ведомство пояснило, что на организацию как налогового агента при оплате за физических лиц проезда и проживания в связи с проведением концертных мероприятий возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, а в случае невозможности удержания налога - обязанность письменно сообщить об этом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.
Как заметил официальный орган, при дарении организацией своему работнику имущества удержание налога производится из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, а при невозможности удержать у налогоплательщика данную сумму налога в течение 12 месяцев налоговый агент обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (см. письмо от 23.10.2009 N 03-11-06/2/222).
Анализируя пункт 6 статьи 226 НК РФ, налоговое ведомство разъяснило, что организация обязана исчислить и удержать налог на доходы физических лиц в виде суммы начисленных вексельных процентов, перечислить его в бюджет в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ, а в случае невозможности удержать исчисленную сумму налога сообщить в налоговый орган по месту своего учета.
При этом выдача нового векселя физическому лицу, предъявившему к оплате простой процентный вексель, не может влиять на исполнение организацией обязанностей налогового агента (см. письмо от 23.03.2009 N 20-15/3/026072@).
В письме от 06.02.2009 N 03-02-07/1-54 контролирующий орган указал, что отсутствуют основания для предоставления отсрочки (рассрочки) по перечислению сумм налога на доходы физических лиц налоговым агентом - ООО, на которого НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам - физическим лицам, и перечислению в бюджет сумм указанного налога.
Судебная практика.
На практике у налоговых агентов возникают вопросы об удержании и перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц, например, когда нужно удерживать налог на доходы физических лиц с отпускных.
По данному поводу есть две противоположные точки зрения.
Так, согласно официальной позиции, изложенной в письме от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@, налог на доходы физических лиц удерживается с сумм оплаты отпуска при фактической выплате денежных средств налогоплательщику и перечисляется в бюджет в сроки, которые предусмотрены в пункте 6 статьи 226 НК РФ. При этом дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 N А05-5345/2007 пришел к выводу о том, что поскольку организация перечисляла своим работникам доход в виде отпускных выплат на счета в банках, то она обязана была удерживать и перечислять налог на доходы физических лиц не по окончании месяца, а не позднее чем на следующий день после перечисления денежных средств на счета налогоплательщиков.
Однако некоторые суды придерживаются иной точки зрения.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2010 N А56-41465/2009 пришел к выводу о том, что при выплате дохода в виде оплаты труда в силу пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить налог на доходы физических лиц в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.
В Постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 также пришел к выводу о том, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников. При выплате дохода в виде оплаты труда в силу абзаца 2 пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ такая обязанность возникает у налогового агента в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.
На практике у организаций, выполняющих функции налоговых агентов возникают также вопросы, о том, нужно ли при выплате аванса (части заработной платы работников) перечислять налог на доходы физических лиц в момент выплаты.
Официальная позиция.
В письме от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209 контролирующий орган разъяснил, что налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в пункте 6 статьи 226 НК РФ.
Судебные органы придерживаются аналогичной позиции.
Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А55-1674/2007-53 пришел к выводу о том, что поскольку налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств, то обязанность по перечислению налога с суммы авансовых платежей должна быть исполнена не позднее дня фактического получения наличных средств на оплату за вторую половину месяца.
Следовательно, организация-работодатель не должна перечислять налог на доходы физических лиц при выплате аванса.
Анализируя пункт 7 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что суммы налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с доходов работников обособленного подразделения, должны быть перечислены в налоговые органы по месту учета соответствующего обособленного подразделения независимо от того, имеет оно отдельный баланс или нет.
В случае, когда физическое лицо совмещает исполнение обязанностей по трудовому договору в организации с работой по совместительству в филиале этой же организации, то налог на доходы физических лиц с доходов такого работника, выплачиваемых за работу в головной организации, должен перечисляться в соответствующий бюджет по месту нахождения головной организации, а с доходов, выплачиваемых за работу по совместительству в филиале организации, - в соответствующий бюджет по месту нахождения филиала (см. письмо от 14.04.2011 N 03-04-06/3-89).
В письме от 28.03.2011 N КЕ-4-3/4817 налоговое ведомство пояснило, что налоговым агентом сведения о доходах физических лиц - сотрудников головной организации представляются в налоговый орган по месту нахождения головной организации (по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков - для организаций, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков). Сведения о доходах физических лиц - сотрудников обособленных подразделений представляются в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения, в который производится перечисление налога на доходы физических лиц с доходов сотрудников обособленных подразделений.
Учитывая изложенное, территориальное учреждение банка, производящее выплату дохода сотрудникам расчетно-кассового центра, сведения о доходах физических лиц на указанных лиц представляет в налоговый орган по месту учета расчетно-кассового центра.
Если деятельность расчетно-кассового центра в связи с ликвидацией прекращается до завершения налогового периода, то сведения о доходах физических лиц на сотрудников расчетно-кассового центра представляются территориальным учреждением банка в налоговый орган по месту учета расчетно-кассового центра за последний налоговый период. При этом последним налоговым периодом в данном случае является период времени от начала календарного года до завершения ликвидации. Повторного представления территориальным учреждением банка указанных сведений в отношении сотрудников ликвидированного расчетно-кассового центра по окончании налогового периода не требуется.
Если после ликвидации расчетно-кассового центра территориальным учреждением банка уволенным сотрудникам по итогам работы за год перечислены выплаты, то сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту нахождения территориального учреждения банка.
Как указал официальный орган, если индивидуальный предприниматель состоит на учете в разных налоговых органах, в том числе по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и по месту жительства, налог на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых работникам, занятым в деятельности, в отношении которой применяется единый налог на вмененный доход, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением данной деятельности.
В указанный налоговый орган индивидуальному предпринимателю, являющемуся налоговым агентом, следует также представлять сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ (см. письмо от 22.03.2011 N 03-11-06/3/32).
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-05/3-590.
В письме от 09.12.2010 N 03-04-06/3-295 финансовое ведомство пришло к выводу о том, что в случае, если организация встала на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, суммы налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с доходов работников таких обособленных подразделений, должны быть перечислены в бюджет по месту учета каждого такого обособленного подразделения, исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
В письме от 12.10.2010 N 03-04-06/3-251 Минфин России заметил, что налог на доходы физических лиц с доходов физических лиц в виде процентов по вкладам следует перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, заключившего договор банковского вклада и выплачивающего вкладчику доход по вкладу.
В письме от 29.03.2010 N 03-04-06/53 контролирующий орган пояснил, что сумма налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с выплат физическим лицам - работникам обособленных подразделений, должна быть перечислена в бюджет по месту учета в налоговом органе соответствующего обособленного подразделения независимо от того, имеет оно отдельный баланс и корреспондентский счет или нет.
Вышеизложенный порядок применяется независимо от того, выполняются работы в таком обособленном подразделении по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера.
Если физическим лицам, работающим в территориально обособленном подразделении филиала банка по трудовым договорам, производятся также выплаты по гражданско-правовым договорам, суммы налога на доходы физических лиц, удержанного с таких выплат, перечисляются в бюджет по месту учета в налоговом органе обособленного подразделения филиала банка.
Судебная практика.
На практике у налоговых агентов возникают вопросы по поводу удержания налога на доходы физических лиц.
Например, у организации имеется обособленное подразделение, которое находится в том же субъекте Российской Федерации.
Головная организация по месту своего нахождения перечислила налог на доходы физических лиц, удержанный с заработной платы работников обособленного подразделения.
Будут ли начисляться пени в данном случае?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 31.10.2005 N 04-1-02/844@, суммы налога на доходы физических лиц с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту неправомерно.
Аналогичной позиции придерживаются и некоторые судебные органы.
Так, в своем Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2010 N А66-15290/2009 пришел к выводу о том, что ошибочное перечисление налога, подлежащего перечислению по месту нахождения обособленного подразделения, по месту нахождения самой организации не может повлечь за собой начисление пеней, поскольку начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.
В Постановлении ФАС Московского округа от 19.05.2010 N КА-А40/4516-10 также пришел к выводу о том, что у общества отсутствует недоимка по налогу на доходы физических лиц, поскольку налог на доходы физических лиц по головной организации и по обособленному подразделению, находящемуся в одном субъекте, подлежала уплате в один бюджет.
ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 13.05.2010 N А45-9320/2009 также пришел к вышеизложенному выводу.
Однако некоторые суды придерживаются противоположной позиции.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 22.12.2010 N Ф09-10219/10-С2 пришел к выводу о том, что организация не перечислила суммы налога на доходы физических лиц, удержанные с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, в местные бюджеты по месту их нахождения, в связи с чем налоговым органом обоснованно были начислены пени.
В правоприменительной практике у налоговых агентов возникают также иные вопросы.
Например, у организации имеется обособленное подразделение, которое находится в другом субъекте Российской Федерации.
Головная организация по месту своего нахождения перечислила налог на доходы физических лиц, удержанный с заработной платы работников обособленного подразделения.
Будут ли начисляться пени в данном случае?
По данному вопросу отсутствует официальная позиция, однако есть несколько точек зрения судебных органов.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 17.01.2011 N КА-А40/17435-10 пришел к выводу о том, что начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом. Следовательно, перечисление налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с работников обособленного подразделения по месту учета головной организации, не привело к несвоевременному и неполному поступлению в бюджет сумм налога.
Однако по данному поводу есть и другая позиция.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2010 N А56-81805/2009 пришел к выводу о том, что обязанность налогового агента по перечислению в местный бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, считается исполненной при перечислении удержанной суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором расположено соответствующее обособленное подразделение.
Перечисление сумм налога в иной местный бюджет, чем предусмотрено законодательством, свидетельствует о неисполнении налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку излишняя уплата налога на доходы физических лиц в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета.
Таким образом, суд признал правомерным доначисление налога на доходы физических лиц и пени только в той части, в которой налог подлежал зачислению в бюджет муниципального образования.
По данному вопросу также есть и третья точка зрения.
Так, в своем Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2010 N А56-11197/2010 пришел к выводу о том, что если организация указала в поручении на перечисление налога на доходы физических лиц неправильный код ОКАТО (например, по месту нахождения головной организации), то в местный бюджет, где находится обособленное подразделение, не поступит соответствующая часть доходов.
В правоприменительной практике возникают такие случаи, когда у иностранной организации есть несколько обособленных подразделений.
Должна ли она уплачивать налог на доходы физических лиц по месту нахождения каждого из них?
По данному вопросу есть официальная позиция, изложенная в письме от 12.08.2005 N 03-05-02-04/156, согласно которой постоянное представительство иностранной организации в г. Москве должно исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений (представительств иностранной организации в других городах России, не выделенных на отдельный баланс), при этом сумму налога, исчисленную с доходов, полученных работниками обособленных подразделений, необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения этих обособленных подразделений.
Однако арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-2929/2007 пришел к выводу о том, что о наличии обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения только у российских юридических лиц и об отсутствии такой обязанности у представительства иностранной организации.
Анализируя пункт 9 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что сумма излишне уплаченного налогоплательщиком налога на прибыль организаций не может быть зачтена налоговому агенту в счет погашения недоимки по налогу на доходы физических лиц, сумма которого, подлежащая перечислению в бюджетную систему Российской Федерации, удерживается из денежных средств налогоплательщиков (см. письмо от 19.02.2010 N 03-02-07/1-69).
Статья 227. Особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами
Комментарий к статье 227