Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет

Вид материала

Бюллетень

Содержание Нестандартные ситуации в вопросах и ответах Образцы документов

Подобный материал:

• Бухгалтерский учет кредитов и займов, 174.17kb.
• Экзаменационные вопросы по дисциплине «Налоговый учет», 13.57kb.
• Кредиты и займы кисурина Л. Г. Правовое регулирование, 2793.33kb.
• 10. учет кредитов и займов, 67.48kb.
• Проекта (работы) «Бухгалтерский и налоговый учёт основных средств», 74.03kb.
• Налоговый учет в "1С: Бухгалтерии, 2055.49kb.
• Программа дисциплины налоговый учет для студентов по специальности 080109. 65 «Бухгалтерский, 173.85kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.48kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.25kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 112.47kb.

Глава 25 НК РФ устанавливает специальные правила налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам.


Обратите внимание! Правила налогового учета процентов по долговым обязательствам очень сильно отличаются от правил бухгалтерского учета.


Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст.ст.269, 272, 273 и 328 НК РФ.

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться четырьмя основными правилами.

Правило 1.

Под долговыми обязательствами в гл.25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенные налогоплательщиком, и т.п.

Правило 2.

Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Очевидно, что именно это правило, установленное гл.25 НК РФ, приведет на практике к существенному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Так, например, в условиях примера 1 (см. с. 105 - 106) фактическая себестоимость приобретенных товаров для целей бухгалтерского учета составила 101 282 руб.

В налоговом же учете стоимость товаров будет равна 100 000 руб., а проценты в размере 1282 руб. необходимо будет учесть в составе внереализационных расходов, причем в размере, не превышающем предельную величину (см. ниже правило 4).

Правило 3.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст.273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

Обязав налогоплательщиков отражать в составе своих расходов проценты по всем долговым обязательствам, включая дисконтные векселя, законодатель, к сожалению, "забыл" установить порядок определения величины таких расходов применительно к дисконтным векселям со сроком погашения "по предъявлении" либо "по предъявлении, но не ранее".

Учитывая, что срок обращения таких векселей заранее предугадать невозможно, налогоплательщик-векселедатель фактически не имеет возможности рассчитать величину дисконта на конец каждого отчетного периода в течение срока обращения векселя.

Стремясь восполнить этот пробел, МНС России отразило свою точку зрения по данному вопросу в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ) (п.5.4.1).

По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения налоговое ведомство предлагает использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, а именно 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу.


Пример 9. Организация А выдала 10 сентября 2002 г. организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2003 г.". Вексель был выдан организацией А в подтверждение своей задолженности по договору займа на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя 518 дней (365 дней + 153 дня <7> = 518 дней).

--------------------------------

<7> Срок с даты выдачи (10 сентября 2002 г.) по минимальную дату оплаты (10 февраля 2003 г.) составляет 153 дня.


В этом случае по состоянию на 30 сентября 2002 г. организация А должна рассчитать сумму дисконта, приходящуюся на 21 день (с 10 по 30 сентября). Она составит 811 руб.:

20 000 руб. : 518 дней х 21 день = 811 руб.


Правило 4.

Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Порядок нормирования расходов в виде процентов рассмотрим более подробно.


Способ определения предельного уровня процентов

с использованием долговых обязательств, выданных

на сопоставимых условиях


Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п.1 ст.269 НК РФ.

Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (п.5.4.1) МНС России, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов (либо физических, либо юридических лиц).

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст.269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Например, при формировании своей учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости:

1) по срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:

- категория 1 - сроком до 1 месяца;

- категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

- категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

- категория 4 - сроком свыше 1 года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам;

2) долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.


Обратите внимание! Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например срока договора займа.


Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения.


Пример 10. Организация в IV квартале 2002 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с учетной политикой организации считаются выданными на сопоставимых условиях:

Реквизиты договора	Сумма займа, руб.	Процентная ставка, %
N 1 от 10 октября 2002 г.	500 000	25
N 15 от 24 октября 2002 г.	450 000	30
N 5 от 12 ноября 2002 г.	480 000	35
N 8 от 15 ноября 2002 г.	500 000	20
N 12 от 20 декабря 2002 г.	550 000	25

Рассчитываем средний уровень процентов:

(500 000 руб. х 0,25 + 450 000 руб. х 0,3 + 480 000 руб. х 0,35 + 500 000 руб. х 0,2 + 550 000 руб. х 0,25) : (500 000 руб. + 450 000 руб. + 480 000 руб. + 500 000 руб. + 550 000 руб.) = 665 500 руб. : 2 480 000 руб. = 0,2683.

Средний уровень процентов составляет 26,83%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,2%.

Соответственно фактически начисленные проценты по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12 ноября 2002 г., будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,2%.


Способ определения предельного уровня процентов

с использованием ставки ЦБ РФ


Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:

- по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.

Обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ:

1) при расчете максимальной величины процентов по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;

2) если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.


Пример 11. Организация А в подтверждение своей задолженности по договору займа выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа 80 000 руб. Дата выдачи векселя - 15 декабря 2002 г. Срок погашения векселя - 5 апреля 2003 г.

Организация А определяет доходы и расходы по методу начисления.

По состоянию на 31 декабря 2002 г. рассчитывается сумма процентов (дисконт), приходящихся на период с 15 декабря по 31 декабря 2002 г.:

20 000 руб. (дисконт) : 111 дней (срок обращения векселя) х 17 дней = 3063 руб.

В соответствии с учетной политикой организация А определяет максимальный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1.

Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 15 декабря 2002 г., - 21%.

Рассчитываем максимальную сумму процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

80 000 руб. (сумма займа) х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 17 дней = 861 руб.

Таким образом, по итогам 2002 г. организация имеет право учесть в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумму процентов в размере 861 руб. Сумма процентов в размере 2202 руб. (3063 руб. - 861 руб. = 2202 руб.) для целей налогообложения не принимается.

В I квартале 2003 г. ЦБ РФ снизил учетную ставку, и она составила 18%.

При расчете максимальной величины процентов, принимаемой для целей налогообложения, по отношению к данному векселю будет применяться ставка 21% (та ставка, которая действовала на момент выдачи векселя).

По окончании I квартала 2003 г. рассчитываем сумму процентов по векселю за период с 1 января по 31 марта 2003 г.:

20 000 руб. : 111 дней х 90 дней = 16 216 руб.

Рассчитываем максимальную сумму процентов:

80 000 руб. х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 90 дней = 4557 руб.

Таким образом, по итогам I квартала 2003 г. организация может учесть в составе своих расходов сумму процентов в размере 4557 руб.


Налог на прибыль в бухгалтерском учете


Изложенные выше правила бухгалтерского и налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам во многом не совпадают.

В течение 2002 г. организации по-разному решали проблемы, вызванные этим несовпадением.

В одних организациях (преимущественно мелких и средних) бухгалтеры по старинке пользовались данными бухгалтерского учета, делая при необходимости различные корректировки и дополнительные расчеты.

В других организациях пошли по пути создания совершенно обособленного налогового учета.

В 2003 г. проблема несовпадения правил бухгалтерского и налогового учета приобрела особую остроту. Связано это с тем, что с 1 января 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

В этой связи ПБУ 18/02 вводит в законодательство о бухгалтерском учете совершенно новые понятия:

постоянная разница;

вычитаемая временная разница;

налогооблагаемая временная разница;

постоянное налоговое обязательство;

отложенный налоговый актив;

отложенное налоговое обязательство.

Постоянная разница - это расход (доход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав расходов (доходов) не включается. Применительно к займам (кредитам) постоянной разницей является сумма превышения фактически начисленных процентов по долговому обязательству над предельной величиной.

Возникновение постоянных разниц влечет за собой необходимость рассчитывать величину постоянного налогового обязательства. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль.


Пример 12. Организация получила кредит сроком на два месяца под 30% годовых. Сумма кредита 100 000 руб. Кредит поступил на счет предприятия 1 марта 2003 г. Кредит взят на пополнение оборотных средств.

По состоянию на 31 марта 2003 г. сумма процентов, начисленных по кредиту, составила 2548 руб. (100 000 руб. х 0,3 : 365 дней х 31 день = 2548 руб.).

В бухгалтерском учете в марте будут сделаны проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 100 000 руб. - сумма кредита поступила на счет;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 2548 руб. - начислены проценты за март.

Предположим, что для определения предельной суммы процентов организация использует ставку ЦБ РФ (18%), умноженную на 1,1. Предельная сумма процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, составит в этом случае 1682 руб. (100 000 руб. х 0,198 : 365 дней х 31 день = 1682 руб.).

Следовательно, постоянная разница в данном случае будет равна 866 руб. (2548 руб. - 1682 руб. = 866 руб.). Эту сумму нужно отразить в аналитическом учете, например на отдельном субсчете счета 91.

Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы выявленной постоянной разницы, равно 208 руб. (866 руб. х 0,24 = 208 руб.):

Д-т счета 99 -

К-т счета 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - 208 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.


Вычитаемая временная разница возникает, в частности, в том случае, когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде. Предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива.


Пример 13. Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б передала организации А сумму в размере 570 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 27 000 руб.

Сумма займа организацией А была получена 1 марта 2003 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписала организации Б простой вексель на сумму 597 000 руб. со сроком погашения 1 июня 2003 г.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов.

В бухгалтерском учете организации А делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 570 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 91 -

К-т счета 66 - 27 000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов организации А.

Июнь:

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 597 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Для целей налогообложения сначала определим сумму дисконта, приходящуюся на период с 1 по 31 марта 2003 г., - 9000 руб. (27 000 руб. : 3 = 9000 руб.).

Затем рассчитаем предельную сумму процентов, которую можно учесть для целей налогообложения. Предположим, что организация А использует для этих целей ставку ЦБ РФ, которая в марте составила 18%. Предельная сумма процентов, которую можно списать для целей налогообложения в состав расходов в марте, - 9585 руб.

Поскольку фактическая сумма процентов (9000 руб.) меньше предельной, для целей налогообложения в I квартале 2003 г. организация может учесть сумму процентов в размере 9000 руб. При этом в бухгалтерском учете в марте в состав расходов была списана сумма в размере 27 000 руб.

Таким образом, вычитаемая временная разница в этом случае будет равна 18 000 руб. Эта сумма будет учтена для целей налогообложения позже - при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2003 г.

В бухгалтерском учете ее необходимо отразить обособленно, выделив, например, для этого отдельный субсчет на счете 91.

Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24%, составит 4320 руб. (18 000 руб. х 0,24 = 4320 руб.).

В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль:

Д-т счета 09 <8> -

К-т счета 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - 4320 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

--------------------------------

<8> В Плане счетов на дату подписи номера в печать не был предусмотрен специальный счет для отражения отложенных налоговых активов. Для этих целей организации, на наш взгляд, могут использовать любой незадействованный счет из разд.I "Внеоборотные активы" Плана счетов.


Налогооблагаемая временная разница - эта сумма, которая в бухгалтерском учете в составе расходов в данном отчетном периоде еще не отражена, но в соответствии с налоговым законодательством должна быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства.


Пример 14. Организация в феврале 2003 г. взяла заем в размере 120 000 руб., который использовала для предварительной оплаты товара стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.).

Сумму займа вместе с процентами в размере 1000 руб. организация вернула 15 марта 2003 г. Товар от поставщика поступил 20 марта 2003 г.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 -

К-т счета 66 - 120 000 руб. - на счет поступила сумма займа;

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 120 000 руб. - перечислен аванс за товар;

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 - 1000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами;

Д-т счета 66 -

К-т счета 51 - 121 000 руб. - перечислены средства заимодавцу;

Д-т счета 41 -

К-т счета 60 - 101 000 руб. - оприходован товар по стоимости с учетом процентов по займу;

Д-т счета 19 -

К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному товару.

По состоянию на 31 марта 2003 г. товар остался нереализованным. Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерском учете в составе расходов не отражена.

Для целей налогообложения проценты по займу включаются в состав внереализационных расходов. Предположим, что в данном случае фактически начисленные проценты (1000 руб.) не превышают предельно допустимую величину. В этом случае сумма процентов в размере 1000 руб. должна быть учтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам I квартала. Соответственно эта сумма должна быть признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41.

Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 240 руб. (1000 руб. х 0,24 = 240 руб.).

При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства:

Д-т счета 68 -

К-т счета 77 <9> - 240 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

--------------------------------

<9> В Плане счетов на дату подписи номера в печать не был предусмотрен специальный счет для отражения отложенных налоговых обязательств. Для этих целей организации, на наш взгляд, могут использовать любой незадействованный счет из разд.VI "Расчеты" Плана счетов.


Очевидно, что на практике выполнить все требования ПБУ 18/02 будет очень сложно. Можно лишь надеяться, что Минфин России более подробно разъяснит порядок выявления и отражения в учете постоянных и временных разниц.

Одно можно сказать с уверенностью: принятие ПБУ 18/02 существенно усложнит работу бухгалтерии. В этой связи можно только позавидовать бухгалтерам малых предприятий <10>.

--------------------------------

<10> Малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиям Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".


Обратите внимание! Малым предприятиям ПБУ 18/02 разрешено не применять.


Соответствующее решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должно быть зафиксировано малым предприятием в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.


НЕСТАНДАРТНЫЕ СИТУАЦИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ


Учет процентов при нецелевом использовании

заемных средств


Кредит получен на пополнение оборотных средств в составе расходов, за счет него произведена уплата налогов в бюджет. В соответствии со ст.265 НК РФ проценты по полученным займам считаются внереализационными расходами.

Следует ли из этого, что при нецелевом использовании банковского кредита уплаченные проценты также уменьшают налоговую базу для целей налогообложения прибыли?


В случае невыполнения заемщиком условия кредитного договора о целевом использовании суммы кредита кредитор вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы кредита и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (п.2 ст.814, п.2 ст.819 ГК РФ), а также вправе отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору (п.3 ст.821 ГК РФ).

Таким образом, проценты, взыскиваемые при досрочном возврате кредита, включают в себя как проценты за период фактического пользования кредитом, так и проценты, рассчитанные за период с момента возврата до дня, когда сумма кредита должна была быть возвращена по условиям договора (см. также п.16 Постановления Пленумов ВАС РФ N 13 и ВС РФ N 14 от 8 октября 1998 г. "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Что же касается порядка налогового учета расходов в виде процентов по кредиту, то пп.2 п.1 ст.265 НК РФ никаких особенностей на случай нецелевого использования не устанавливает. Следовательно, и в этом случае затраты в виде процентов включаются в состав внереализационных расходов при условии соответствия этих затрат общим критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

При этом необходимо учитывать, что расходом по пп.2 п.1 ст.265 НК РФ признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. То есть если кредитор потребует досрочного возврата суммы кредита и причитающихся процентов, то заемщик сможет включить в состав расходов по данному пункту только проценты за период пользования кредитом.

По нашему мнению, проценты, взыскиваемые за период со дня досрочного возврата до дня предполагавшегося возврата по договору, являются мерой гражданско-правовой ответственности заемщика. В этом случае их также можно учесть в составе внереализационных расходов по пп.13 п.1 ст.265 НК РФ (как санкции за нарушение долговых обязательств).

Отметим также, что если в кредитном договоре целью кредитования указано пополнение оборотных средств, то, на наш взгляд, уплата налогов в бюджет за счет кредитных ресурсов нецелевым использованием такого кредита не является (если это не следует из условий кредитного договора).


Проценты, уплачиваемые при реструктуризации

задолженности по налогам, в состав расходов

для целей налогообложения не включаются


Предприятиями железнодорожного транспорта, входящими в систему МПС России, была реструктурирована задолженность по налогам и сборам в бюджет различных уровней по состоянию на 1 декабря 2001 г. За пользование бюджетными средствами предприятия уплачивают проценты.

Куда следует относить расходы по уплаченным процентам (для целей бухгалтерского и налогового учета)?


В соответствии с п.1 Постановления Правительства РФ от 25 декабря 2001 г. N 890 "О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" реструктуризации подлежат задолженность организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам перед федеральным бюджетом, исчисленная по данным налоговых органов по состоянию на 1 декабря 2001 г., а также задолженность по пеням и штрафам (в том числе признаваемая к взысканию), исчисленная по данным налоговых органов на дату вступления в силу Постановления.

А в п.5 Постановления N 890 установлено, что с суммы реструктурируемой задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты в размере 5,5% годовых. Проценты начисляются исходя из суммы не погашенной на дату уплаты процентов задолженности.

Фактически в данной ситуации между бюджетом и налогоплательщиком в связи с отсрочкой уплаты налога возникают отношения займа на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности с необходимостью уплаты процентов.

Произведенные расходы для целей бухгалтерского и налогового учета следует отобразить следующим образом.


Бухгалтерский учет


Д-т счета 91-2 -

К-т счета 76 - учтены затраты на уплату процентов по займу на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности;

Д-т счета 76 -

К-т счета 51 - переведены с расчетного счета денежные средства в погашение процентов по предоставленному займу на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности.


Налоговый учет


В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам.

Однако такие внереализационные расходы должны также соответствовать критериям, установленным ст.252 НК РФ. Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходом признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Очевидно, что уплата процентов при реструктуризации кредиторской задолженности не относится к деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому она не является расходом, уменьшающим доходы налогоплательщика, в силу прямого указания в абз.4 п.1 ст.252 НК РФ.

Таким образом, расходы по уплате процентов при реструктуризации кредиторской задолженности не учитываются в целях налогообложения в соответствии с п.49 ст.270 НК РФ.

Аналогичное разъяснение также сделано в разд.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N 3-02/729. Там установлено, что внереализационные расходы, названные в ст.265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения, если они отвечают требованиям п.1 ст.252 НК РФ.


Проценты, уплачиваемые за несвоевременный возврат займа,

для целей налогообложения не нормируются


Между двумя юридическими лицами заключен договор займа сроком на один год. По истечении этого срока заемщик сумму займа не возвратил. Согласно п.1 ст.811 ГК РФ в случае, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере учетной ставки банковского процента независимо от уплаты процентов, установленных договором. Подлежат начислению также проценты по основному договору (60% годовых) и проценты за несвоевременный возврат займа (21%).

Какая величина процентов, признаваемых расходом, будет являться в данном случае предельной согласно ст.269 НК РФ?

На какие документы можно сослаться при определении среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам?


Прежде всего необходимо отметить, что проценты, предусмотренные п.1 ст.811 ГК РФ, не являются процентами за пользование заемными средствами. Это штрафные санкции, которые заимодавец вправе требовать с заемщика только в том случае, когда иные санкции не предусмотрены договором займа. С точки зрения гражданского законодательства проценты в размере учетной ставки ЦБ РФ, подлежащие уплате в соответствии с п.1 ст.811 ГК РФ, являются законной неустойкой (ст.332 ГК РФ).

Расходы на выплату штрафных санкций также относятся к внереализационным, однако учитываются не по пп.2 п.1 ст.265 НК РФ (расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида), а по пп.13 п.1 ст.265 НК РФ (расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств).

Таким образом, ограничение предельного размера процентов для целей включения в состав расходов, предусмотренное ст.269 НК РФ, на штрафные санкции не распространяется.

Согласно ст.269 НК РФ предельный размер процентов, которые заемщик вправе включить в состав расходов, определяется одним из двух способов (по выбору налогоплательщика):

1) по фиксированному размеру, установленному с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ;

2) по среднему уровню процентов по собственным долговым обязательствам.

Первый способ заключается в том, что проценты по договору займа принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, - если заем выдан в рублях, и в размере, не превышающем 15%, - если заем выдан в валюте.

Предположим, что заем предоставлен с 1 сентября 2002 г. в рублевом исчислении.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ с 7 августа 2002 г. составляет 21% (Указание ЦБ РФ от 6 августа 2002 г. N 1185-У).

Следовательно, заемщик вправе включать в состав расходов сумму процентов в размере, не превышающем 23,1% годовых (21 х 1,1), т.е. проценты в размере 36,9% годовых для целей налогообложения не учитываются.

Второй способ состоит в том, что проценты принимаются для целей налогообложения в размере, существенно (более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения) не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по займам, полученным налогоплательщиком в том же квартале (или месяце - для тех налогоплательщиков, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Полученными на сопоставимых условиях считаются иные займы налогоплательщика, полученные от других кредиторов и заимодавцев в той же валюте, на тот же срок, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Законодательно порядок определения сопоставимости долговых обязательств не урегулирован, поэтому налогоплательщику следует разработать такой порядок самостоятельно, закрепить в учетной политике и не менять в течение налогового периода. При его разработке налогоплательщик может руководствоваться п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), а также Письмом МНС России от 26 июля 2002 г. N 02-6-10/484-Ю209 "О критериях сопоставимости долговых обязательств по объемам".

При этом необходимо выработать единые критерии для сравнения долговых обязательств. Например, в отношении срока не стоит стремиться к тому, чтобы сравниваемые обязательства были выданы на один и тот же срок с точностью до дня - можно просто определить, какие обязательства относятся к краткосрочным, а какие - к долгосрочным сроком менее и более определенного периода. Объемы долговых обязательств должны быть объективно сопоставимы. Можно установить процентную величину, в пределах которой суммы могут различаться (например, не более 20%).


Взыскание процентов за несвоевременный возврат займа


В августе 2000 г. гражданин предоставил денежную сумму в долг под расписку другому гражданину (под поручительство). По условиям расписки заем был предоставлен беспроцентно сроком на три месяца. При нарушении сроков возврата на сумму долга начисляются проценты - 8% в месяц. В случае неуплаты процентов ежемесячно проценты прибавляются к основной сумме долга и на них также начисляются проценты, как и на весь долг.

1. Будут ли названные проценты признаны законными в случае подачи иска в суд о взыскании имущества в счет уплаты долга? Не пересчитает ли суд проценты согласно ст.395 ГК РФ по ставке кредитов ЦБ РФ?

2. Как распределится ответственность между заемщиком и его поручителем?


1. В соответствии с п.1 ст.809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

Как следует из п.1 ст.811 ГК РФ, если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п.1 ст.395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п.1 ст.809 ГК РФ (если иное не предусмотрено законом или договором займа).

Таким образом, при возврате займа с нарушением сроков, установленных договором, заемщик обязан уплатить следующие суммы:

- сумму основного долга;

- проценты за пользование заемными средствами по условиям договора (если договором не установлено, что заем беспроцентный);

- проценты за нарушение сроков возврата займа согласно п.1 ст.811 ГК РФ по ставке рефинансирования ЦБ РФ, если договором не установлена другая неустойка за просрочку возврата займа.

В изложенной ситуации заем по условиям договора является беспроцентным, а проценты начисляются только в том случае, если нарушены сроки возврата займа. Очевидно, что 8% ежемесячно - это не что иное, как неустойка в виде пени, начисляемой только тогда, когда заемщик не возвращает заемные средства в сроки, установленные договором.

Напомним, что в соответствии со ст.330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка может быть законной (т.е. обязательной к выплате в силу установления ее законом) или договорной (обязательной в силу установления ее письменным соглашением сторон).

В данном случае неустойка за просрочку возврата суммы займа является договорной. Согласно п.1 ст.811 ГК РФ проценты за просрочку возврата начисляются в размере, установленном п.1 ст.395 ГК РФ (по учетной ставке ЦБ РФ) только в том случае, если иной размер неустойки не предусмотрен договором. Поскольку размер неустойки за просрочку установлен договором (распиской), пересчет процентов по ст.395 ГК РФ производиться не будет.

Заимодавец вправе требовать выплаты неустойки в размере, установленном договором (8%), начиная со дня нарушения сроков возврата долга до дня его возврата. Однако названные 8% могут быть начислены только на сумму основного долга в соответствии с положениями п.1 ст.811 ГК РФ.

Необходимо также учитывать, что при взыскании неустойки суд на основании ст.333 ГК РФ вправе принять решение об уменьшении неустойки в случае явной ее несоразмерности последствиям нарушения обязательства.

2. Статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Таким образом, размер ответственности поручителя в первую очередь зависит от обязательств, взятых им на себя в договоре.

Важно отметить, что договор поручительства должен быть заключен в письменной форме, в противном случае он недействителен (ст.362 ГК РФ). Учитывая данное положение, можно сделать вывод, что в ситуации, изложенной в вопросе, поручитель будет нести ответственность за неисполнение обязательства заемщиком при наличии одного из следующих документов:

- расписки, содержащей условия о поручительстве и подписанной тремя сторонами - заемщиком, заимодавцем и поручителем (расписки, подписанной одним заемщиком, достаточно для подтверждения только договора займа (п.2 ст.808 ГК РФ));

- отдельного письменного соглашения о поручительстве между заимодавцем и поручителем.

По положениям ст.363 ГК РФ ответственность поручителя является солидарной с заемщиком (т.е. заимодавец вправе требовать исполнения обязательства и от заемщика, и от поручителя, по своему выбору), если договором не предусмотрена субсидиарная (дополнительная) ответственность (т.е. требования к поручителю могут быть предъявлены, только если заемщик отказался исполнить обязательство либо не ответил в разумный срок на предъявленное требование).


Документальное оформление заемных отношений


Является ли приходный кассовый ордер, подписанный только директором предприятия, основанием для признания договора займа, если в строке приходного кассового ордера "Основание" указана ссылка на договор займа?


В соответствии с п.1 ст.808 ГК РФ договор займа, по которому в качестве заимодавца выступает юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы договора. Значит, в рассматриваемом случае письменная форма для договора займа является обязательной (см. также ст.161 ГК РФ).

В то же время п.2 ст.808 ГК РФ установлено, что в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей. В случае оформления и выдачи таких документов заимодавцу требования о заключении соответствующего договора займа в письменной форме считаются соблюденными.

Приходный кассовый ордер (форма N КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Квитанция к приходному кассовому ордеру (форма N КО-3) выдается на руки лицу, сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе. В приходном кассовом ордере и квитанции к нему по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции (см. Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).

В данном случае приходный кассовый ордер, по нашему мнению, может рассматриваться как документ, удостоверяющий передачу денежной суммы в заем, поскольку, во-первых, он подтверждает получение организацией денежной суммы от другого лица, а во-вторых, строка "Основание" говорит о том, что полученные денежные средства переданы организации именно в заем. Поэтому письменную форму договора займа можно считать соблюденной, а договор - заключенным.

Кроме того, необходимо отметить, что несоблюдение письменной формы договора займа не является основанием признания его незаключенным. Здесь действует общее правило, предусмотренное п.1 ст.162 ГК РФ. В соответствии с ним несоблюдение простой письменной формы договора лишает стороны права ссылаться на свидетельские показания в подтверждение его заключения и его условий, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. Такими доказательствами могут быть, например, переписка сторон, подтверждающая факт займа, документы о переводе заимодавцем денежных средств заемщику и т.п.


Перевод беспроцентного займа в безвозвратный


Предприятие получило возвратные беспроцентные займы от учредителя - иностранного юридического лица (доля в уставном капитале - 100%) на срок до 1 января 2001 г. В 2002 г. полученные займы переведены в безвозвратные.

Возникает ли у предприятия налогооблагаемая база по налогу на прибыль и НДС?


Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

При предоставлении учредителем денежных средств по договору беспроцентного займа предприятию никаких налоговых обязательств перед бюджетом у последнего не возникает, поскольку данные средства получены заемщиком на возвратной основе и не рассматриваются действующим налоговым законодательством в качестве объекта налогообложения.

Так называемый перевод возвратных займов в безвозвратные по сути означает, что учредитель освобождает предприятие от обязанности возвратить предоставленные ему денежные средства, что с точки зрения гражданского законодательства является дарением (п.1 ст.572 ГК РФ). Пунктом 4 ст.575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, запрещено.

Сделка, не соответствующая требованиям закона, считается ничтожной, т.е. недействительной, независимо от признания ее таковой судом (см. п.1 ст.166, ст.168 ГК РФ). Однако применение последствий недействительности ничтожной сделки - возврат каждой из сторон другой стороне всего полученного по сделке - возможно только в судебном порядке по иску любого заинтересованного лица (а также по собственной инициативе суда) в течение десяти лет с момента предоставления безвозмездных денежных средств (п.2 ст.166, п.1 ст.181 ГК РФ).

Далее рассмотрим налоговые последствия.

Налог на прибыль. Прежде всего отметим, что для целей обложения налогом на прибыль имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для такого лица работы или оказать услуги (п.2 ст.248 НК РФ).

В соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ (в ред., действовавшей в 2002 г.) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль имущество, полученное российской организацией от организации, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

В данном случае передаваемым имуществом являются именно денежные средства, а уставный капитал получающей стороны, как следует из вопроса, состоит из вклада передающей организации более чем на 50%. Таким образом, при соблюдении положений п.2 ст.248 НК РФ у предприятия - получателя денежных средств увеличения налоговой базы по налогу на прибыль не происходит.

НДС. На основании ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, при этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). То есть учитываются только те денежные суммы, которые непосредственно связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Поскольку в данном случае безвозмездное получение денежных средств с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) никак не связано, то объекта обложения НДС у получающей стороны не возникает.


ОБРАЗЦЫ ДОКУМЕНТОВ


Договор займа N _____


г.____________ "___" ___________ 20 __ г.


__________________________________________________, именуемая

(наименование организации)


в дальнейшем "Заимодавец", в лице _______________________________,

(должность, ФИО)

действующего на основании Устава с одной стороны, и гражданин(ка)

__________________________________________, именуемый в дальнейшем

(ФИО)

"Заемщик", заключили настоящий договор о нижеследующем.


1. Предмет договора


1.1. По настоящему договору Заимодавец передает Заемщику

денежные средства в заем на сумму __________________________ руб.,

(цифрами и прописью)

а Заемщик обязуется возвратить Заимодавцу указанную сумму.

1.2. Указанная в п.1.1 договора сумма предоставляется Заемщику на срок _____________.


2. Права и обязанности сторон


2.1. Заимодавец обязуется предоставить указанные в п.1.1 настоящего договора денежные средства Заемщику в течение ___________ дней с момента подписания договора путем их перечисления в безналичном порядке на счет Заемщика.

2.2. Датой предоставления денежных средств считается дата поступления денежных средств на счет Заемщика.

2.3. Заемщик обязуется вернуть полученную от Заимодавца по настоящему договору сумму займа в порядке и на условиях, установленных п.2.4 настоящего договора, а также уплатить причитающиеся проценты.

2.4. Возврат полученных сумм осуществляется Заемщиком равными

долями по ________________________________________ руб. ежемесячно

(цифрами и прописью)

в течение _______________________ , начиная с __________________

(срок выплаты займа)

согласно следующему графику:

Сумма выплаты	Срок выплаты

2.5. Заемщик обязан выплатить Заимодавцу за пользование

займом ________________________________.

(проценты от суммы вклада)

2.6. Плата за пользование денежными средствами по настоящему договору производится Заемщиком ежемесячно.

2.7. Заемщик вправе с согласия Заимодавца вернуть сумму займа до наступления срока возврата, установленного настоящим договором. В этом случае Заемщик одновременно с суммой займа уплачивает Заимодавцу проценты на сумму займа исходя из фактического срока пользования денежными средствами.

2.8. В случае нарушения Заемщиком графика возврата полученных денежных средств, указанных в п.2.4 настоящего договора, Заемщик обязан уплатить Заимодавцу пеню из расчета _____________ % от невозвращенной суммы займа за каждый день просрочки.


3. Срок действия договора


3.1. Договор вступает в силу с даты поступления денежных средств, указанных в п.1.1 настоящего договора, на счет Заемщика.

3.2. Договор действует до "___" __________ 20 ___ г.

3.3. Настоящий договор будет считаться исполненным при выполнении Заемщиком обязательства по возврату суммы займа и причитающихся процентов.

Сумма займа считается возвращенной в момент зачисления соответствующих денежных средств на счет Заимодавца.

3.4. По соглашению сторон действие договора может быть пролонгировано.


4. Форс-мажор


4.1. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если это неисполнение явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, возникших после заключения договора, которые стороны не могли предвидеть или предотвратить.

4.2. Отнесение тех или иных обстоятельств к непреодолимой силе осуществляется на основании обычаев делового оборота.


5. Разрешение споров


5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, должны разрешаться путем переговоров на основе действующего законодательства и обычаев делового оборота.

5.2. Если споры и разногласия невозможно урегулировать в процессе переговоров, то стороны настоящего договора обращаются в суд для их разрешения.


6. Заключительные положения


6.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.

6.2. Все уведомления и сообщения должны направляться в письменной форме.

6.3. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.


7. Реквизиты сторон


Заимодавец Заемщик


______________________________ _____________________________

(полное наименование) (ФИО)

Адрес: _______________________ Паспорт: серия _____ N ______

Телефон: _____________________ Выдан _______________________

ИНН: _________________________ "____" ________ __________ г.

Расчетный счет N _____________ Адрес: ______________________

В банке ______________________ Телефон: ____________________

ИНН: ________________________

Расчетный счет N ____________

В банке _____________________


______________________________ _____________________________

(подпись уполномоченного лица) (подпись Заемщика)


"____" ___________ 20___ г. "____" ___________ 20___ г.


Договор N ______

о предоставлении товарного кредита


г. _________________ "____" ________________ 20 ___ г.


_____________________________________, именуемая в дальнейшем

(наименование организации)

"Кредитор", в лице ______________________________, действующего на

(должность, ФИО)

основании _____________________________________ с одной стороны, и

(Устава, Учредительного договора)

_______________________________, именуемая в дальнейшем "Заемщик",

(наименование организации)

в лице ________________________________, действующего на основании

(должность, ФИО)

________________________________________________ с другой стороны,

(Устава, Учредительного договора)

заключили настоящий договор о нижеследующем.


1. Предмет договора


1.1. Кредитор обязуется предоставить Заемщику на условиях

товарного кредита ________________________________________________

(наименование товара, определяемого родовыми

_______________ в ассортименте и количестве согласно Спецификации,

признаками)

прилагаемой к настоящему договору и являющейся его неотъемлемой